II FSK 1162/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka(sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. - B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06 w sprawie ze skargi Z. W. - B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatniczki zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. - B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 ( sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1605/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. W. - B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatniczki zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, określonego w przybliżonej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wskazaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 czerwca 2006 r., nr [...], wydaną w sprawie zabezpieczenia na majątku podatniczki przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, którego przybliżoną wysokość przyjęto w kwocie 339.954,21 zł, a odsetek za zwłokę w kwocie około 45.373 zł. Podatniczka od 30 czerwca 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą -handel złomem. W czasie kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca prowadziła skup złomu na terenie wydzierżawionym, nie posiadała dowodów dotyczących zakupu złomu od ludności (64,5 t we wrześniu, 1094 t w październiku i 235,5 t w listopadzie 2004 r.). Kontrolujący zakwestionowali również wysokość wydatków na zakup paliwa, którego ilość znacznie przewyższała potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa. W ocenie organów podatkowych istniało duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wysokość zaniżonego podatku odpowiadała bowiem znacznej części posiadanego majątku podatniczki, nie regulowała ona w terminie bieżących zobowiązań podatkowych i wyzbywała się środków trwałych, miała też inne znaczne zobowiązania finansowe . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając, że decyzja wydana została z naruszeniem art. art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), a także z naruszeniem art. 208 § 1 tej ustawy, nakazującego umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 284 b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Kontrola miała być zakończona do 31 maja 2006 r., a protokół kontroli sporządzono dopiero w dniu 9 czerwca 2006 r., zatem z braku dowodów postępowanie powinno być umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania kontrolnego i postępowania wymiarowego, zatem kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je tylko wstępnie i w przybliżonej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powołanej dalej jako p.p.s.a.). W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji przytoczył treść art. 33 § O.p., dającego organom podatkowym prawo do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Następnie przedstawił okoliczności faktyczne uzasadniające zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że skarżąca na koniec roku podatkowego 2005 posiadała środki trwałe, wykorzystywane w działalności gospodarczej, o wartości 242.280 zł. Po otrzymaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, pozbyła się części środków trwałych: w dniu 30 kwietnia 2006 r. przeznaczyła na złom środki trwałe w postaci chwytaków do złomu, w dniu 31 maja 2006 r. uczyniła to samo z kontenerem stalowym, zaś w dniu 1 czerwca 2006 r. sprzedała samochód ciężarowy marki Volvo z przyczepą za 55.144 zł oraz wózek widłowy za 47.153 zł. Sąd ocenił, że powyższe działania, nawet jeśli ( jak twierdzi skarżąca) były wcześniej zaplanowane, musiały spowodować uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe, którego wstępnie i w przybliżeniu określona kwota przekroczyła 300.000 zł, może nie zostać wykonane. Obawa ta była tym bardziej uzasadniona, że skarżąca miała duże obciążenia finansowe, między innymi z tytułu kredytu bankowego, zaś część bieżących zobowiązań podatkowych regulowała z opóźnieniem. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że szczegółowa analiza dotycząca wysokości podatku w postępowaniu, dotyczącym wydania decyzji o zabezpieczeniu, nie jest uzasadniona. Decyzja taka ma zapobiec pozbyciu się przez podatnika całego majątku i umożliwić późniejszą ewentualną egzekucję podatku określonego w należnej wysokości, ma też z założenia charakter tymczasowy. Dokładne określenie zaległego podatku nastąpi w postępowaniu wymiarowym. Sąd dodał, że po wydaniu w dniu 9 czerwca 2006 r. decyzji przez organ I instancji okazało się, że na koncie bankowym skarżącej nie było pieniędzy możliwych do zajęcia. Sąd wskazał ponadto, zaznaczając, iż pozostaje to poza zakresem jego badania w tej sprawie, że postępowanie kontrolne zgodnie z upoważnieniem wydanym w dniu 10 kwietnia 2006 r. miało zakończyć się początkowo w dniu 31 maja 2006 r., ale przedłużone zostało na dalszy okres, zaś w dniu 9 czerwca 2006 r. podpisano protokół kontroli. Okoliczności pozbywania się majątku potwierdziła sama skarżąca. Nie mógł być więc uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej, który mógłby przy tym mieć znaczenie dopiero w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła Z. W. - B., zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, w tym: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego; - art. 133 § 1 p.p.s.a. "poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieopartej na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy"; - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie naruszenia przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu rzeczywistego w uzasadnieniu wyroku przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności aktu oraz brak wskazania co do dalszego postępowania. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w O.p. , w szczególności wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny dokonuje kontroli decyzji pod kątem jej legalności , a nie celowości. Wskazał dalej, powołując się na art. 145 p.p.s.a., iż nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie istotne skutkuje uwzględnieniem skargi. Stwierdził, że decyzję orzekającą o zabezpieczeniu można wydać w sytuacji, gdy zachodzi jakiekolwiek prawdopodobieństwo naruszenia przepisów podatkowych i podniósł dalej, że w zakresie podatku dochodowego kontrolę u podatniczki wszczęto w dniu 12 kwietnia 2006 r. Zebrany w tym czasie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości. Nadto strona na podstawie art. 291 § 1 O.p. sporządziła zastrzeżenia, w których podniosła zarzut rażącego naruszenia art. 284b § 3 O.p., wskazując, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych przeprowadzonych po upływie ważności upoważnienia nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 210 § 4 O.p. bowiem brak jest dowodów, faktów uznanych za udowodnione, a w konsekwencji decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi wadę uzasadniającą jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Autor skargi zakwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące braku dowodów potwierdzających zakup złomu od ludności we wrześniu, październiku i listopadzie 2004r. W ocenie strony skarżącej twierdzenia organów w tym zakresie świadczą o nieznajomości przepisów regulujących prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podniósł, że skarżąca dostarczyła stosowne dokumenty w postaci dowodów wewnętrznych. Zdaniem strony powyższe dowody oceniono sposób dowolny. Podobnie w ocenie strony skarżącej postąpiono w odniesieniu do wydatków na zakup paliwa. Strona skarżąca zanegowała też ustalenia organów dotyczące powiązań rodzinnych podnosząc, że podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w 2004 r. i wobec braku doświadczenia korzystała z pomocy innych osób z branży. Wydanie "niniejszej decyzji" stanowi zdaniem strony skarżącej rażące naruszenie prawa, co winno skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, tym bardziej, że na skutek wydanej decyzji doszło do "wydania zarządzenia zabezpieczenia, a wraz z nim podjęcia zapewne kolejnych działań zabezpieczających na przykład poprzez zajęcie kont firmy, którego skutkiem było zablokowanie działalności gospodarczej firmy E.". Zastosowanie art. 33 O.p. jest w ocenie autora skargi przedwczesne i nie znajduje zastosowania, zaś podjęte środki zabezpieczające są nieuzasadnione i zbyt uciążliwe. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca zakwestionowała twierdzenia organów podatkowych dotyczące terminowości regulowania przez podatniczkę zobowiązań podatkowych, wskazując, że podatek od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. został uiszczony w terminie. Podobnie w terminie została zapłacona zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Natomiast odnośnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r. strona wyjaśniła, że deklaracja została złożyła w terminie natomiast podatek została zapłacony z opóźnieniem z winy biura rachunkowego. Strona skarżąca zanegowała także prawidłowość ustaleń dotyczących złomowania niektórych urządzeń gospodarczych oraz sprzedaży środków trwałych - samochodu ciężarowego i wózka widłowego. Wskazała, że były to działania zaplanowane znacznie wcześniej przed wydaniem przez urząd skarbowy decyzji. Strona skarżąca wyraziła także sprzeciw wobec oceny Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że zachowanie podatniczki świadczy o dokonywaniu czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję. Zdaniem autora skargi powyższe twierdzenie wskazuje, że organ podatkowy z góry przesądził, że wydaniu decyzji wymiarowej i prowadzeniu egzekucji. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności stwierdzając, że część zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących ustaleń stwierdzonych w toku kontroli, które stały się podstawą wydania decyzji, nie podlega rozpatrzeniu w toku postępowania zabezpieczającego. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku autor skargi podniósł, że Sąd ograniczył się do wykładni art. 33 O.p., a następnie przytoczył za organami podatkowymi okoliczności mające świadczyć, że podatniczka celowo, po rozpoczęciu kontroli, pozbyła się znacznej części środków trwałych. W ocenie strony skarżącej powyższa ocena nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem złomowanie sprzętu odbywało się również przed wszczęciem kontroli podatkowej i było "spowodowane racjonalną gospodarką". Strona wymieniła urządzenia (dźwigi, kontenery, chwytaki) i wskazała daty ich złomowania. Podniosła, że konieczność kasacji urządzeń wynikała z braku decyzji nadzoru technicznego zezwalającej na jego dalsze eksploatowanie. W następstwie tych działań ekonomicznie nieopłacalne stało się utrzymywanie wózka widłowego i samochodu. Z tego względu podatniczka podjęła decyzję o ich sprzedaży. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji błędnie przyjął, że podatniczka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, nie przytoczył w tym zakresie żadnego dowodu. Autor skargi podkreślił, że na dzień zakończenia kontroli podatkowej (9 czerwca 2006 r.) podatniczka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor podniósł, że Sąd I instancji nie odniósł się do problemu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania . Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy wyłączył się od merytorycznego rozpoznania sprawy nie skontrolował jako organ drugiej instancji, decyzji podejmowanych przez urząd skarbowy w sprawie zabezpieczenia majątku podatniczki. Reasumując autor skargi wyraził ocenę, że istnienie wskazanych uchybień "w kontroli trafności dokonanej przez WSA we Wrocławiu miało istotny wpływ na wynik sprawy i naruszało przepisy postępowania sądowego dlatego uznać należy, że spełniona została przesłanka wymieniona w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Oceniając jej zasadność należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż wprawdzie zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej ( art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), jednakże kontrola ta dokonywana jest w odmienny sposób. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 p.u.s.a. sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne, zaś Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór na ich działalnością w zakresie orzekania, w trybie określonym ustawami, w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od ich orzeczeń ( art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) . O ile zatem w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-7p.p.s.a. należy przytoczyć zarzuty dotyczące wadliwości tych aktów lub czynności i ich niezgodności z przepisami prawa materialnego bądź przepisami normującymi postępowanie administracyjne , o tyle w skardze kasacyjnej, będącej środkiem odwoławczym od wyroków wojewódzkich sądów i postanowień tych sądów kończących postępowanie w sprawie ( art. 173 p.p.s.a.) wskazać należy na naruszenie prawa, do jakiego doszło w zaskarżonym orzeczeniu. Zarówno bowiem w doktrynie ,jak i judykaturze zgodnie się wskazuje, że skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje błędną wykładnię prawa materialnego dokonaną przez sąd I instancji bądź błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej prawa materialnego , zaś podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, B.Adamiak -Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności .Profesorowi zwyczajnemu dr.hab. Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie -Łódź 2004,s.31-32, J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246, H.Knysiak- Molczyk w: T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005,.s 254). Jeżeli zatem strona uważa, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania i nie zgadza się z oceną legalności aktu administracyjnego dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny, winna zarzucić naruszenie odpowiedniego przepisu regulującego postępowanie przed sądami administracyjnymi i powiązać go z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, którym w jej ocenie uchybiono ( por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,s.93, z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 887/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 346403). Ponieważ w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną , odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) prawidłowe sformułowanie podstaw i zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie jest kwestią bardzo istotną ( art. 176 p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I OSK 1156/05, opubl. w Lex pod nr 188805, z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 137/05, opubl. w Lex pod nr 173189) . W uzasadnieniu tym powinno się znaleźć rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, winno ono być na tyle jasne , by nie budzić wątpliwości co do intencji autora. Przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania strona winna również wskazać, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt FSK 155/05, opubl. w Lex pod nr 173263, z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06, opubl. tamże pod nr 236385 ).Przez istotny wpływ należy rozumieć zależność tego rodzaju, iż gdyby do naruszenia wskazanego w skardze nie doszło, wynik sprawy byłby inny. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż nie odpowiada ona w pełni wskazanym wyżej wymaganiom. Strona zarzuciła bowiem wyrokowi (nie wskazując zresztą, w ramach której z podstaw kasacyjnych, wymienionych w art.174 zarzuty te stawia, oddzielono je wyraźnie od pozostałych, jednoznacznie określonych jako oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenie przepisów O.p.- art. 120,121,122,127,124,180,187 § 1. Przepisy te, zgodnie z art. 1 pkt 3 O.p. normują postępowanie podatkowe, nie dotyczą postępowania przed sądami administracyjnymi ( to, zgodnie z art.1 p.p.s.a. normuje ta właśnie ustawa). Strona nie powiązała przy tym naruszenia przepisów O.p. z uchybieniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne.Z tych względów zarzuty te uznać należy za bezzasadne. Zauważyć też należy, iż uzasadniając je, strona powtórzyła w istocie uzasadnienie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odnosząc je do decyzji organów podatkowych. Pozostałe zarzuty strona zgłosiła w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jako pierwszy w tej grupie autor skargi kasacyjnej wymienił zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. Przepis ten miał zostać naruszony poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu strona podkreśliła, iż kryterium oceny decyzji jest kryterium legalności, w zasadzie zaś sąd nie bada ich pod względem celowości. Oceniając tak sformułowany zarzut należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż art. 1 § 2 p.u.s..a należy do przepisów ustrojowych. Wskazuje on istotnie kryterium, według jakiego sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej. Trafnie podnosi strona skarżąca, iż kryterium tym jest zgodność tego działania z prawem. Sąd może go zatem naruszyć poprzez zastosowanie kryterium innego niż legalność ( n.p. : słuszności czy celowości). Nie może go zaś naruszyć poprzez dokonanie kontroli pod względem legalności, jeżeli kontrola ta zostanie przeprowadzona w sposób wadliwy ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Lex pod nr 32247 i z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. tamże pod nr 317891). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. według kryterium legalności. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia, w którym odwołano się do przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i przeprowadzono operację myślową, polegającą na ocenie, czy prawidłowo w ustalonym stanie faktycznym przepis ten organy zastosowały. Zarzut ten uznać należy zatem także za bezzasadny. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez "rozstrzygnięcie sprawy nie opartej na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy". Zarzutu tego nie uzasadniono, nie wskazano też, w jaki sposób naruszenie to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto przepis ten określa moment, w którym dopuszczalne jest wydanie wyroku, wskazuje, kiedy wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym, określa także moment decydujący dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Nakładając obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy ustawodawca nakazuje uwzględnić sądowi stan faktyczny istniejący w momencie wydania decyzji. Ponadto wskazuje także na to, iż sąd administracyjny nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04, opubl. w Lex pod nr 177567 i z dnia 15 lutego 2007 r. , sygn. akt II FSK 659/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 2,poz. 35, z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, opubl. w ONSAi WSA 2008 r., nr 2,poz. 31). Nie jest więc naruszeniem tego zaakceptowanie przez sąd błędnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r., sygn. aky FSK 1812/04, opubl. w Lex pod nr 177567). Zarzut uchybienia art. 133 § 1 p.p.s.a. również więc jest nietrafny. Strona zarzuciła także Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie naruszenia przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy. Również i tego zarzutu szerzej nie uzasadniła i nie wskazała jego wpływu na wynik sprawy. Powołany przepis statuuje zasadę oficjalności i nakazuje sądowi I instancji dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Sąd nie może zatem ograniczyć się do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze, ale winien zbadać, czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu, ten akt lub inne wydane w tym postępowaniu są zgodne z prawem, nie doszło do uchybień innych niż wskazane przez stronę i -w zależności od wyniku tej kontroli- zastosować przewidziane ustawą środki. Skuteczne postawienie tego zarzutu wymaga powiązania go z przepisami prawa materialnego bądź postępowania, których naruszenia sąd nie zauważył, nie wystarczy zatem wskazanie, jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej , iż Sąd ograniczył się jedynie do wykładni art. 33 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyjaśniać czy doprecyzowywać za stronę, na podstawie opisu naruszenia, który przepis został naruszony w postępowaniu podatkowym i którego to uchybienia sąd nie zauważył. Ostatni z zarzutów skargi dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i miało do niego dojść poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu rzeczywistego oraz brak wskazówek co do dalszego postępowania. Istotnie, art. 141 § 4 p.p.s.a. nakazuje sądowi w uzasadnieniu przedstawić zwięźle stan sprawy, w tym również stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz wskazówki dotyczące dalszego postępowania. Zamieszczenie tych ostatnich , jak wynika jednoznacznie ze zd. 2 tego przepisu, jest obligatoryjne wówczas, gdy sąd uwzględni skargę. W tym przypadku oddalając ją, Sąd I instancji nie miał obowiązku wskazywania, jaki winien być dalszy tok postępowania. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut przedstawienia stanu sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistym. Zauważyć bowiem należy, że Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące wyzbywania się przez skarżącą majątku oraz nieregulowania w terminie zobowiązań podatkowych. Wskazał przy tym prawidłowo, iż przyczyna zbycia środków trwałych nie miała znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 33 O.p. Podatniczka przyznała fakt sprzedaży i złomowania środków trwałych , przyznała też, iż nie uregulowała w terminie zobowiązań podatkowych ( to, że wyższy podatek wynikał z korekty, nie powoduje zmiany terminu płatności podatku, co zresztą było wiadome skarżącej, skoro zapłaciła odsetki za zwlokę) . Trudno więc zarzucić Sądowi, iż przedstawił on stan faktyczny odbiegający od rzeczywistego. Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) .