0110-KSI2-1.441.57.2023.2.MG

DECYZJA Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 7 listopada 2023 r., wniesionego od wiążącej informacji stawkowej z dnia 20 października 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.296.2023.3.JJ, określającej dla towaru (świadczenia kompleksowego) – sprzedaż towarów w sklepie internetowym (…) wraz z dostawą do klienta, klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. UZASADNIENIE W dniu 24 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej WIS), w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na sprzedaży towarów w sklepie internetowym (…) wraz z dostawą do klienta, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru: Gotowy produkt „Owsianka (…)”. Składniki produktu oferowanego przez Stronę znajdują się na liście zamieszczonej w Załączniku nr 10 do ustawy w pozycjach 1 - 18. Z tym, że niektóre dodatki, jak przyprawy nie są ujęte w tym zestawieniu. Skład tego produktu jest następujący: (…). Szczegółową gramaturę tego zestawu zawiera Karta Gramatury (składników) stanowiąca załącznik nr 7 do niniejszego wniosku (…). Uzasadnienie proponowanej przez Stronę klasyfikacji PKWiU wskazanej w polu 55 niniejszego wniosku oraz uzasadnienie stawki 5% VAT (0% w okresie obowiązywania Tarczy Antyinflacyjnej): Zdaniem Strony właściwą stawką VAT jest 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy oraz 0% w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. poz. 2495 z późn. zm.), zwanego dalej „Tarczą antyinflacyjną”. Strona jest producentem gotowych posiłków i dań (Dział 10.85 PKWiU), czyli towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Towar jest produkowany w zakładzie produkcyjnym należącym do Strony. Proces produkcji realizowany jest w ten sposób, że na podstawie wskazań pracownika odpowiedzialnego za przygotowanie receptury poszczególnych posiłków zamawiane są potrzebne produkty i półprodukty, które następnie trafiają do magazynu zakładu produkcyjnego Strony. Następnie na poszczególnych etapach produkcji półprodukty są przetwarzane do postaci gotowego posiłku (dania). Na końcowym etapie produkcji dania są konfekcjonowane, czyli pakowane, etykietowanie i przygotowywane do wysyłki (…). Gotowe dania lub posiłki są pakowane próżniowo lub w atmosferze ochronnej MAP. Tym samym gotowe posiłki lub dania nie są przeznaczone do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia, gdyż z uwagi na sposób pakowania w warunkach chłodniczych mogą być przechowywane od 2 do 14 dni. Podstawowym kanałem dystrybucji towarów jest należący do Strony sklep internetowy. (…). Sprzedaż jest dostawą towaru w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy (dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Poprzez sklep internetowy Strona sprzedaje towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (formuła B2C), a w mniejszej części także na rzecz podmiotów gospodarczych (formuła B2B). Towary są wysłane do miejsc, które zamawiający wskazują w formularzu dostępnym na stronie internetowego sklepu Strony. Narzędzia informatyczne (program komputerowy) do obsługi sklepu internetowego dostarcza podmiot zewnętrzny. Dostępny na stronie internetowej sklepu regulamin szczegółowo reguluje zasady zamawiania dań i realizacji dostaw. Czas realizacji dostawy od momentu złożenia zamówienia towaru w sklepie wynosi nawet kilkanaście godzin, w zależności od czynników między innymi takich jak odległość dzieląca zakład Strony do miejsca wskazanego przez zamawiającego, czasu złożenia zamówienia. Okoliczność ta dodatkowo wskazuje, że dania i posiłki, chociaż przetworzone do postaci gotowej, nie są przeznaczone do natychmiastowego spożycia. Strona sprzedaje towar klientom na terenie całego kraju. Sprzedaż wysyłkowa (czyli do innych krajów Unii Europejskiej) nie jest realizowana. Koszt transportu jest wliczony w cenę towaru. Główne centrum logistyczne znajduje się w (…). Stamtąd towar jest rozwożony do poszczególnych miejscowości (przy zastosowaniu zasady ciągu chłodniczego). Transportem i logistyką towaru zajmują się firmy zewnętrzne, niepowiązane z Stroną. W przypadku miejscowości położonych w bliskiej odległości od zakładu Strony dostawa towaru jest realizowana za pomocą jego środków transportu. Niewielka (…) część produkcji jest sprzedawana za pomocą innych kanałów niż sklep internetowy. (…). Niezależnie od sposobu dystrybucji klient nie ma możliwości ingerowania w skład gotowych dań lub posiłków. Może kupić jedynie to, co znajduje się na stronie internetowej (względnie to, co jest wyeksponowane w szafie chłodniczej). Ta okoliczność odróżnia dostawy realizowane przez Stronę od usług cateringowych, gdzie skład menu jest uzgadniany z klientem zamawiającym, to klient decyduje o tym jakie rodzaju menu ma być dostarczone na imprezę okolicznościową, np. wesele. W przypadku Strony klient może już po zamówieniu, zmienić wybór menu, ale nie może modyfikować jego składu. Strona nie zawiera umów o obsługę cateringową (…). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) ugruntowany jest pogląd, iż usługa cateringowa nie jest „dostawą gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających” (wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2022 r. w sprawie C-703/19). Zdaniem TSUE aby zidentyfikować usługę cateringową obok dostawy posiłków czy dań konieczne są usługi wspomagające, ale nie zalicza się do nich transport. Sam transport nie zmienia charakteru transakcji, którą należy rozpoznać jako dostawę towaru, a nie jako świadczenie usług. Z orzecznictwa TSUE wynika, że sam transport nie daje podstawy do zakwalifikowania czynności opodatkowanej jako usługi cateringowej. Strona nie świadczy jakichkolwiek usług wspomagających typowych dla cateringu. Odnotować także należy, że w przeciwieństwie do usług cateringowych działalność Strony nie polega na udostępnieniu klientom infrastruktury osobowej i rzeczowej, która umożliwiłaby spożycie na miejscu zakupionego produktu, a jest to jeden z kryteriów pozwalających na odróżnienie cateringu od świadczonej przez Stronę dostawy towarów. Strona nie prowadzi również żadnych placówek gastronomicznych, takich jak restauracje, w tym samoobsługowe, bary czy inne punkty wydawania posiłków pozwalające na natychmiastową konsumpcję posiłków. Strona nie wydaje dań lub posiłków na wynos. Zdaniem Strony, oferowane przez niego towary (jak wyżej wzmiankowano w przeważającej mierze za pośrednictwem sklepu internetowego) są tożsame z identycznymi wg grupowania PKWiU (dział 10.85 PKWiU) towarami oferowanymi przez konkurencyjne sklepy stacjonarne oraz konkurencyjne sklepy internetowe. Dania gotowe oferowane przez konkurencyjne sklepy stacjonarne sprzedawane są ze stawką VAT 0%. Podobną stawkę (0%) na dania (posiłki) gotowe stosują konkurencyjne sklepy stacjonarne, także wspomagane witryną sklepu internetowego. Konkurencyjne sklepy stacjonarne przechowują dania gotowe w urządzeniach chłodniczych, głównie w szafach chłodniczych (…). Zdaniem Strony realizowane przez niego dostawy nie mogą być przypisane do Działu 56 PKWiU, ponieważ Dział ten wprost odnosi się do usług (usługi związane z wyżywieniem). Wprawdzie realizowane przez Stronę dostawy zawierają element usługi pod postacią transportu, ale usługa transportowa nie może być rozpoznana jako element wiodący. W przeciwnym razie należałoby uznać, że każdy sklep internetowy, bez względu na profil jego działalności, świadczy tylko usługi, a sklepy zajmujące się dostawą towarów w świetle przepisów ustawy w ogóle nie istnieją. Transport, którego ciężar ekonomiczny w tej czy innej postaci zawsze ponosi klient, jest koniecznym elementem każdego sklepu internetowego oferującego towary. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w przypadku Strony koszty transportu stanowią około (…) wszystkich kosztów wytworzenia i dostawy towarów. Także i w tym kontekście widać, iż w przypadku Strony świadczeniem dominującym jest dostawa towaru, a nie usługa. Jak już wcześniej wspomniano Strona nie oferuje klientom żadnych innych dodatkowych usług typowych dla kateringu. Z tych powodów grupowaniem właściwym dla dostaw realizowanych przez Stronę jest Dział 10 a nie Dział 56 PKWiU. Strona stoi na stanowisku, że oferowane przez niego dania gotowe sprzedawane poprzez należący do Strony sklep internetowy, (…) nie mogą być traktowane inaczej niż opodatkowane stawką 0% (względnie 5% w przypadku wygaśnięcia Tarczy antyinflacyjnej) identyczne, co do grupowania produkty oferowane przez konkurencyjne sklepy stacjonarne. Strona podkreśla, że jego produkty są identyczne z produktami konkurencyjnych sklepów stacjonarnych. Są to bowiem produkty, które przynależą do tego samego grupowania PKWiU, a mianowicie do grupowania 10.85. W orzecznictwie przyjmuje się, że produkty chociażby tylko podobne nie powinny być traktowane odmiennie. Kryterium rozstrzygającym są potrzeby klienta. W przypadku Strony nie ulega wątpliwości, że zaspokaja on żywieniowe potrzeby klienta, nie prowadząc przy tym placówek gastronomicznych (bary, restauracje), nie oferując przy tym pakietu usług dodatkowych (catering). Z tych względów sprzedaż produktów Strony podlega stawce 0% (5%), tak jak sprzedaż analogicznych produktów (gotowe dania, posiłki) w innych sklepach, czy to stacjonarnych, czy to internetowych. Gdyby było inaczej, naruszona zostałaby fundamentalna zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, mianowicie zasada neutralności. Jest wiele orzeczeń na potwierdzenie wyżej wskazanej tezy. Tak na przykład Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 orzekł, iż „Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku od wartości dodanej dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie”. Podobnie TSUE orzekł w sprawie C-48/98 Komisja przeciwko Francji z 11 listopada 1999 r. oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom z 23 października 2003 r., uznając, że państwo członkowskie, które „korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji”. Tożsame stanowisko TSUE zajął w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09. Po raz kolejny Sąd powtórzył, iż towary podobne (usługi również) znajdujące się w stosunku konkurencji powinny być traktowane jednakowo. Wyżej prezentowane jednolite stanowisko TSUE znajduje również pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 585/10 w świetle którego: „Wykształcona w orzecznictwie Trybunału zasada neutralności podatkowej sprowadza się w istocie do wyeliminowania sytuacji, w której podobne towary (usługi) są pod względem podatkowym traktowane odmiennie”. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14. Jak wyżej już podkreślono, w sytuacji Strony, towary są nie tyle podobne, co wręcz identyczne, ponieważ zarówno towary Strony, jak i towary oferowane przez konkurencję prowadzącą sklepy stacjonarne podlegają temu samemu grupowaniu - 10.85 PKWiU, a ponadto składają się z towarów spożywczych, które są wymienione w Załączniku nr 10 do ustawy w pozycjach 1-18 (nie licząc dodatków). Strona, chcąc utrzymać przewagę konkurencyjną, często zmienia nazwy i skład produktów oferowanych na stronie internetowej sklepu. Niemniej produkty te w zasadniczej części składają się ze składników wymienionych w pozycjach 1-18 Załącznika nr 10 ustawy. Niewielką cześć mogą stanowić dodatki, np. sosy, przyprawy, które nie są wymienione w tym zestawieniu. Do każdego produktu przypisana jest Karta Gramatury, gdzie szczegółowo wymienia się poszczególne składniki i wagę. (…) Strona uzupełniła wniosek o wydanie WIS wskazując, co następuje: „(…) Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie będące dostawą towaru w postaci owsianki (…). Specyfikacje poszczególnych wyżej wymienionych posiłków zawierają załączniki przedłożone do niniejszego pisma. Wszystkie wymienione tu posiłki są przetworami w rozumieniu Załącznika nr 10 ustawy o VAT, a tym samym nie są przetworami spożywczymi gdzie indziej niewymienionymi ani niewłączonymi w rozumieniu poz. nr 5 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. O przypisaniu posiłków do Załącznika nr 10 przesądza procentowy udział składników w powiązaniu z nomenklaturą CN wskazaną w tym załączniku. Natomiast usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym, koniecznym dla realizacji dostawy towaru, to znaczy do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt występowania usługi pomocniczej nie zmienia prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opodatkowanej, która pozostaje dostawą towaru. Jak bowiem trafnie podnosi się w orzecznictwie w przypadku gdy „wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Skoro zatem czynności są ze sobą ściśle związane stanowiąc całość z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego to wówczas również i dla potrzeb VAT powinny być traktowane jako jedna czynność opodatkowana. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT” (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 493/16, przytaczający wyrok TSUE C-41/04). Z tych względów należy przyjąć, że wniosek dotyczy jednej czynności opodatkowanej pod postacią dostawy towaru, a wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę VAT prawidłowo należy stosować do tej czynności. Zamówienia na towar przyjmowane są poprzez sklep internetowy wnioskodawcy. Tak jak w przypadku każdego innego sklepu internetowego warunkiem koniecznym dojścia dostawy towaru do skutku jest wysyłka towaru. Między innymi na tym polega specyfika tego rodzaju kanału dystrybucji, co odróżnia sklep internetowy od sklepu tradycyjnego. (…) Niemniej jednak, biorąc po uwagę konstrukcję formularza WIS-W (2) w części D. 1.52 (nie odnosi się do czynności opodatkowanej, lecz do jej przedmiotu), w załączeniu przesyłam rzeczony formularz, ze wskazaniem kwadratu 3 w pozycji 52 oraz ze wskazaniem w poz. 53 cyfry 5 na okoliczność, że jedna paczka składająca się z 4 posiłków (towarów) jest wysłana do klienta (usługa jako piąty element). (…) Jak wyżej wykazano, przedmiotem wniosku jest dostawa towaru. Precyzuję, że wnioskodawcy chodzi o sprzedaż towaru tylko w sklepie internetowym (chodzi o towar rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Jednak wymaga podkreślenia, że zdaniem wnioskodawcy kanał dystrybucji towaru w żaden sposób nie wpływa na identyfikację krajowej stawki VAT. Sklep internetowy, sklep stacjonarny, sklep obwoźny, sprzedaż z automatu, czy innego tego typu rozwiązania, to kanały z których każdy ma swoją specyfikę, ale za ich pomocą może być realizowana ta sama potrzeba przeciętnego klienta. Zdaniem wnioskodawcy ze względu specyfikę danego kanału dystrybucji nie można różnych stawek VAT stosować do towarów zaspokających te same lub zbliżone potrzeby przeciętnego klienta. Jak wspomniano każdy kanał sprzedaży ma swoją specyfikę polegającą na tym, że do dostawy można przypisać jakąś usługę wspomagającą. Przykładowo, w sklepie stacjonarnym taką usługą mogą być muzyka czy ułatwiające poruszanie się po sklepie komunikaty dobiegające z radiowęzła. Specyfiką dostawy przez sklep internetowy niewątpliwie jest wysyłka towaru. Według stanu faktycznego na dzień złożenia wniosku towar owsianka (…) był sprzedawany w konfiguracji z innymi towarami w postaci odrębnych posiłków w liczbie od 3 do 5, według wyboru klienta. Klient płaci jedną kwotę za wszystkie posiłki, bez rozbicia tej kwoty na poszczególne składniki. Do wybranej konfiguracji klient może dodać dodatkowy posiłek, akceptując cenę za ten posiłek. (…) Klient może wybrać dowolną konfigurację spośród wielu wskazanych na stronie internetowej sklepu wnioskodawcy. Niektóre konfiguracje są ułożone przez wnioskodawcę, skład innych dobiera klient, jednak w każdym przypadku klient musi kupić co najmniej 3 posiłki. Niniejszy wniosek obejmuje konfigurację wyżej wskazaną. Wybrane przez klienta posiłki są do niego wysyłane pod wskazany adres i określonym dniu, wybranym przez klienta. Klient wskazuje, czy chce aby dostawa miała charakter jednorazowy, czy też aby była ponawiana przez więcej dni. Inaczej rzecz ujmując, w sklepie internetowym wnioskodawcy obowiązuje zasada „koszyka”, gdzie klient decyduje ile towaru zamawia i na ile dni. Nawiasem mówiąc, tą samą zasadą kierują się klienci sklepów stacjonarnych, którzy wędrując między półkami sklepu spożywczego, wkładają do koszyka tyle żywności, ile im potrzeba spośród tego, co jest wystawione na pólkach. Ponadto klienci mogą telefonicznie względnie poprzez email konsultować się z wnioskodawcą w sprawie wyboru posiłków zależenie od swoich indywidualnych potrzeb dietetycznych. Usługa ta działa na zasadzie infolinii. Cel narzędzia jest taki sam jak w przypadku każdego innego przedsiębiorcy z dowolnej branży, również stosującego to narzędzie. Zasadniczym celem jest utrzymywania dobrych relacji z klientami, podpowiadanie im wyboru najlepszej dla nich opcji, wyjaśnianie wątpliwości czy gromadzenie informacji. Usługa nie jest odrębnie płatna. Niektórzy klienci z niej korzystają, inni nie korzystają. Dodatkowo klienci mogą zakładać własne konta. Jest to element lojalnościowy, często spotykany w handlu, także stacjonarnym, ułatwiający utrzymanie klienta, ograniczający rotację. Niemniej jednak podkreślić należy, iż zakup towaru odbywa się elektronicznie, w sposób w pełni zautomatyzowany, a tym samym bez udziału czynnika ludzkiego ze strony wnioskodawcy. (…) W ocenie wnioskodawcy towary i usługi składające się są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość w postaci dostawy towaru. W szczególności należy wskazać, ze sklep internetowy nie może prawidłowo funkcjonować bez zapewnienia wysyłki towaru. W interesie wnioskodawcy jest przedstawienie oferty w taki sposób, aby klient kupił więcej towarów niż jeden. Z tego względu towary są sprzedawane w zestawach, nie mniej niż 3, z możliwością dobierania do wybranego zestawu pojedynczych posiłków już znajdujących się w zestawie lub innych, nie wymienionych w zestawie. Tak samo jest w przypadku konfiguracji wskazanej w niniejszym piśmie. (…) W ocenie wnioskodawcy z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany dostawą towaru według wybranej przez niego konfiguracji. Klient nie może zmienić konfiguracji jeżeli jest ona ustalona przez wnioskodawcę, jednak ma do wyboru wiele różnych konfiguracji. Jednak do takiej konfiguracji klient może dodać pojedynczy posiłek. Jeżeli natomiast klient sam tworzy konfigurację, to musi wybrać co najmniej 3 posiłki zaproponowane przez wnioskodawcę. Zadaniem wnioskodawcy z punktu widzenia nabywcy / klienta istotny jest towar, a nie usługa transportowa. Wnioskodawca wywodzi to założenie z doświadczenia życiowego, według którego zasadą jest, że każdy sklep internetowy, który oferuje dowolny towar, zarazem zapewnia jego wysyłkę, a oferuje odbiór własny. (…) Celem realizowanych przez wnioskodawcę dostaw towarów jest zaspokojenie potrzeb żywieniowych klientów. Z punktu widzenia klienta chodzi o to, aby przy jednej wizycie w sklepie internetowym zrobić zakupy zaspokające jego potrzeby żywieniowe na co najmniej jeden dzień lub więcej. Natomiast jakie potrzeby żywieniowe mają konkretni klienci, to ich indywidualna sprawa. Każdy klient dokonuje wyboru posiłków według własnych potrzeb, wybierając przy tym spośród konfiguracji posiłków proponowanych przez wnioskodawcę. Istotnym kryterium wybory jest kaloryczność. Klienci mogą wybierać towary o kaloryczności od 1000 do 3000 kcal. Na etykietach towaru znajdują się dane jak skład, wartości odżywcze, kaloryczność, termin przydatności do spożycia. (…). Wybór zależy od preferencji żywieniowych klienta, podobnie jak to ma miejsce w innych czy to internetowych, czy to stacjonarnych sklepach oferujących produkty spożywcze. Cel klienta koresponduje z celem wnioskodawcy, który, jak już wcześniej wskazano, jest zainteresowany sprzedażą więcej niż jednego posiłku jednemu klientowi. (…) Jak już wcześniej wskazano wnioskodawca prowadzi sprzedaż w formule sklepu internetowego. Wyżej doprecyzowano, że tego dotyczy wniosek. Wnioskodawca nie ma zaplecza, które pozwoliłby magazynować towar przeznaczony na sprzedaż (…). Zaplecza tego rodzaju nie ma z jednej strony z uwagi na specyfikę formuły sklepu internetowego, a z drugiej strony z uwagi na specyfikę towaru, który może być wytworzony stosunkowo szybko, w związku z czym nie ma potrzeby tworzenia zapasów magazynowych. Z tych względów z punktu widzenia wnioskodawcy towar bezpośrednio po wyprodukowaniu musi być wysłany. (…) Ale wysyłka towaru jest niezbędna przede wszystkim z punktu widzenia klienta. Wnioskodawca obsługuje klientów z terenu całej Polski, co oznacza, że skuteczne dotarcie do klienta mającego miejsce zamieszkania kilkadziesiąt czy kilkaset kilometrów od siedziby wnioskodawcy możliwe jest wyłącznie przy zastosowaniu formuły sklepu internetowego, a ta z samej istotny zakłada transport. W sklepie internetowym niezbędna jest usługa transportowa. Bez tego sklep internetowy nie może funkcjonować. Poza tym usługa transportu pełni rolę dodatkowej zachęty, która potencjalnego klienta ma skłonić do wyboru oferty internetowego sklepu wnioskodawcy, a nie oferty konkurencyjnych sklepów stacjonarnych znajdujących się w pobliżu miejsca zamieszkania klienta. Nawiasem sklepy stacjonarne stosują innego rodzaju usługi w celu przyciągnięcia klienta, jak np. muzyka, aromatyzacja, szersza oferta towarowa, plac zabaw dla dzieci, tańsza benzyna z przysklepowej stacji benzynowej, darmowy parking, a przy tym wiele sklepów stacjonarnych oferuje towar równolegle w kanale internetowym, oferując transport. (…) W ocenie wnioskodawcy elementem dominującym jest towar. Ściślej chodzi o min. 3 posiłki, nie więcej niż 5 w ciągu jednego dnia, przy czym klient może określić większą ilość dni, w których będzie realizowana dostawa oraz może do zestawu dodawać pojedyncze posiłki. Dostawa towaru ma charakter dominujący, ponieważ służy zaspokojeniu potrzeb żywieniowych klienta, podobnie jak realizacji celu żywieniowego służy wizyta w dobrze zaopatrzonym spożywczym sklepie stacjonarnym, gdzie klient może wybierać dietę, według własnych upodobań (np. bezglutenową, rybną, wegańską. itd.). (…) Jak już wcześniej była o tym mowa transport ma charakter pomocniczy, a niezbędność wynika ze specyfiki sprzedaży w formule sklepu internetowego. Tak jak w każdym sklepie internetowym, sprzedającym dowolny towar, klient oczekuje, że towar ten będzie dostarczony do określonego, dogodnego dla niego miejsca. Poza tym, o czym też już była mowa, wnioskodawca nie prowadzi produkcji na magazyn, a ponadto transport ma zachęcić do skorzystania z oferty sklepu internetowego, a nie stacjonarnego. (…) Jak już wyżej wyjaśniono przy zakupie w sklepie internetowym bez transportu dostawa towaru w ogóle nie może być zrealizowana. W każdym sklepie internetowym zamówiony towar musi być przetransportowany z punktu A do B. Inaczej sklep nie jest sklepem internetowym, tylko co najwyżej sklepem stacjonarnym posiadającym witrynę internetową. Inaczej rzecz ujmując fakt transportu towaru to niezbędny element subsumcji art. 7 ust. 1, gdzie dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Formularz zamówieniowy każdego sklepu internetowego oferującego towary, zawiera wskazanie miejsca dostawy, które to miejsce wskazuje klient. Z tych to względów transport jest warunkiem sine qua non dostawy. (…) Sklepy internetowe stosują różne mechanizmy pokrycia kosztów transportu przez klienta. Niektóre wyodrębniają cenę transportu, inne uwzględniają w cenie towaru, są też takie, które stosują wariant mieszany. W przypadku wnioskodawcy transport jest wliczony w cenę towaru, a zatem klient pokrywa koszty transportu pośrednio, a tym samym cena transportu nie jest odrębnie kalkulowana. (…) Ostateczna cena obejmuje całość zamówienia, na które składa się kilka posiłków wysłanych w jednej paczce pod adres wskazany przez klienta. (…) Jak już wyżej wyjaśniono wszystkie dania mogą być zamówione jako dodatkowe do wybranej konfiguracji. Minimalna konfiguracja to 3 posiłki. (…) Zamówienie może złożyć każdy nie zależnie od tego, czy ma konto, czy nie ma. (…) Płatność jest realizowana elektronicznie za pośrednictwem banku. Jak już wcześniej wyjaśniono przedmiotem wniosku jest sprzedaż bezpośrednio klientowi przez sklep internetowy wnioskodawcy. Wniosek nie dotyczy sprzedaży przez pośredników. (…) Postanowieniem z dnia 10 października 2023 r. (…), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. (…) pismo zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 11 października 2023 r. W treści pisma z dnia 18 października 2023 r. (data nadania 18 października 2023 r.), Strona wypowiedziała się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz przedstawiła w tym zakresie dowody w postaci zdjęć produktów spożywczych. Pismo wpłynęło do Organu pierwszej instancji w dniu 23 października 2023 r. Jednakże w dniu 20 października 2023 r. Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.296.2023.3.JJ, w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) – sprzedaż towarów w sklepie internetowym (…) wraz z dostawą do klienta, klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Decyzja została (…) doręczona Stronie w dniu 25 października 2023 r. W odniesieniu do stanowiska Strony zawartego w piśmie z dnia 18 października 2023 r., Organ pierwszej instancji wystosował do Strony pismo z dnia 27 października 2023 r., (…), w którym wskazał, iż pismo sporządzone, podpisane i wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 18 października 2023 r. wpłynęło do Organu w dniu 23 października 2023 r., czyli 3 dni po wydaniu decyzji. Organ wyjaśnił także, że wydanie decyzji WIS kończy postępowanie wszczęte na wniosek Strony. W świetle powyższego wniesione 23 października 2023 r. pismo Strony nie może wywoływać skutku prawnego, gdyż zostało doręczone po zakończeniu postępowania, a w przedmiotowej sytuacji Strona ma jedynie możliwość odwołania się od wydanej decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, zgodnie z zawartymi w decyzji pouczeniami. (…) ww. pismo zostało doręczone (…) w dniu 10 listopada 2023 r. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu pierwszej instancji, pismem z dnia 7 listopada 2023 r. złożyła odwołanie. (…) Zachowany został ustawowy termin do wniesienia odwołania (…). Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: –    art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie wnioskodawcy czynnego udziału w postępowaniu polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji przed wypowiedzeniem się wnioskodawcy w zakresie zebranego materiału dowodowego i błędnego przyjęcia przez Organ, że wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych i zebranych dowodów, podczas gdy pismem z dnia 18 października 2023 r. (…) Strona przedstawiła poszerzoną i nową argumentację prawną i faktyczną stanowiącą odpowiedź na wezwanie Organu do zajęcia końcowego stanowiska w sprawie, –    art. 200 § 1 w zw. 180, art. 187 § 1 art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez Organ w wydanej decyzji do zaprezentowanej w stanowisku końcowym Strony argumentacji, zgłoszonych tam dowodów i wniosków, w szczególności dotyczących przeprowadzenia dowodu z materiału fotograficznego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia przez Organ tych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, –    art. 41 ust. 12f ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz nieprawidłowe zakwalifikowanie towaru objętego wnioskiem, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego przypisania mu stawki VAT w wysokości 8%, oraz poprzez nieprawidłową interpretację postanowień Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług skutkującą zastosowaniem nieprawidłowej stawki VAT, –    art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE[1] w zw. art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011[2] poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Stronę i uznanie, że wprawdzie sprzedaż prowadzona przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów, ale jednocześnie jest usługą gastronomiczną, która nie może korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku VAT, co narusza zasady neutralności podatkowej VAT, –    art. 41 ust. 2a ustawy poprzez jego niezastosowanie i określenie, że towar oferowany przez Stronę nie powinien być klasyfikowany do ugrupowania PKWIU 10.85 „Gotowe posiłki i dania”, a w konsekwencji że nie stanowi towaru mieszczącego się w załączniku nr 10 do ustawy o VAT i nie podlega stawce podatku od towarów i usług w wysokości 5%. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie do istoty. W piśmie z dnia 11 grudnia 2023 r., (…), Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. (…) ww. pismo zostało doręczone (…) w dniu 26 grudnia 2023 r. Zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem 2 stycznia 2024 r. Strona w piśmie z dnia 2 stycznia 2024 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.) wypowiedziała się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa przedstawionych w odwołaniu, Organ odwoławczy stwierdza, że w zakresie dotyczącym nieposzanowania przez Organ pierwszej instancji zasad podstępowania podatkowego są one uzasadnione. Mając na uwadze potrzebę wyczerpującego uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznaje za zasadne przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących jego podstawę. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Regulacje dotyczące wydawania wiążącej informacji stawkowej zawiera rozdział 1a działu VIII ustawy. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4, 3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa, c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie –    w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Podkreślić należy, że WIS jest decyzją wydawaną w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach Strony, analizie złożonych dokumentów i pozostałych składników materiału dowodowego. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza Organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia istotnych cech przedmiotu oceny, które podlega zgodnie z art. 42a ustawy klasyfikacji według PKWiU, PKOB lub CN i dla którego określona jest stawka podatku. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Organ pierwszej instancji na wniosek Strony z dnia 24 lipca 2023 r. wydał decyzję WIS, w której zakwalifikował przedmiotu wniosku, tj. towar (świadczenie kompleksowe) – sprzedaż towarów w sklepie internetowym (…) wraz z dostawą do klienta, do działu 56 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w wysokości 8%. Opis przedmiotu wniosku o wydanie WIS dotyczył świadczenia polegającego na dostawie do klienta towaru w postaci owsianki (…). Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w toku postępowania wyjaśniającego materiału uznał, iż przedmiot wniosku o wydanie WIS stanowi jedno świadczenie kompleksowe, w którym elementem dominującym jest towar (…), a elementem pomocniczym jest dowóz do klienta. Ze stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji wynika, że „Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnego określonych, gotowych posiłków oraz ich dostawy do klienta. Fakt, że posiłki te są przez Wnioskodawcę odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Wnioskodawcę szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków zamawiającemu. Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru (…) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, przy czym – przyporządkowanie tego towaru (…) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. (…) W okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – (…), jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.” (strona 27 i 30 WIS) Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła Organowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Analiza treści odwołania wykazała, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy w zasadniczym stopniu następujących kwestii. Po pierwsze, Strona wskazuje, iż została pozbawiona prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym poprzez rozstrzygnięcie przez Organ pierwszej instancji sprawy przed wypowiedzeniem się Strony w zakresie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Strona nie skorzystała z tego prawa pomimo, iż w dniu 18 października 2023 r. Strona złożyła za pośrednictwem Poczty Polskiej pismo procesowe zawierające poszerzoną i nową argumentację prawną i faktyczną stanowiącą odpowiedź na wezwanie Organu do zajęcia końcowego stanowiska w sprawie. Powyższe, zgodnie z treścią odwołania stanowiło naruszenia art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Po drugie, w związku z nieuwzględnieniem stanowiska wyrażonego w piśmie z 18 października 2023 r., Strona podniosła zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. 180, art. 187 § 1 art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, co uzasadniła tym, iż Organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w WIS do argumentacji, zgłoszonych dowodów i wniosków, w tym dotyczących materiału fotograficznego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Po trzecie, Strona zarzuca Organowi pierwszej instancji, iż dokonał wadliwej klasyfikacji towaru (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do określenia dla tego świadczenia niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług. Powyższe stanowi, w opinii Strony, o naruszeniu art. 41 ust. 2a, art. 41 ust. 12f ustawy a także art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE w zw. art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Strona w odwołaniu wskazała m.in., że: „Organ nie poczekał na wpływ stanowiska wnioskodawcy prawidłowo i w terminie wniesionego w trybie art. 200 O.p., a tym samym nawet nie zapoznał się z jego treścią, a dodatkowego fotograficznego materiału dowodowego nie włączył do akt sprawy. Co więcej, w dniu 20 października 2023 r. organ wydał decyzję, w uzasadnieniu której wprost podał oczywiście nieprawdziwe twierdzenie, iż postanowienie w trybie art. 200 O.p. „zostało skutecznie doręczone w dniu 11 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała”. Nieprawdą jest, że wnioskodawca nie skorzystał z prawa wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego. Jak bowiem już wspomniano z tego prawa wnioskodawca skorzystał w dniu 18 października 2023 r. W decyzji organ podzielił pogląd wnioskodawcy, że jego świadczenie jest dostawą towaru, a jego transport to świadczenie pomocnicze. W tym zakresie nie ma sporu.” (strona 5 odwołania) (…) „Decyzja jest wadliwa z kilku powodów. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ wadliwie zastosował przepis art. 200 § 1 O.p. Jak już wyżej wskazano, wprawdzie organ formalnie wysłał postanowienie, o którym mowa w tym przepisie, jednak wydał decyzję, nie czekając na pisemne stanowisko wnioskodawcy. W ten sposób organ naruszył przepisy art. 123 § 1 w powiązaniu z art. 192, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W przepisanym trybie wnioskodawca nie mógł faktycznie wypowiedzieć się do istotnych okoliczności stanu faktycznego, co oznacza, że organ naruszył wyżej przywołany art. 192 O.p. Przepis ten gwarantuje możliwość faktycznego wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w końcowej fazie postępowania. Wypowiadając się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, wnioskodawca wskazał na wyrok TSUE z dnia 5 października 2023 r., sygn. C-146/22, w którym Trybunał po raz kolejny odniósł się do konieczności respektowania zasady neutralności opodatkowania rozumianej w ten sposób, że towary analogiczne (podobne) nie mogą być objęte różnymi stawkami VAT. Do pisma wnioskodawca dołączył porównawczy materiał fotograficzny, który w sposób bezdyskusyjny ujawnia, że towary (pudełka) oferowane przez wnioskodawcę są takie jak, oferowane przez stacjonarną konkurencję. Nie mają żadnych istotnych cech różnicujących, a tym samym są to towary identyczne jak towary konkurencji operującej stawką 5% (0%). Wnioskodawca wydaje towar klientowi detalicznemu dokładnie w takiej samej formie, jak stacjonarny sprzedawca pudełek. (…) Nie uwzględniając materiału fotograficznego jak wyżej wskazany, w kontekście zasady neutralności organ naruszył przepisy postępowania z art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego jest wadliwe zastosowanie przepisów praw materialnego, o czym mowa dalej.” (strona 6-7 odwołania) Po dokonaniu wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, odwołania oraz pisma procesowego Strony z dnia 18 października 2023 r., Organ odwoławczy stwierdza, że argumentacja podniesiona przez Stronę zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu naruszenia przepisów art. 123 § 1 w powiązaniu z art. 192, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Celem prawidłowego wyjaśnienia niniejszego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznaje za zasadne przytoczenie stosownych przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego mające zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy zastosowanie w sprawach dotyczących WIS, gdyż to właśnie naruszenia tychże zasad dopatrzył się Organ odwoławczy w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, co znalazło wyraz w wydanym rozstrzygnięciu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada wynikająca z ww. art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz „Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego”, Zakamycze 2004; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/19). W świetle art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada czynnego udziału strony ma szczególne znaczenie w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących procedurach: –    obowiązek zawiadamiania strony o podejmowanych czynnościach dowodowych, –    prawo strony do składania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej); –    prawo strony do składnia wyjaśnień i wypowiadania się w zakresie dowodów zgromadzonych w toku postępowania (art. 192 Ordynacji podatkowej); –    prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 200 Ordynacji podatkowej). (pogrubienie Organu) Dzięki omawianej zasadzie strona ma realny wpływ na postępowanie oraz tym samym na kształtowanie rozstrzygnięcia. Daje to stronie możliwość obrony swoich interesów. Należy podkreślić, iż zasada ta uznawana jest za jedną z naczelnych reguł postępowania podatkowego. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1749/19, w którym Sąd wskazał, że „Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, uważana jest za jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej stanowi art. 200 § 1 tej ustawy, który zawiera uprawnienie strony postępowania, będące szczególną gwarancją procesową, urzeczywistniającą i zapewniającą realizację powyższej zasady. Możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Odstępstwo od tej zasady przewidziano jedynie w konkretnych sytuacjach (art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu, aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Wyznaczenie 7-dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Analizowany przepis ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Jest to akt dla strony ważny, gdyż sygnalizuje, że organ podatkowy zakończył postępowanie dowodowe. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.” Na szczególną uwagę zasługuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1648/19, w którym sąd stwierdził: „Żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 § 1 O.p. spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwiłoby organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków przekazanych przez stronę, co stanowiłoby należytą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66).” Co istotne, również w ww. wyroku, Sąd zwrócił uwagę na sposób postępowania organu podatkowego, które było podobne do tego, jakie zaistniało w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał bowiem co następuje: „Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, Organ podatkowy pominął, zignorował okoliczność ustanowienia pełnomocnika przez stronę, ponadto, na uwagę zasługuje „pośpiech” Organu, który wydał decyzję wymiarową dzień po upływie terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącą, nie biorąc pod uwagę, iż strona mogła odpowiedzieć na wezwanie w ostatni dzień terminu oraz uczynić to drogą listowną.” (pogrubienie Organu) Powyższy wyrok dowodzi, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, aby zachowane zostały gwarancje procesowe Strony. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast na gruncie art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis art. 192 Ordynacji podatkowej uzależnia w tym zakresie uznanie danej okoliczności faktycznej za udowodnioną od spełnienia wymogu, że strona miała realną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Brak możliwości zapewnienia stronie gwarancji wypowiedzenia się co do zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego powoduje, iż nie mogą zostać uznane za udowodnione okoliczności faktyczne, które były przedmiotem zgromadzonego materiału dowodowego[3] W świetle powyższych przepisów prawa proceduralnego Organ odwoławczy stwierdza, że zawarte w odwołaniu argumenty Strony dotyczące naruszenia zasad postępowania zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie w powiązaniu z ww. art. 123 Ordynacji podatkowej Strona zarzuca Organowi pierwszej instancji stanowi, że przed wydaniem decyzji Organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z § 2 tego przepisu nie znajduje on zastosowania: 1)  w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5; 2)  w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego; 3)  w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji. W przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył bowiem Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co nastąpiło poprzez wystosowanie do Strony postanowienia z dnia 10 października 2023 r., (…). Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 11 października 2023 r., a zatem termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego upłynął z dniem 18 października 2023 r. Pismo stanowiące odpowiedź na otrzymane postanowienie Strona nadała za pośrednictwem operatora pocztowego, tj. Poczty Polskiej w dniu 18 października 2023 r. Zachowany zatem został termin wyznaczony w postanowieniu z dnia 10 października 2023 r. Pismo Strony z dnia 18 października 2023 r. wpłynęło do Organu w dniu 23 października 2023 r. Należy zatem podkreślić, że ww. pismo procesowe Strony zostało nadane w terminie i tym samym stanowiło skuteczną realizację przez Stronę jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Z tego względu, pismo procesowe Strony z dnia 18 października 2023 r. należy postrzegać jako materiał dowodowy zasługujący na analizę i uwzględnienie w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji. Tymczasem z ustalonej chronologii zdarzeń zaistniałych w toku przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji postępowania wynika, iż Organ zakończył postępowanie poprzez wydanie rozstrzygnięcia w dniu 20 października 2023 r. Rację ma Strona, która w odwołaniu podnosi, że niezasadnie na str. 19 decyzji WIS Organ napisał cyt. „Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 11 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała”, albowiem przedłożony przez Stronę dowód nadana przesyłki, jak i data prezentaty Urzędu Pocztowego Warszawa 30 potwierdzają nadanie pisma w dniu 18 października 2023 r., tj. w ostatnim dniu, w którym przysługiwało Stronie prawo do wypowiedzenia się. Zdaniem Organu odwoławczego powyższe dowodzi, iż Organ pierwszej instancji działał pochopnie, gdyż mając świadomość, iż Strona mogła skorzystać z prawa do wypowiedzenia się w sprawie do dnia 18 października 2023 r. zakończył postępowanie w będącej przedmiotem sporu sprawie przedwcześnie, nie oczekując na wpływ ewentualnej odpowiedzi, którą Strona mogła przecież przesłać za pośrednictwem operatora pocztowego, a która mogła zostać nadana w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się. Należy przy tym wskazać, że Organ pierwszej instancji winien był wziąć pod uwagę, że Strona miała możliwość wyboru formy złożenia pisma stanowiącego odpowiedź na otrzymane postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pomimo, iż Strona w toku postępowania korzystała z elektronicznej formy komunikacji (tj. z systemu ePUAP), Organ pierwszej instancji powinien założyć, że Strona może zechcieć przedłożyć nowe dowody wymagające przesłania w formie korespondencji tradycyjnej lub chociażby założyć możliwość wystąpienia trudności technicznych w skorzystaniu z dotychczas stosowanej przez Stronę formy komunikacji (np. awaria systemu łączności elektronicznej) i wstrzymać się z wydaniem decyzji do upływu przynajmniej minimalnej ilości dni stanowiącej rozsądny czas oczekiwania na korespondencję nadaną za pośrednictwem poczty tradycyjnej w formie przesyłki listownej. Zdaniem Organu odwoławczego, za rozsądny choć minimalny okres oczekiwania przyjąć należy siedem dni roboczych. Ponadto należy także zaznaczyć, że wskazany minimalny termin może okazać się niewystarczający, gdyż organ podatkowy powinien także przewidzieć czas na zapoznanie się z pismem strony i ustosunkowanie się do jej argumentów, a także czas na rozważenie wniosków dowodowych strony, które mogą się pojawić. Czynności te powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydanym przez organ podatkowy rozstrzygnięciu sprawy. W odpowiedzi na wpływ pisma procesowego Strony z dnia 18 października 2023 r., Organ pierwszej instancji, w piśmie z dnia 27 października 2023 r. (…), podniósł, że: „Powyższe pismo zostało sporządzone, podpisane i wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 18 października 2023 r., a wpłynęło do tut. Organu w dniu 23 października 2023 r., czyli 3 dni po wydaniu decyzji. Należy wskazać, że wydanie decyzji WIS kończy postępowanie wszczęte na wniosek Strony. W świetle powyższego należy wskazać, że wniesione 23 października 2023 r. pismo Strony nie może wywoływać skutku prawnego, gdyż zostało doręczone po zakończeniu postępowania, a w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca ma jedynie możliwość odwołania się od wydanej decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, zgodnie z zawartymi w tej decyzji pouczeniami.” W odpowiedzi udzielonej Stronie Organ pierwszej instancji pominął fakt, że pismo Strony zostało nadane w terminie. Ta okoliczność ma jednak znaczenie dla oceny sposobu postępowania Organu pierwszej instancji i zasadności zarzutów przedstawionych przez Stronę. Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 510/16, w którym sąd wskazał: „Art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowi o zachowaniu terminu w postępowaniu regulowanym przepisami O.p., jeżeli przed jego upływem pismo zostanie nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego”. Należy wskazać, że z analizy akt sprawy wynika, iż Strona nadała pismo z dnia 18 października 2023 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej, która to zgodnie z decyzją Urzędu Komunikacji Elektronicznej jest operatorem wyznaczonym do pełnienia powszechnych usług pocztowych na lata 2016-2025. Przedstawione okoliczności dowodzą, że Strona prawidłowo i w terminie skorzystała z przysługującego jej prawa uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, lecz działanie Organu pierwszej instancji uniemożliwiło uskutecznienie tego działania, co niewątpliwie dowodzi naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu odwoławczego, za niedopuszczalną należy uznać zaistniałą w przedmiotowej sprawie sytuację, w której Organ pierwszej instancji nie dał szansy Stronie na skorzystanie z jej uprawnienia. W konsekwencji zaistniałych okoliczności, decyzja WIS z dnia 20 października 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.296.2023.3.JJ wydana została bez uwzględnienia prawa Strony do tzw. „ostatniego słowa”. Powyższe skutkowało nie tylko naruszeniem ww. zasady postępowania podatkowego, lecz również doprowadziło do sytuacji wydania decyzji bez analizy i oceny materiału dowodowego jaki stanowi pismo Strony z dnia 18 października 2023 r. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 301/21, w którym sąd wskazał m.in., że: „Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).” W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy również zauważyć, że fakt niedokonania analizy całego materiału dowodowego, jaki winien być wzięty pod uwagę przez Organ pierwszej instancji powoduje, iż nie można uznać za dostateczną ocenę wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy. Nie można również w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że stan faktyczny został ustalony precyzyjnie. Należy tym samym przyznać Stronie rację, że pominięcie w procesie wydawania decyzji WIS materiału dowodowego w postaci pisma z dnia 18 października 2023 r. wraz z załączonym materiałem fotograficznym, doprowadziło w konsekwencji do pominięcia przez Organ istotnych dla rozstrzygnięcia nowych dowodów sprawie, co skutkuje naruszeniem art. 200 § 1 w zw. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Powyższe sprawia, iż przedwczesne jest badanie zarzutów naruszenia przepisów materialnych ustawy formułowanych przez Stronę. W pierwszej kolejności bowiem winna zostać dokonana ocena świadczenia w oparciu o stan faktyczny ustalony w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tymczasem Organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w efekcie czego doszło do pominięcia informacji i dowodów, jakie Strona wniosła w ustawowym terminie. Powyższe pozwała na stwierdzenie, że trafne są zarzuty Strony dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. Zatem Organ pierwszej instancji nie dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego. Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że postępowanie dwuinstancyjne, o którym mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, polega na ponownej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście wydanego rozstrzygnięcia, co ma na celu ponowne rozstrzygnięcie sprawy w ustalonych stanie faktycznym. Materiał dowodowy w postaci pisma Strony z dnia 18 października 2023 r. jest w istocie nowym dowodem, który zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, winien być rozpatrzony zarówno przez Organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest możliwe wyeliminowanie wskazanego uchybienia, jakim obciążone jest sporne rozstrzygnięcie przez przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe potwierdzają tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: „(…) decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Dalej Sąd wskazuje, że: „ze względu na braki materiału dowodowego oraz nieustalenie niezbędnych do rozpoznania spraw okoliczności, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jak również ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy (…). Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej (…). W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)”. (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Ke 174/17). Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne lub wadliwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego. W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich wszechstronnego rozpatrzenia i oceny. W niniejszej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności szczegółowo zebrać i ocenić materiał dowodowy, przez co należy rozumieć także takie przeprowadzenie postępowania podatkowego, które zapewni Stronie faktyczny, czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy uznaje za zasadne, aby Organ pierwszej instancji uwzględnił jako materiał dowodowy pismo Strony z dnia 18 października 2023 r., stanowiące wypowiedź Strony w zakresie dotyczącym przedmiotu spornej sprawy. Powyższe jest w przedmiotowej sprawie konieczne dla właściwego załatwienia sprawy z wniosku o wydanie WIS z dnia 24 lipca 2023 r. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji. Informacje dodatkowe Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania WIS, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym. W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.296.2023.3.JJ z dnia 20 października 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). [1] Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). [2] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.) [3] B. Brzeziński, i in., Ordynacja podatkowa… op. cit, s. 945-946.