I FSK 28/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 698/07 w sprawie ze skarg T. P. Spółki Akcyjnej w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 698/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skarg T. S.A. w W., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2006 r., nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2001 r. Ponadto Sąd zasądził od wskazanego wyżej organu na rzecz strony skarżącej kwotę 86 754 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, a także orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wynikało z nich, że pismami z dnia 20 i 30 grudnia 2005 r. T. S.A. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2001 r., składając korekty deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Organ ten, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wspomniane okresy, wydał w dniu 10 listopada 2006 r trzy decyzje, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2001 r. oraz nadpłatę w tym podatku za październik i listopad 2001 r., odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2001 r. 1.3. Kwestami spornymi w prowadzonym postępowaniu, były w istocie trzy zagadnienia. Pierwsze z nich zamykało się w pytaniach o to, czy wpływy z abonamentu są zwolnione od podatku od towarów i usług, czy też temu podatkowi nie podlegają, nadto zaś, czy należy je ujmować w wartości sprzedaży ogółem, celem wyliczenia proporcji ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.t.u."). Druga ze spornych kwestii dotyczyła tego, czy wartość udzielanych przez telewizję licencji na programy, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu, powinna być wliczana do wartości sprzedaży ogółem ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Polemika pomiędzy podatnikiem a organami dotyczyła wreszcie także odpowiedzi na pytanie o to, czy czynności polegające na wyemitowaniu znaku firmowego sponsora lub nazwy jego firmy, należy uznać za usługi reklamowe opodatkowane podatkiem według stawki 22 %. 1.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że rozstrzygając wymienione zagadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wpływy z abonamentu stanowią część wynagrodzenia spółki z tytułu świadczonych przez nią usług zwolnionych z opodatkowania VAT (PKWiU 92.20.12 "Usługi telewizji"). Jednocześnie organ uznał, że skoro wpływy z abonamentu stanowią część wynagrodzenia spółki z tytułu świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT na mocy art. 2 ust. 1 u.p.t.u., to opłata abonamentowa – jako integralna część usługi telewizji, pozostaje w zakresie regulacji u.p.t.u. i powinna być wliczana do proporcji ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy. 1.5. Z kolei w zakresie dotyczącym przychodów spółki z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne, organ pierwszej instancji - uznając, że w okresie objętym decyzją usługi takie nie podlegały opodatkowaniu - zakwestionował fakt nieuwzględnienia przychodów z tych tytułów w "wartości sprzedaży ogółem", o której stanowił art. 20 ust. 3 u.p.t.u., dla celów rozliczenia metodą współczynnika podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Stosownie do tego przepisu w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. przy wyliczaniu określonego nim współczynnika, należało zatem, zdaniem organu, kwoty otrzymane z tytułu licencji ujmować w wartości sprzedaży ogółem. 1.6. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w świetle przepisu art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.t.u. nieprawidłowe było także przyjęcie przez spółkę, iż sponsoring, polegający na emisji billboardu sponsorskiego - informacji o sponsorze, bezpośrednio przed lub po sponsorowanej audycji, w zamian za pokrycie części kosztów produkcji sponsorowanych programów lub ufundowanie nagrody na rzecz uczestnika programu telewizyjnego (np. konkursu), nie podlegał opodatkowaniu, bowiem czynności te stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ustawy u.p.t.u., i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. 1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do treści odwołania, w którym strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, ze względu na naruszenie: - art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sprzeczności z udzieloną Spółce pisemną interpretacją co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego; - art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z VAT usług telewizji publicznej powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży, a w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; - art. 19 ust. 1 i art. 20 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; - art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonane przez Spółkę w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające VAT według stawki 22%, - art. 127 O.p. w wyniku ograniczenia się przez organ pierwszej instancji przy podejmowaniu i uzasadnianiu stronie rozstrzygnięć w kwestii kwalifikacji wpływów z opłat abonamentowych do przytoczenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrażonego w odrębnym postanowieniu, - art. 122, art. 187 O.p. przez podjęcie rozstrzygnięcia co do opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez stronę w ramach umów sponsoringu bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również przerzucenie tego obowiązku w części na stronę. 1.8. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia 22 grudnia 2006 r., uchylił wszystkie trzy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada w częściach dotyczących stwierdzenia nadpłaty i umorzył w tym zakresie postępowanie, natomiast w pozostałych częściach utrzymał je w mocy. Zwrócił też uwagę, że w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że kwoty otrzymywane przez stronę z tytułu opłat abonamentowych oraz ze sprzedaży licencji na programy telewizyjne, powinny być uwzględnione w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a także podzielił pogląd tego organu co do opodatkowania jako reklamowych umów sponsoringu. 1.9. Następnie Sąd nawiązał do zarzutów zawartych w skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wspomniane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., w których pełnomocnik strony domagał się ich uchylenia w całości oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W szczególności Sąd odnotował, że w skargach tych pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organów pierwszej instancji w częściach określających wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy w odniesieniu do wpływów z opłat abonamentowych decyzje te zawierały rozstrzygnięcia sprzeczne z udzieloną stronie pisemną interpretacją co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 8 września 2005 r., - art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 u.p.t.u., przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z VAT usług telewizji publicznej powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży, a w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, - art. 19 ust. 1 i art. 20 u.p.t.u. przez błędną interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, - art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonane przez Spółkę w ramach umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające VAT według stawki 22%, - art. 122 oraz art. 187 O.p. przez podjęcie rozstrzygnięcia co do opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez stronę w ramach umów sponsoringu bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. 1.10. Sąd odnotował też, że w odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wnosząc o oddalenie skarg 1.11. Odnosząc się do wniesionych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zasługiwały one na częściowe uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w nich zarzuty były zasadne. 1.12. Rozwijając ten wątek Sąd w punkcie wyjścia wskazał, iż zaskarżone decyzje organu odwoławczego obejmowały "dwie różne kategorie rozstrzygnięć",. Dotyczyły one bowiem zarówno zobowiązania w podatku VAT, jak i nadpłaty z tytułu tego podatku. Sąd zwrócił zarazem uwagę, że choć w tym drugim zakresie strona skarżąca nie podnosiła oddzielnych zarzutów, postanowił przychylić się do jej wniosku i uchylił zaskarżone decyzje w całości. Stwierdził bowiem, że "wobec dokonanej przez Sąd oceny wynik ponownego rozpoznania spraw jest niewiadomy, wobec tego nie należy pozostawiać w obrocie prawnym ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty". Niezależnie od tego jednak Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego co do tego, że postępowanie w sprawie nadpłaty można uznać za bezprzedmiotowe, szeroko uzasadniając swój punkt widzenia. Wątek ten, ze względu na to, iż pogląd Sądu nie został zakwestionowany w dalszym toku sprawy, można wszak pozostawić na uboczu. 1.13. Rozpoznając z kolei skargi w części dotyczącej wysokości określonych przez organy podatkowe zobowiązań w podatku VAT Sąd dopatrzył się zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, jak również prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym podzielił tylko część zarzutów postawionych przez spółkę. 1.14. I tak, w odniesieniu do opłat abonamentowych, Sąd uznał za chybiony zarzut dotyczący wydania decyzji w sposób sprzeczny z pisemną interpretacją udzieloną Spółce w postanowieniu z dnia 8 września 2005 r. W jego ocenie bowiem interpretacja ta nie mogła mieć wiążącego skutku w sprawach poddanych kontroli Sądu, ze względu na różnice pomiędzy stanem prawnym poddanym ocenie w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, a stanem prawnym który znajdował zastosowanie w postępowaniu prowadzonym w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT. 1.15. Sąd zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony skarżącej co do tego, że opłaty abonamentowe zostały wadliwie zakwalifikowane przez organy podatkowe jako wynagrodzenie spółki z tytułu świadczonych przez nią usług telewizji publicznej, zwolnionych z opodatkowania VAT. W konsekwencji, zdaniem Sądu, doprowadziło to do nieprawidłowego ustalenia wysokości współczynnika sprzedaży, co z kolei miało wpływ na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W tym zakresie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 1.16. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej przyjętego przez nią w odniesieniu do wyłączenia w spornym okresie z mianownika współczynnika sprzedaży (wartości "sprzedaży ogółem", o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.t.u.) przychodów uzyskiwanych przez spółkę z tytułu udzielania licencji (tj. czynności niepodlegającej wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT), jako przychodów uzyskiwanych z tytułu czynności niestanowiących sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym. Zauważył w tym zakresie, że pojęciu "sprzedaż" użytemu w art. 20 ust. 1 u.p.t.u. nie można nadawaćć, jak wywodziła to strona, różnych znaczeń w zależności od tego, czy będzie ono obejmowało grupę "sprzedaży opodatkowanej" "sprzedaży zwolnionej czy "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu". Wyraził też pogląd, że sporny zakres znaczeniowy pojęcia sprzedaż, którym posłużono się w analizowanym przepisie, wykracza poza ścisłe cywilistyczne rozumienie tego terminu, stanowiąc niejako umowne określenie odnoszące się do realizacji (wykonywania) przez podatnika trzech wskazanych wyżej czynności mieszczących się w sferze opodatkowania, zwolnienia i pozostających poza zakresem opodatkowania (czynności spoza zakresu przedmiotowego podatku VAT). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" użytym w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. należy rozumieć obrót wynikający z tytułu czynności objętych podatkiem, zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u. 1.17. Odnosząc się z kolei do kwestii umów sponsoringowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie przeprowadzone w sposób niewystarczający i wybiórczy, a tym samym podał w wątpliwość prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Główną wadą prowadzonego postępowania było, zdaniem Sądu, to, że wspomniane organy nie dokonały szczegółowej analizy wszystkich umów sponsoringowych. Dlatego też w tym zakresie za zasadne uznał zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. 2.1. T. S.A., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., wnosząc o uchylenie go w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego. 2.3. W pierwszym z tych zakresów zarzuty dotyczyły naruszenia przez Sąd: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług umów sponsoringu i nie przedstawienie oceny prawnej w tym zakresie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym WSA stwierdzając wadliwość decyzji w zakresie ustalonego stanu faktycznego, dokonał jednocześnie niezgodnej z przepisami ustawy o VAT oceny prawnej niesprecyzowanego stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie oceny prawnej kwestii kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług umów sponsoringu w sposób dopuszczający opodatkowanie sponsoringu jako usługi, co jest niezgodne z treścią art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej podniósł, że "biorąc pod uwagę fakt, iż WSA nakazał organom podatkowym precyzyjne ustalenie stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług umów sponsoringu, a jednocześnie dokonał merytorycznej kwalifikacji tej czynności, rozstrzygnięcie WSA w tym zakresie bezpośrednio wpływa na jedno z zagadnień będących przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi, którego rozstrzygnięcie wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z tych przyczyn wskazane przez spółkę naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy". 2.4. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego dotyczyły z kolei: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 i 4 u.p.t.u. przez błędną interpretacją użytego w tych przepisach pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" oraz "sprzedaży ogółem" skutkujące uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Stronę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; - art. 20 ust. 3 i 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy, w sytuacji gdy nie stanowią one sprzedaży w rozumieniu tego przepisu, a więc nie powinny być uwzględnione w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem); - art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację, skutkującą stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że świadczenia Spółki w ramach umów sponsoringowych mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie do czynności wykonywanych przez Stronę w ramach umów sponsoringowych, które pozostają poza zakresem u.p.t.u.; przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 2.5. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że spółka aprobuje rozstrzygnięcie Sądu w zakresie kwalifikacji opłat abonamentowych, dokonanej z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług, kwestionuje natomiast zawartą w wyroku ocenę prawną w zakresie określonych zagadnień nim objętych, a dotyczących m.in. kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług umów sponsoringowych oraz kwestii uwzględnienia licencji niepodlegających opodatkowaniu. 2.6. Rozwijając pierwszy z tych wątków pełnomocnik wyraził pogląd, że stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż sponsoring może być kwalifikowany jako usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie znajduje podstaw prawnych. Za odmiennym poglądem przemawia, jego zdaniem, przede wszystkim to, że przy istnieniu zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu w świetle art. 2 u.p.t.u. oraz definicji usług określonej w art. 4 pkt 2 tejże ustawy, uznanie danych czynności za usługi, a w konsekwencji objęcie jej opodatkowaniem było możliwe wyłącznie w oparciu o kryteria wynikające z przepisów o statystyce państwowej. Spółka przedstawiła zaś dwie opinie Głównego Urzędu Statystycznego, z których wynika, że czynności określane jako sponsoring nie są klasyfikowane jako usługa w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. 2.7. Z kolei w odniesieniu do zagadnienia dotyczącego wspomnianej wyżej kwestii uwzględnienia licencji w kontekście przepisu art. 20 ust. 1 u.p.t.u., strona skarżąca uznała za błędną (zbyt szeroką) definicję "wartości sprzedaży ogółem" sformułowaną przez Sąd pierwszej instancji, zdaniem którego przez pojęcie to należy rozumieć obrót wynikający z tytułu czynności objętych podatkiem, zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Zakresem tego pojęcia należało bowiem, jej zdaniem, objąć wyłącznie obrót z tytułu "sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.p.t.u. (tj. obrót z tytułu czynności objętych podatkiem i zwolnionych od podatku), jak również kwoty uzyskane z tytułu zawartych umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, które nie były objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził także, iż czynności polegające na udzielaniu licencji na programy telewizyjne nie stanowiły w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem ani "sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.p.t.u., ani "sprzedaży" w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Przychody z tytułu tych czynności nie mogły więc zawierać się w "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.t.u. 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, pomimo, że trafny jest, zdaniem Sądu, podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację użytego w tym przepisie pojęcia "sprzedaży ogółem" skutkującą uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Stronę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Ten stan rzeczy sprawia zarazem, że trafny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy, w sytuacji gdy nie stanowiły one sprzedaży w jego rozumieniu. Nie są natomiast, w ocenie Sądu, zasadne pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej interpretacji pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu", użytego w art. 20 ust. 1 u.p.t.u., błędnej interpretacji art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u., skutkującej stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadczenia Spółki w ramach umów sponsoringowych mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a także niewłaściwego zastosowania art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. do czynności wykonywanych przez Stronę w ramach umów sponsoringowych, które pozostają poza zakresem u.p.t.u. Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowe. 4.2. Rozwijając wątek dotyczący regulacji zawartej w art. 20 ust. 1 – 3 u.p.t.u. w punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na ewolucję stanu prawnego w tym zakresie. Przepis ten bowiem, począwszy od 1 stycznia 2001 r. stanowił, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu (ust. 1). Podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 2). Jeżeli natomiast nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik mógł także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadała procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględniało się kwot podatku (ust. 3). 4.3. W porównaniu z wcześniej obowiązującym brzmieniem, od 1 stycznia 2001 r. zmianie uległ jedynie art. 20 ust. 1 u.p.t.u., który do 31 grudnia 2000 r. stanowił, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Na marginesie odnotować wypada, że z dniem 26 marca 2002 r. omawiany przepis powrócił do tego brzmienia. Nowelizacja art. 20 ust. 1 u.p.t.u., która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r., miała na celu likwidację rozbieżności poglądów jaka ujawniła się co do możliwości pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Były one, najogólniej rzecz ujmując, efektem wadliwości konstrukcji polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., w której brak było jednoznacznego przepisu regulującego ogólną zasadę, zgodnie z którą podatek należny może być pomniejszony jedynie o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług służącym czynnościom podlegającym opodatkowaniu. Takie unormowanie pojawiło się dopiero w znowelizowanym od 31 października 2001 r. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., w którym jednoznacznie postanowiono, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. 4.4. Do nowelizacji art. 19 ust. 1 u.p.t.u., rolę takiego unormowania próbowano nadać art. 20 ust. 2 u.p.t.u. i na jego podstawie odmawiać prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Praktyka ta różnie była oceniana w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W większości przypadków ocena ta wypadała negatywnie (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt III RN 77/98 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 27 listopada 1998r., sygn. akt I SA/Po 2025/97, z dnia 22 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 286/97, z dnia 7 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1845/98 oraz z dnia 22 lutego 2000r., sygn. akt III SA 7776/98). Odnotować wypada jednak również wyroki aprobujące stanowisko, w myśl którego art. 20 ust. 2 stanowił podstawę prawną umożliwiającą zanegowanie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami, które służyły czynnościom nieopodatkowanym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 960/97 oraz z dnia 25 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Kr 574/98). 4.5. Celem regulacji zawartej w art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. było zobligowanie podatników do odrębnego ewidencjonowania każdego podatku naliczonego, z podziałem na zakupy towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży zwolnionej oraz sprzedaży niepodlegającej VAT. Przy takim rozumieniu tego przepisu nie mogło budzić wątpliwości, że na podstawie art. 20 ust. 2, który stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, wyodrębniony przez podatnika podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną lub ze sprzedażą niepodlegającą VAT nie mógł zmniejszać podatku należnego. 4.6. Przyjęte rozwiązanie obarczone było jednak istotnymi mankamentami. Zasadniczy z nich polegał na wprowadzeniu do tego przepisu niezdefiniowanej przedmiotowo kategorii "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu", co wywarło także wpływ na wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.t.u. w kontekście użytego w nim sformułowania "wartości sprzedaży ogółem". Na jego podstawie zaczęto bowiem – tak jak uczyniono to w rozpatrywanej sprawie - nakazywać ujmowanie tej niezdefiniowanej kategorii sprzedaży w wartości sprzedaży ogółem podatnika w ujęciu art. 20 ust. 3 u.p.t.u., w celu określenia proporcji w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynności, których jednoznacznie nie można przypisać do żadnej kategorii sprzedaży. 4.7. Określenie samego pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w ujęciu art. 20 ust. 1 u.p.t.u., w wersji tego przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uwzględniając całą treść tego przepisu stwierdzić należy, że w świetle wykładni językowej, pod pojęciem sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu" należało rozumieć wykonywanie "czynności niewymienionych w art. 2". Obydwa te elementy zostały do tego przepisu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r., co jedynie potwierdza tezę, że skoro dodaniu w hipotezie tego przepisu zwrotu "wykonujący czynności niewymienione w art. 2" towarzyszyła w jego dyspozycji obligacja do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu", to pomiędzy tymi zwrotami zachodzić musiała tożsamość. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, jak czyni to strona w skardze kasacyjnej, że "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu" oznacza wyłącznie sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym, gdyż katalog "czynności niewymienionych w art. 2" ustawy, nie zawęża się jedynie do czynności sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Tak więc, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił pojęcie "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., co nie oznacza, że trafnie ocenił wpływ tego przepisu na wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy. W tym zakresie bowiem przyjęta przezeń wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.t.u. nie rozwiązuje problemu stosowania tego przepisu, a także art. 20 ust. 3 u.p.t.u., ze względu na fakt, że katalog czynności niewymienionych w art. 2 ustawy był w istocie nieograniczony i można było wśród nich wymienić chociażby te, które określono w art. 3 ustawy (sprzedaż przedsiębiorstwa, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia, działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), a także udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłatę i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, czy też otrzymanie odsetek bankowych. 4.8. Ten stan rzeczy powodował, że co prawda można było stwierdzić, iż na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu składają się czynności niewymienione w art. 2 ustawy, nie dawało się jednak w sposób pozytywny określić zupełnego katalogu przedmiotowego tych czynności. W związku z tym, przy określaniu "wartości sprzedaży ogółem", do której odwoływał się art. 20 ust. 3 ustawy, nie było podstaw do uwzględniania w tych ramach wartości czynności niewymienionych w art. 2 ustawy. Z uwagi bowiem na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności nie można byłoby ustalić wartości tej sprzedaży, ze względu na fakt, iż podatnik nigdy nie byłby pewien, że uwzględnił wartość wszystkich czynności niepodlegających opodatkowaniu. Należy zatem odrzucić taki sposób rozumienia (wykładni) art. 20 ust. 3 u.p.t.u., który uniemożliwiałby jego pewne zastosowanie co do sposobu określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., winna być określana tak samo jak przed nowelizacją tego przepisu oraz po jego zmianie od 26 marca 2002 r., czyli jako suma jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc z uwzględnieniem czynności, które zostały przedmiotowo sprecyzowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku bowiem zamkniętego zbioru czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym niemożności określenia wartości sprzedaży wynikającej z realizacji tych czynności, ustalenie wartość sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3, można było oprzeć jedynie na pojęciu sprzedaży zdefiniowanej w u.p.t.u w art. 4 pkt 8. 4.9. W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń zwrócić trzeba uwagę na niekonsekwencję rozumowania Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony uznał opłaty abonamentowe za opłaty przeznaczone na finansowanie misji publicznego radia i telewizji, czyli de facto opłaty za czynności radia i telewizji niepodlegające opodatkowaniu (a nie zwolnione od podatku jak orzekły organy) i stwierdził, że nie mieszczą się one w pojęciu "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Z drugiej strony z kolei prawidłowo uznając, że czynności sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu obejmują wszystkie czynności niewymienione w art. 2 ustawy (a więc nie tylko sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym), zaliczył do "wartości sprzedaży ogółem" wartość udzielanych przez spółkę licencji również, podobnie jak opłaty abonamentowe, niepodlegających opodatkowaniu. 4.10. Konkluzja wynikająca z dotychczasowych rozważań zamykałaby się zatem w stwierdzeniu, że pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym, mu od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., należało rozumieć sumę sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 u.p.t.u. Trafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację użytego w tym przepisie pojęcia "sprzedaży ogółem" skutkującą uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Stronę z tytułu niepodlegających w 2001 r. opodatkowaniu czynności udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co doprowadziło do wadliwego zastosowania tego przepisu. 4.11. Potwierdzenie takiego rozumienia powyższego zagadnienia można również znaleźć na gruncie przepisów prawa wspólnotowego oraz ich interpretacji prezentowanej w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które wprawdzie mają zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r., lecz stanowią również wskazówkę co do rozumienia określonych instytucji podatku od towarów i usług na gruncie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. obowiązujących przed tą datą. Trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, publ. Glosa 2004, nr 11, s. 43) – na tle stosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z 1993 r. z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjętą w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku. Wskazać zatem należy na orzeczenia ETS w sprawach: C-333/91 pomiędzy Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget /Francja/, C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginvest a Państwem Belgii, C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais /Francja/), w których ETS ukształtował interpretację art. 19 VI Dyrektywy w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Trybunału czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie. Czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa zdaniem ETS również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. 4.12. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację, skutkującą stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że świadczenia Spółki w ramach umów sponsoringowych mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów do czynności wykonywanych przez Stronę w ramach umów sponsoringowych, które pozostają poza zakresem u.p.t.u. Nie są zatem również trafne związane z tymi zarzutami naruszenia prawa materialnego, zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. 4.13. W zakresie dotyczącym umów sponsoringowych odnotować trzeba przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie przeprowadzone w sposób niepełny i wybiórczy, a więc z naruszeniem art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Tym samym Sąd podał w wątpliwość prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu główną wadą prowadzonego postępowania było to, że organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy wszystkich umów sponsoringowych i nie wykazały, w czym wyrażał się reklamowy charakter działań skarżącej spółki na rzecz poszczególnych sponsorów. Dlatego też Sąd za przedwczesne uznał zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych w tym przedmiocie. Sąd pierwszej instancji w żadnym zatem zakresie nie odnosił się do wykładni oraz możliwości zastosowania przepisów art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. na tle oceny umów sponsoringowych w rozpatrywanej sprawie. Wyraził bowiem jedynie pogląd, że sponsoring może być różnie traktowany na płaszczyźnie prawa podatkowego, gdyż różny może być charakter umów sponsoringowych. W szczególności nie jest wykluczone, że sponsoring może służyć rozumianym szeroko celom reklamowym sponsora. Należy zatem – zdaniem Sądu – badać cele tych umów, w tym ustalać, czy nie są to cele reklamowe. Stwierdzenie to, o charakterze hipotetycznym, nie stanowi o wykładni powyższych przepisów prawa materialnego, gdyż wykładnia i zastosowanie tego rodzaju przepisów może być dokonywana jedynie na tle konkretnie ustalonego i bezspornego stanu faktycznego, którego w tej sprawie nie ustalono, przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w okresie, którego tenże stan faktyczny dotyczy. Powyższe hipotetyczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w żadnym zatem przypadku nie może stanowić o wiążącym jego charakterze w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., gdyż nie ma ono charakteru oceny prawnej wiążącej w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Jak bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 września 2007 r. (sygn. akt I FSK 1233/06, LEX nr 389347) przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W rozpatrywanej sprawie do tak rozumianej oceny jednak nie doszło, gdyż Sąd swojego stwierdzenia nie odniósł się do treści żadnego przepisu, w tym również przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Ponadto, o tym czy określone umowy, niezależnie od ich nazwy, realizują cele reklamowe, decydują ustalenia faktyczne, które dopiero po ich prawidłowym dokonaniu mogą być przedmiotem oceny z punktu widzenia prawa materialnego w aspekcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych w ramach tych umów. Kwestie te, w rezultacie niebudzącego w tym zakresie zastrzeżeń orzeczenia Sądu pierwszej instancji, pozostają zatem w dalszym ciągu otwarte i w toku dalszego postępowania wymagają również uwzględnienia stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze kasacyjnej. 4.14. Z wskazanych wyżej względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. oraz naruszenia prawa procesowego, odniesione do art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. są, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne. Trafne są natomiast, o czym była już mowa wyżej, zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację użytego w tym przepisie pojęcia "sprzedaży ogółem" oraz zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy. Konstatacja ta nie zmienia jednak faktu, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem wszystkie zaskarżone decyzje w całości, co oznacza, iż materia ta stanie się ponownie przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, w toku którego będą one zobowiązane uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. 4.15. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.