0111-KDSB1-1.440.130.2023.11.WF

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pani (...) z dnia 6 kwietnia 2023 r. (data wpływu 20 kwietnia 2023 r.), uzupełnionego pismami  z 3 lipca 2023 r. (data wpływu 6 lipca 2023 r.), 18 lipca 2023 r. (data wpływu  18  lipca 2023 r.), 18 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.), 2 stycznia 2024 r. (data wpływu 9 stycznia 2024 r.), 5 lipca 2024 (data wpływu  9  lipca 2024 r.), 11 lipca 2024r. (data wpływu  15  lipca 2024 r.), 13 sierpnia 2024 (data wpływu  13 sierpnia 2024 r.), 27 sierpnia 2024 r. (data wpływu 2 września 2024 r.) oraz 10 września 2024 r. (data wpływu 16 września 2024 r.)  w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r., znak 0110-KSI2-2.441.18.2024.2.PS, uchylającą w całości decyzję z dnia 14 lutego 2024 r., znak 0111-KDSB1-1.440.130.2023.7.WF i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż markizy tarasowej Opis usługi: dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci markizy tarasowej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110.  Na świadczenie kompleksowe składają się następujące czynności: pomiar, zaprojektowanie, wykonanie przez producenta, montaż. Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43 Stawka podatku od towarów i usług: 23% Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 20 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 6 lipca 2023 r., 18 lipca 2023 r., 24 lipca 2023 r., 9 stycznia 2024 r., 9  lipca 2024 r., 15 lipca 2024r., 13 sierpnia 2024 r., 2 września 2024 r. oraz 16 września 2024 r., w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż markizy tarasowej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W treści wniosku wskazano: Wnioskodawcą jest (...), figurujący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, (...) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności ARENT jest PKD 43.29, a więc WYKONYWANIE POZOSTAŁYCH INSTALACJI BUDOWLANYCH. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie sprzedaży i montażu systemów osłonowych typu markizy na okna i tarasy. Usługi te świadczone są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m2 objętych społecznym programem mieszkaniowym (PKOB: 1110), na podstawie zawieranych z klientami umów cywilnoprawnych. Polegają one na wykonywaniu czynności budowlanych. Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch elementów. Świadczeniem głównym jest montaż systemu osłonowego w postaci markizy. Na usługę montażową składają się następujące czynności: spotkanie na miejscu montażu, ocena konstrukcji budynku z dokonaniem dokładnych pomiarów budynku, wizualizacja i przedstawienie klientowi możliwych rozwiązań konstrukcyjnych, systemowych i materiałowych oraz doradztwo w tym zakresie w celu wyboru rozwiązania optymalnego, sporządzenie projektu (rysunku) technicznego zawierającego indywidualne parametry techniczne. Następnie składane jest spersonalizowane zamówienie producentowi markiz, który wykonuje je według projektu w przedstawionych wymiarach z dużą dokładnością. Kolejnym elementem są czynności adaptacyjno-montażowe. Większość elementów montażowych kupowana jest przez wnioskodawcę, ale część z nich wykonywana jest we własnym zakresie. Markiza zamówiona na konkretne wymiary u producenta wymaga odpowiedniego złożenia oraz dokonania dodatkowej obróbki celem dopasowania do budynku na miejscu montażu. Elementy wykonywane samodzielnie to: - specjalne dystanse, które zapobiegają wgnieceniu uchwytów w ścianie, - specjalne elementy montażowe ze stali wykonywane na indywidualne zamówienie (ich kształt i wymiar jest ściśle dopasowany do konkretnej instalacji i budynku), - indywidualne podkonstrukcje wsporcze, ocynkowane i lakierowane proszkowo. Materiały wybierane są w porozumieniu z odbiorcą usług przy uwzględnieniu cech obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług. Zlecenie montażu markiz polega na:        1. Wizycie klientów w salonie Wnioskodawcy celem obejrzenia produktów, co ułatwi dokonanie odpowiedniego wyboru produktu,        2. Spotkaniu na miejscu montażu u klienta w celu doradzenia klientowi przy wyborze rodzaju produktu oraz dokonania pomiaru obiektu,        3. Przygotowaniu projektu instalacji lub wizualizacji danego systemu, a także spersonalizowaniu według zaleceń klienta rodzajów odpowiednich materiałów (kolorów konstrukcji i tkanin) dopasowanych do całego obiektu i otoczenia,        4. Złożeniu zamówienia przez klienta na wybrany produkt na podstawie specyfikacji, w której określone są wszystkie parametry zamówienia. Spersonalizowane zamówienie jest wysyłane do producenta,        5. Przeprowadzeniu czynności adaptacyjnych i montażowych, których sposób jest ściśle uzależniony od rodzaju budynku i technologii, w jakiej został wykonany oraz od preferencji i wybranego przez klienta systemu.   Na czynności montażowe markiz składają się kolejne etapy prac:  a) wycięcie zewnętrznej części elewacji, tj. ocieplenia budynku na całej jej głębokości,  b) wykonanie dwóch lub większej liczby odwiertów pod każdą konsolę (w zależności od rodzaju markizy), gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe średnicy 10 - 12mm kl. wytrzymałości 8.8 przy użyciu kotwy chemicznej epoksydowo - akrylowej,  c) w przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem konsoli w elewację budynku,  d) wnętrze wspornika zostaje wypełnione pianą poliuretanową w celu ograniczenia tworzenia się mostków termicznych powodujących utratę ciepła,  e) po założeniu i skręceniu konsoli w miejscu montażowym całość zostaje uszczelniona celem ograniczenia przesiąkania wody do wewnętrznej części przegrody budynku. Uszczelnienia montażowe dokonywane są przy użyciu taśmy bitumicznej, lepiszcza bitumicznego, kotwy chemicznej (...), betonu (...), zbrojenia betonowego oraz prętów o przekroju 6-12 mm kl. A3N,   f) następnie dopiero do konsoli zostaje przykręcona markiza,  g) do markiz doprowadzana jest instalacja elektryczna na potrzeby zastosowania napędu i sterowania markizą, co wiąże się z wykonaniem odwiertów przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian. Na potrzeby sterowania napędem stosowane są m.in. także czujniki wiatrowe oraz aplikacja na telefon.  Specyfika prac montażowych generuje konieczność posiadania wysoce specjalistycznej wiedzy dotyczącej konstrukcji budynku, nowoczesnych rozwiązań kotwiących, posiadania uprawnień elektrycznych, a także posiadania specjalistycznego sprzętu montażowego. Niekiedy montaż, a w szczególności elementy montażowe (np. konsole) muszą być zaprojektowane i obliczone przez projektantów posiadających odpowiednie uprawnienia. Miejsce montażu markizy również musi być wskazane przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia. Należy podkreślić, iż urządzenia te konstruowane są na wymiar i brak jest w sprzedaży urządzeń dostępnych do samodzielnego montażu. Markizy są trwale zintegrowane ze strukturą budynku. Sam montaż nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku w sposób znaczący, tzn. nie powoduje uszczerbku dla całej konstrukcji budynku oznaczającego jego istotne osłabienie czy sprowadzającego ryzyko zawalenia się budynku, jednak powoduje naruszenie jego izolacji termicznej, jaką jest wełna, styropian itp. Co więcej, demontaż markizy w sposób nienaruszający elewacji jest niemożliwy - w każdym przypadku wiąże się on ze znaczącym uszkodzeniem części budynku, powodując co najmniej naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. W elewacji pozostają także widoczne elementy konsoli, uchwytów montażowych, śrub itp. W przypadku całkowitego demontażu elementów przyściennych w zewnętrznej warstwie przegrody ściennej zostają otwory o dużych rozmiarach: powyżej 100mm wysokości i powyżej 40mm szerokości. Prowadzą one do powstania niedopuszczalnych mostków termicznych i dają możliwość wpływania wody w izolację termiczną oraz część nośną przegrody. Całość z upływem czasu skutkuje gniciem przegrody ściennej oraz ochłodzeniem części wewnętrznej budynku. W przypadku naprawy elewacji pozostaną na niej ślady po punktach mocowania, a efekt można uznać za niezadowalający i nieestetyczny. W przypadku chęci całkowitego usunięcia prętów gwintowanych z części nośnej przegrody można to zrobić poprzez rozkucie elementu nośnego, tj. cegieł, pustaków ceramicznych, gazobetonowych lub betonu, co prowadzi do osłabienia konstrukcji nośnej przegrody. Z uwagi na powyższe demontaż markizy powoduje uszkodzenia trwałych elementów budynku mieszkalnego. Przygotowanie markizy trwa od 3 do 6 tygodni. Produkt w postaci pojedynczych elementów przewożony jest do klienta. Następnie jest składany i montowany na miejscu. Dodatkowe elementy montażowe wykonywane są wcześniej w warsztacie wnioskodawcy, a niektóre elementy przygotowywane są bezpośrednio na miejscu montażu. Na spersonalizowane wymiary, czy też wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy nie mogą zostać zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze budynku. Z punktu widzenia klienta wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie wnioskodawcy. Czynności z zakresu doradztwa, dokonywania pomiarów na potrzeby montażu markiz, przygotowania indywidualnego sposobu mocowania i elementów mocujących należą do tych, które Wnioskodawca musi wykonać celem prawidłowej realizacji świadczenia głównego, tj. montażu systemu osłonowego.Koszty dokonania czynności związanych z montażem są elementem dominującym w całej cenie świadczonej usługi. Cena określona w umowie zawartej z klientem obejmuje całość świadczenia, wyodrębniając cenę markizy oraz cenę jej montażu. Ceny składowe usługi kompleksowej kalkulowane są przy uwzględnieniu rodzaju materiałów wybranych przez zamawiającego, rozmiaru przedsięwzięcia (w tym szacowanego zaangażowania czasowego pracowników Wnioskodawcy w realizację inwestycji), odległości miejsca montażu od miejsca siedziby Wnioskodawcy, specyfiki konkretnego budynku itp.   Na cenę montażu składają się wszystkie wskazane powyżej czynności związane z oceną budynku, dopasowaniem projektu do budynku, doborem odpowiednich materiałów i sposobu montażu, dorobieniem poszczególnych elementów mocujących z uwagi na specyfikę konkretnego budynku, transport oraz samo zamontowanie na miejscu.   Nabywca nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi kompleksowej wykonywanej przez wnioskodawcę z uwagi na to, że sposób działania podmiotów świadczących takie usługi na rynku jest analogiczny, tj. kompleksowy. Wskazane usługi składowe usługi kompleksowej są ze sobą funkcjonalnie związane. Przykładowo, zakup odpowiednich produktów do montażu oraz elementów mocujących wymaga wiedzy specjalistycznej osób montujących, potrafiących odpowiednio dobrać np. wielkość poszczególnych elementów mocujących do kształtu budynku, jego specyficznego układu ścian, ich grubości itp. Najczęściej wymaga to także umiejętności odpowiedniego przystosowania konkretnych elementów (np. dokonując na miejscu montażu odpowiedniej obróbki i docinek materiału). Z kolei bez uprzedniego odpowiedniego zaprojektowania konstrukcji nie jest też możliwe złożenie precyzyjnego zamówienia na konkretne wymiary u producenta. Jest to dodatkowo istotne z uwagi na fakt, iż w momencie dokonywania wizualizacji i tworzenia projektu, brany jest już pod uwagę sposób montażu markizy. Wszystkie zatem wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego oraz funkcjonalnego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Konstrukcja systemu osłonowego oraz silnik napędu systemu sterującego objęte są gwarancją 5-letnią, natomiast tkaniny systemu obejmuje gwarancja 10-letnia. Praktyka wskazuje, że montowanie osłon zewnętrznych w postaci markiz przynosi wiele korzyści dla ich użytkowników. Wymienić można choćby następujące:  1) Zwiększenie powierzchni użytkowej budynku i stworzenie dodatkowej przestrzeni dostosowanej do zmieniających się warunków atmosferycznych.  2) Osłony tarasowe zwiększają komfort termiczny, zabezpieczają przed przenikaniem promieni UV do budynku (wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego), co skutkuje obniżeniem temperatury wewnątrz budynku w okresie letnim. Spełniają one również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi w sezonie jesienno-zimowym, tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem.  3) W myśl nowych przepisów i trendów Unii Europejskiej, na etapie projektowania budynków wymagane jest zastosowanie osłon przeciwsłonecznych celem oszczędności zużycia energii (brak emisji śladu węglowego). Przy ustalaniu charakterystyki energetycznej budynku uwzględnia się obecność pasywnych systemów słonecznych i ochrony przed słońcem (np. Załącznik I "Wspólne ramy ogólne do obliczania charakterystyki energetycznej budynków (o których mowa w art. 3)" pkt 3 lit. g do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/31/UE z dnia 19 maja 2010 r. w sprawie charakterystyki energetycznej budynków, Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 153, str. 13 ze zm.). Mając na względzie powyższe, skutkiem wykonywanych usług przez Wnioskodawcę jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz ich usprawnienie, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy polegają w szczególności na ograniczeniu ilości zużywanej energii na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność. Stanowisko Wnioskodawcy: W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym czynności w postaci świadczenia usługi sprzedaży i montażu markiz, dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 8%, jako czynności modernizacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Następnie, w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka ta w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. wynosi 8%. Jak stanowi art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Należy zauważyć, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano rodzajów usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym „modernizacji”. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w Prawie budowlanym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z 24.06.2013 r. (I FPS 2/13, ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4): „Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”. W kontekście przywołanego rozumienia „modernizacji” należy zatem stwierdzić, iż instalacyjno-budowlane usługi w postaci montowania markiz mieszczą się w tak zakreślonym definiensie tej nazwy. Usługa ta niewątpliwie przyczynia się do unowocześnienia budynku, dostosowania go do współczesnych standardów budownictwa nadając tym samym nowe parametry użytkowe i techniczne oraz zwiększając jego funkcjonalność i wartość. Takie rozumienie „modernizacji” podzielił też NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) uznając za istotne cechy obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych z użyciem markiz podniesienie standardu, funkcjonalności i użyteczności obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W przywołanej uchwale NSA (I FPS 2/13) uznał świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, za usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku VAT w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jednak warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania tej czynności jako „modernizacji” oraz możliwości skorzystania z tej preferencyjnej stawki podatku jest to, by szafa lub zabudowa kuchenna była trwale związana ze ścianami mieszkania. Jak dalej sąd ten wskazał, wymagane jest, by montaż komponentów meblowych nastąpił z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku, przy czym nie chodzi tutaj o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych, lecz takie, które poprzez połączenie elementów meblowych i obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Idąc za tym tokiem rozumowania NSA w wyroku z 25.09.2013 r. (I FSK 1358/12, LEX nr 1555925) stwierdził, że „Do celów podatkowych, przy trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu stanowiąc modernizację obiektów budowlanych lub ich części”.W nawiązaniu do przywołanej wcześniej uchwały NSA w sprawie montażu mebli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6.12.2022 r. (I SA/GI 835/22, LEX nr 3445765) wskazał, że „jeśli wymóg trwałości połączenia a tym samym „modernizacji” spełnia połączenie ze ścianą budynku (lokalu) zabudowy meblarskiej, to tym bardziej warunki te spełnia: - montaż markizy (również specjalnie dostosowanej do potrzeb danego klienta) na zewnątrz budynku, - połączony z ingerencją w strukturę ściany budynku, przy użyciu specjalnych uchwytów oraz konsol i kołków montażowych, - jeśli demontaż markizy powoduje zniszczenie elewacji budynku, elementów jego ocieplenia, - zdemontowane markizy nie nadają się do ponownego użytku”. Co więcej, w wyroku z 21.04.2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) NSA stwierdził, iż „połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację usług jako czynności modernizacji”. Dalej wskazał, że „W wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych, przy użyciu specjalistycznych kotw chemicznych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.”. Pogląd taki NSA wyraził już wcześniej w wyroku z 20.02.2018 r. (I FSK 846/16, LEX nr 2454925) potwierdzając, iż uchwała NSA (I FPS 2/13) wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego (...) rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Również w wyroku z 6.03.2018 r. (I FSK 793/16, LEX nr 2470633) NSA zwrócił uwagę, iż „Bezzasadne jest stanowisko, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu”. Dla potwierdzenia trwałego charakteru połączenia markiz z elementami konstrukcyjnymi lokalu relewantna wydaje się praktyczna uwaga WSA w Gliwicach (I SA/GI 835/22) wskazująca, że demontaż markiz powoduje powstanie szkód, których nie można porównać do szkód powstałych wskutek demontażu szafek, obrazów, czy luster. Po wydaniu przywołanego orzeczenia NSA (I FSK 1262/20) 2022 Dyrektor KIS w Interpretacji indywidualnej z dnia 30.09.2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) przyznał, iż w przypadku montowania markiz polegającego na przykręcaniu do ściany budynku za pomocą specjalnych uchwytów i konsol montażowych, gdy osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację tych usług jako czynności modernizacji. Organ dodał, iż w „wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wskutek wykonania opisanych we wniosku usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji”. Dlatego też zdaniem Dyrektora KIS świadczona „usługa złożona, obejmująca montaż i dostawę markiz podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy”. W zakresie potraktowania instalacji markiz za modernizację wypowiedział się wcześniej również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14.01.2016 r. (ILPP2/443-128/13/15-S/AD) stwierdzając: „W rezultacie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż oprócz świadczenia usług remontowych, wykonywane przez niego usługi polegające na instalacji markiz i rolet zewnętrznych stanowią usługi modernizacji w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym (potocznym). Stanowią bowiem niewątpliwie unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części - a przy tym, jak wynika z treści wniosku - mają charakter trwały”. Tak więc, „można stwierdzić, że jeśli sprzedawane przez podatnika i później montowane w obiekcie budownictwa mieszkaniowego elementy są specjalnie przygotowywane (pod wymiar), a nie są zestandaryzowane, montowane w sposób trwały w budynku (lokalu), tworząc nową jakość, oraz nie jest możliwe ponowne wykorzystanie tych elementów (czyli przeniesienie ich na inny budynek), to można potraktować powyższe świadczenie jako usługę (budowę bądź modernizację budynku czy też lokalu)” - A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41. Usługa montażu markiz w postaci szeregu działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz konsumenta z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Jak zauważa Dyrektor KIS w przywołanej już interpretacji (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Za potraktowaniem danych czynności za dostawę towarów albo świadczenie usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli będzie nim wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności (np. usługowe), to pomimo tego, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. W przypadku świadczenia złożonego z dwóch lub więcej czynności ściśle ze sobą powiązanych, tworzących gospodarczo jedną całość, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. W innym rozstrzygnięciu Dyrektor KIS w kontekście opodatkowania usługi montażu markiz stwierdził, iż „Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6.02.2020 r. 0111-KDIB3-1.4012.843.2019.2.ASY). Ten sam wniosek wynika z uchwały NSA (I FPS 2/13), gdzie wskazano, iż w przypadku przygotowania na konkretny wymiar i wbudowaniu w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały - jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową - mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest wówczas ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Tak więc, jako że Wnioskodawca nie dostarcza wyłącznie towaru w postaci markiz, ale zajmuje się ich prawidłowym montażem na budynku klienta, to świadczy on usługę budowlaną traktowaną dla celów podatkowych jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dla usługobiorcy istotna jest określona robota budowlana z określonym celem końcowym. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Za prezentowanym stanowiskiem w zakresie stosowania 8-procentowej stawki podatku dodatkowo przemawia kolejny element argumentacji organu podatkowego. Otóż instalacja rolet zewnętrznych na okna budynku wydaje się w takim samym stopniu lub nawet mniejszym ingerować w elementy konstrukcyjne budynku, niż instalacja markiz, a mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej już interpretacji indywidualnej (ILPP2/443- 128/13/15-S/AD) potraktował tę usługę analogicznie do montażu markiz dopuszczając zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT. Za Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu można też wskazać, że wymiana markiz z zastosowaniem innych wyrobów, niż użyte pierwotnie stanowi remont w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (Interpretacja indywidualna z dnia 14.01.2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-128/13/15-S/AD). Następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia  16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 stwierdzono, iż trwałe połączenie montowanej markizy z konstrukcją budynku/lokalu nie powinno oznaczać, że demontaż tej markizy jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku/lokalu. Warunek taki nie wynika bowiem z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 „przedmiotowa uchwała nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez Skarżącego, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu”. Podobnie wypowiedział się ten Sąd także w wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16. Pogląd ten powtórzył WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/ Op 142/19. Z treści uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 wynika, iż jak dotychczas nie są mu znane tak daleko idące poglądy jakiegokolwiek organu czy sądu, że trwałe połączenie montowanej części z konstrukcją budynku/lokalu ma miejsce tylko wtedy, gdy demontaż łączy się nie tylko ze zniszczeniem montowanej części, ale także ze zniszczeniem budynku/lokalu. Trwałość połączenia ma bowiem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku/lokalu, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu. Wskazany wyżej Sąd opowiada się także za szerokim rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA   z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku  z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19. Zdaniem Sądu połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. WSA w Opolu  sygn. akt I SA/Op 142/19). W ocenie Sądu nie ma również wątpliwości, że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji. Drugą przesłanką niezbędną do zastosowania niższej stawki podatku jest to, by budynki lub ich części, których dotyczą opisane czynności montażowe były zaklasyfikowane do obiektów mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak wskazał Dyrektor KIS (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN): „w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej”. Należy zatem przyjąć, iż w przypadku przekroczenia wskazanych wyżej limitów powierzchni stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. „Nadwyżkę” zaś należy opodatkować stawką podstawową 23%. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przekroczenie powierzchni określonej w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. nie wyłącza automatycznie całego budynku z możliwości skorzystania z 8- procentowej stawki podatku VAT (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 41). Jeśli zatem przedmiotem usługi będzie instalacja markiz w jednorodzinnym budynku mieszkalnym o powierzchni 350 m2, stawką podatku w wysokości 8% objęta będzie proporcjonalnie wartość usługi odpowiadająca części nieruchomości o powierzchni 300 m2, zaś część pozostała (obejmująca 50 m2 powierzchni) opodatkowane zostanie stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 u.p.t.u. (...)   W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.130.2023.1.WF Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 3 lipca 2023 r.  wskazał: Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z dostawy i montażu markiz. Konstrukcja markiz wykonana jest z aluminium malowanego proszkowo i wzmocniona stalą nierdzewną. Tkaniny w poszyciach markiz są akrylowe lub poliestrowe, wykonane przez francuską firmę DICKSON. Napęd w markizach może być ręczny na korbę lub elektryczny, sterowany za pomocą pilota. Stosujemy napędy firmy (...) Wymiary minimalne markizy to 220 cm x 150 cm, a maksymalne to 1400 cm x 400 cm — zależnie od potrzeb klienta i konstrukcji budynku. W warsztacie wstępnie przygotowywane są dystanse pod uchwyty montażowe, które następnie oddawane są do lakierni proszkowej. Podczas montażu markizy dokonywana jest korekta wykonanych dystansów w zależności od ocieplenia budynku i rodzaju ścian. Na miejscu montażu spawane są uchwyty zabezpieczające przed wgniataniem elementów stalowych w ścianę. Po demontażu markizy, uchwyty montażowe nie nadają się do powtórnego użycia, ponieważ jest na nich klej poliuretanowy, masa bitumiczna. Aby je usunąć należy je wyciąć mechanicznie, powodując trwałe uszkodzenia. Montaż u klienta trwa od 5 do 11 godzin roboczych w zależności od modelu markizy i wyposażenia, przy pracy dwóch wykwalifikowanych pracowników. Montaż markizy będzie dotyczył budynków już oddanych do użytkowania. Wnioskodawca dokonując świadczenia kompleksowego nie otrzymuje informacji od swojego klienta w zakresie tego, czy jego budynek jest przeznaczony do stałego czy okresowego zamieszkania. Wykonuje on świadczenie oparte na montażu, tym samym jego klienci nie udzielają mu odpowiedzi na takie pytanie wchodzące w zakres ich życia prywatnego. Budynki te objęte są klasą oznaczoną czterocyfrowym symbolem 1110 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia   30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)  (Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm.). Są to budynki mieszkalne jednorodzinne objęte społecznym programem mieszkaniowym. Ponownie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonując świadczenia kompleksowego montażu nie otrzymuje on informacji od swojego klienta w zakresie tego, czy jego budynek jest przeznaczony do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Wykonuje on świadczenie, a jego klienci nie są zobowiązani do udzielenia mu takich odpowiedzi z zakresu ich życia prywatnego. W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 25 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.2.WF tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 7 sierpnia 2023 r. Strona nie skorzystała z tego prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 sierpnia 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.3.WF, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawy i montażu markiz klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea  pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 13 września 2023 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym 14 września 2023 r.)  złożyła odwołanie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 21 listopada 2023 r. o sygn. 0110-KSI2-2.441.49.2023.2.PS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ pierwszej instancji popełnił błąd proceduralny polegający na skierowaniu pism do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania. Organ pierwszej instancji nie uściślił także przedmiotu wniosku do opisu jednej konkretnej markizy, a także nie zawarł właściwego uzasadnienia w kontekście elementu głównego świadczenia kompleksowego. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, pismem z dnia 18 grudnia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.130.2023.5.WF wezwano Wnioskodawcę do przesłania pełnomocnictwa szczególnego, z którego wynika umocowanie (...) do reprezentowania Wnioskodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej na dzień złożenia wniosku tj. 20 kwietnia 2023 r., oraz do doprecyzowania przedmiotu wniosku. W dniu 9  stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło uzupełnienie, do którego dołączone zostało pełnomocnictwo szczególne podpisane przez Wnioskodawcę w dniu 5 kwietnia 2023 r. Z przesłanego pełnomocnictwa wynika, że (...) miała umocowanie do reprezentacji Wnioskodawcy w zakresie postępowania o wydanie WIS od dnia  5 kwietnia 2023 r. Tym samym uzupełnienia wniosku z dnia 3 lipca 2023 r. oraz 18 lipca 2023 r. mają moc dowodową. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 grudnia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.130.2023.5.WF pismem z dnia 2 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał także: Przedmiotowe świadczenie dotyczy markizy tarasowej. Markiza posiada poszycie akrylowe. Markiza posiada również napęd (...) W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 5 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.6.WF tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 lutego 2024 r. Strona nie skorzystała z tego prawa. 14 lutego 2024 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję, znak: 0111-KDSB1-1.440.130.2023.7.WF w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawy i montażu markiz klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef   ust. 1 pkt 1 ustawy. 13 marca 2024 r. (data wpływu 18 marca 2024 r.) Wnioskodawca wniósł odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 7 czerwca 2024 r., znak: 0110-KSI2-2.441.18.2024.2.PS uchylił w całości zaskarżoną decyzję WIS z 14 lutego 2024 r., znak 0111-KDSB1-1.440.130.2023.7.WF i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując,  że Organ pierwszej instancji nie dokonał dokładnej analizy świadczenia pod względem uznania go za modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy., tzn.: sposobu połączenia markizy z budynkiem, wpływu markizy na parametry techniczne bądź użytkowe budynku oraz na obniżenie zużycia energii w budynku. Ponadto w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostało ustalone przy jakim konkretnie jednym budynku będzie montowana przedmiotowa markiza. Wskutek powyższego, wniosek z 6 kwietnia 2023 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ. W odpowiedzi na wezwanie z 19 sierpnia 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.130.2023.9.WF, Wnioskodawca w piśmie z 10 września 2024 r. (data wpływu 16 września 2024 r.) m.in. wskazał: Jak wskazano we wniosku o wydanie WIS, montaż markizy polega na wycięciu zewnętrznej części elewacji, tj. ocieplenia na całej jej głębokości, a następnie dokonaniu odpowiednich odwiertów pod każdą z konsol mocujących. Ocieplenie podlega więc punktowo całkowitemu wycięciu w celu odsłonięcia ściany budynku, do której to ściany markiza za pomocą konsol jest mocowana. W przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem konsoli w elewację budynku. Markiza jest więc montowana do ściany właściwej budynku (ściany nośnej), która przejmuje również ciężar zamontowanej markizy. Do markizy doprowadzana jest także instalacja elektryczna, co wiąże się z odwiertami przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian. Markiza montowana jest do płyty stropu pierwszego piętra budynku (sufit parteru) do wieńca żelbetowego. Jest to element konstrukcyjny budynku. Materiały te i samą ścianę, materiały mocujące markizę oraz sposób ich zespolenia ze ścianą można ocenić jako wytrzymałe i trwałe. W wyniku połączenia markizy ze ścianą, ściana ta utrzymuje ciężar markizy, jednak wytrzymałość stosowanego mocowania obliczona jest na większe obciążenie dla celów bezpieczeństwa, uwzględniając możliwe zmęczenie materiału elementów mocujących w perspektywie dłuższego okresu użytkowania oraz inne niesprzyjające warunki i okoliczności (niesprzyjające warunki atmosferyczne lub inne potencjalne fizyczne oddziaływania, jak np. opieranie się osób). Użycie wskazanych materiałów i opisany sposób połączenia markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku zapewnia zdatność do użytku przez dłuższy czas. Konsole to wykonywane przez Wnioskodawcę samodzielnie i dopasowane do grubości ocieplenia budynku łączniki między markizą a ścianą nośną budynku. Funkcją konsoli jest połączenie markizy z budyniem. Konsole mocowane są do przygotowanych i umocowanych w ścianie budynku kotew chemicznych poprzez wystający pręt stalowy gwintowany. Kotwa chemiczna wklejana jest w substancję ściany budynku stanowiąc połączenie sztywne i trwałe. Jest ona nieusuwalna, tzn. w razie demontażu markizy pozostanie ona w ścianie nośnej budynku bez możliwości jej demontażu. Jak wskazano we wniosku, skutkiem zamontowania opisanej markizy jest uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych oraz technicznych rozumianych funkcjonalnie — unowocześnienie oraz usprawnienie, obniżenie temperatury powietrza wewnątrz budynku w okresie letnim dzięki częściowemu przysłonięciu ścian i okien budynku oraz ochrona ścian budynku przed deszczem i śniegiem, a także podwyższenie wartości obiektu. Następuje więc funkcjonalna zmiana parametrów budynku. Modernizacji nie będzie stanowić zaś wyłącznie działanie zmieniające parametry techniczne w znaczeniu formalnym, ale również zmiana funkcjonalna bez np. zmiany powierzchni użytkowej budynku w znaczeniu prawnym będzie modernizacją zwiększającą możliwości użytkowe. Zastosowanie osłon chroniących przed promieniami słonecznymi w rezultacie przyczyni się do obniżenia temperatury wewnątrz budynku w okresie letnim. Możliwość kontrolowania ilości energii słonecznej dopływającej do budynku pozwala w okresie letnim tę ilość ograniczać, zaś w okresie zimowym zwiększać. Jak już wskazano, zamontowane markizy pełnią również funkcję przeciwsłoneczną w okresie letnim chroniąc przestrzeń wewnątrz budynku przed niepożądanym nagrzewaniem się powietrza. Zgodnie z informacją producenta zastosowana ochrona przeciwsłoneczna blokuje do 92% ciepła słonecznego. Wskazanie parametru GTOT dla markizy jeszcze niezamontowanej nie jest możliwe, ponieważ wymaga ono zbadania konkretnej konstrukcji. Wpływ na parametr GTOT ma nie tylko rodzaj zastosowanych materiałów, ale również konkretny układ konstrukcji. Zmierzenie przepuszczalności energii słonecznej jest więc możliwe dopiero po przeprowadzeniu dokładnego badania na miejscu po finalnym zamontowaniu markizy. Zamontowanie markizy ma wpływ na korzystanie z budynku, zwiększa komfort zamieszkania, chroni przed promieniami słonecznymi i nadmiernym nagrzewaniem się wnętrza budynku etc. Ma więc wpływ na sposób użytkowania budynku wpływając choćby na wysokość temperatury w okresie letnim wewnątrz budynku i poziom przedostającej się doń energii słonecznej.  We wniosku wskazano więc, że wpływa to na parametry użytkowe w znaczeniu funkcjonalnym, nie zmienia to jednak parametrów użytkowych w znaczeniu prawnym, czyli np. nie wpływa  na powierzchnię użytkową budynku. Przedmiotowa usługa dotyczy jednorodzinnego domu mieszkalnego o powierzchni całkowitej 250 m2  przeznaczonego do stałego zamieszkania. Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentów dotyczących budynku, tj. wypisu z kartoteki budynków ani projektu architektoniczno-budowlanego budynku czy pozwolenia na budowę wydanego przez starostę. Montaż markizy nie wymaga udostępnienia tej dokumentacji przez właściciela budynku, a Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania tych dokumentów na drodze urzędowej. W wyniku ponownej analizy sprawy stwierdzono co następuje: Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi) Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokuz dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samegow sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:    - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ). Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r.w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19. Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli  je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21 orzekł, że o dominacji dostawy towaru bądź świadczenia usługi w świadczeniu złożonym mogą przesądzać takie zależności jak znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców oraz punkt widzenia klienta.   Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.  Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy i montażu systemu osłonowego w postaci markizy, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu. Cena obejmuje całość świadczenia, a nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia i nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zlecenia. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Z punktu widzenia klienta wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie. Natomiast zasadniczym elementem przedmiotowego świadczenia jest usługa montażu. Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność, że nabywca kupując dane świadczenie nastawia się na pojawienie się markizy wmontowanej do nieruchomości.  Usługa montażu dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna. Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi montażu, niż sama markiza. Czynności z zakresu doradztwa, dokonywania pomiarów na potrzeby montażu markiz, przygotowania indywidualnego sposobu mocowania i elementów mocujących należą do tych, które Wnioskodawca musi wykonać celem prawidłowej realizacji świadczenia głównego, tj. montażu systemu osłonowego. Koszty dokonania czynności związanych z montażem są elementem dominującym w całej cenie świadczonej usługi. Reasumując, pozostałe elementy świadczenia, na które składają się dostawa oraz transport towaru mają charakter pomocniczy niezbędny do wykonania świadczenia głównego. W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku i klasyfikację dla usługi montażu markizy (elementu dominującego). Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: - niniejszych zasad metodycznych, - uwag do poszczególnych sekcji, - schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: - symbole grupowań, - nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:    - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,    - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,   - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE. W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:    - budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,    - roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,    - opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,    - realizację projektów budowlanych do sprzedaży. Sekcja ta nie obejmuje:    - zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,    - wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,    - usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0. W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:    - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,    - wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,    - roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.   Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:    - instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,    - zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp. Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe. Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.: - szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe. Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców. W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI. Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:    - specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,    - roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,    - roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,    - roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,    - roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,    - roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego. Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do  ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11  marca  2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i  1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31  lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i  3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i  art.  138i ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla  ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy  czym  – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być  zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie  chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy. Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarówi usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2), pojęcie „modernizacja” – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Zatem modernizacja ma prowadzić do unowocześnienia obiektu, podniesienia jego standardu, czyli poprzez montaż z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego winno dojść do podniesienia jego standardu – unowocześnienia obiektu budowlanego. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia. Cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania usługi do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W konsekwencji tworzenia takiej całości dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku. Z opisu zagadnienia wynika, że markiza montowana jest do płyty stropu pierwszego piętra budynku (sufit parteru) do wieńca żelbetowego (ściany nośnej, właściwej). W wyniku połączenia markizy ze ścianą, ściana ta utrzymuje częściowo ciężar markizy. Tak więc nastąpi trwałe połączenie tych elementów za pomocą prętów stalowych, kotew chemicznych, wsporników głęboko osadzonych w ścianie budynku, co z pewnością zapewni trwałość konstrukcji. Mimo, że Wnioskodawca nie wskazał z jakich konkretnie materiałów wykonana jest ściana, do której montowana jest markiza, wykazano że niewątpliwie połączenie markizy ze ścianą jest trwałe i wykorzystuje przy tym elementy konstrukcyjne budynku. W związku z czym niewskazanie dokładnego składu materiałowego ściany nie ma wpływu na rozstrzygnięcie Organu. Demontaż markizy spowoduje natomiast istotne naruszenie budynku oraz uszkodzenie tynków, niektóre elementy montażowe pozostaną po demontażu w ścianie budynku (kotwy chemiczne). W przypadku całkowitego demontażu elementów przyściennych w zewnętrznej warstwie przegrody ściennej zostają otwory o dużych rozmiarach: powyżej 100 mm wysokości i powyżej 40 mm szerokości. Poprzez montaż markizy nastąpi również zmiana parametrów technicznych oraz użytkowych budynku. W opisie sprawy widnieje zapis, iż skutkiem zamontowania opisanej markizy jest uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych oraz technicznych rozumianych funkcjonalnie — unowocześnienie oraz usprawnienie, obniżenie temperatury powietrza wewnątrz budynku  w okresie letnim dzięki częściowemu przysłonięciu ścian i okien budynku oraz ochrona ścian budynku przed deszczem i śniegiem, a także podwyższenie wartości obiektu. Markiza po zamontowaniu będzie chronić przed promieniami słonecznymi (blokuje do 92% ciepła słonecznego), przez co obniżeniu ulegnie temperatura zarówno w obszarze zamontowanej markizy, jak również wewnątrz budynku. Przyczyni się to do ograniczenia energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w budynku w okresie letnim. Poprzez montaż markizy nastąpi zatem unowocześnienie, ulepszenie obiektu budowlanego. Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach, oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w wyniku usługi (świadczenia kompleksowego), która stanowi przedmiot wniosku, nastąpi unowocześnienie, ulepszenie obiektu budowlanego, czyli jego modernizacja. Z kolei, w odniesieniu do drugiego warunku wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy, należy ustalić czy budynek, w którym jest realizowany jest przedmiot wniosku, to budynek zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.   Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.   W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki  mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.   W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy. W niniejszym zagadnieniu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na  dostawie i montażu markizy tarasowej. We  wniosku i uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie będzie wykonywane w budynku klasyfikowanym do PKOB 1110, będącym jednorodzinnym domem mieszkalnym o powierzchni całkowitej 250 m2 przeznaczonym do stałego zamieszkania, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. Wnioskodawca wskazał więc jedynie ogólne dane dotyczące budynku i nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, że budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w  art.  41  ust. 12a ustawy, tj. że jest budynkiem mieszkalnym i spełnia kryteria powierzchniowe, oraz że jest budynkiem stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w  PKOB  11.   Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:  1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;  2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na  jej  podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;   3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje – wiążąca informacja stawkowa – ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w  szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz  stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu – w ramach ww. instytucji – jest  w  pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.   W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w  celu  zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z  art.  42b  ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź  świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.   Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego, – że w jego ocenie – budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję  obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest  niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.   Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.   Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i  nie  podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.   Podkreślenia wymaga, iż w wezwaniu wystosowanym do Wnioskodawcy Organ zawarł informację, iż aby możliwe było zweryfikowanie i potwierdzenie, że opisane świadczenie kompleksowe będzie wykonywane w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, kluczowe jest przedstawienie przez  Wnioskodawcę stosownych, wiarygodnych informacji oraz dokumentów, które tę ocenę umożliwią, tj. zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego obiektu.   Końcowo, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji, czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do  budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów oraz informacji dotyczących przedmiotowego budynku mieszkalnego, tj. decyzji - pozwolenia na budowę budynku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna/wypisu z  kartoteki budynków/projektu architektonicznego, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego/decyzji o warunkach zabudowy).   Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w  wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 26 września 2024 r., znak 0111-KDSB1-1.440.130.2024.10.WF, tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 października  2024 r. W odpowiedzi na powyższe postanowienie, Wnioskodawca w piśmie z dnia 15 października 2024 r. (data wpływu 15 października 2024 r.)  wskazał, że (…) w pełni podtrzymuje dotychczasowe stanowisko przedstawione w postępowaniu. Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane  w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:    - podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta  co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),   - świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).       Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1        - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy). WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi/świadczenia kompleksowego będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że - klasyfikacja usługi/świadczenia kompleksowego, lub - stawka podatku właściwa dla usługi/świadczenia kompleksowego lub - podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).