II FSK 625/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2121/06 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt III Sa/Wa 2121/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] umarzającą postępowanie odwoławcze w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego K. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Z przedstawionego w wyroku stanu faktycznego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził w stosunku do skarżącej postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. W dniu 23 listopada 2005 r. organ wydał decyzję nr [...], którą na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako o. p.) zabezpieczył wykonanie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w i odsetki od tego zobowiązania. Następnie w dniu 7 grudnia 2005 r. organ ten wydał decyzję nr [...], którą określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości wyższej od zeznanej. Od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W złożonym w toku postępowania odwoławczego piśmie pełnomocnik skarżącej podniósł, że decyzja określająca zobowiązania podatkowe została doręczona w siedzibie pełnomocnika w sposób niezgodny z przepisami o. p., pracownicy organu podatkowego pozostawili ją bowiem w kancelarii pełnomocnika w obecności jego pracowników, którzy oświadczyli, że nie są upoważnieni do odbioru korespondencji. Zdaniem pełnomocnika nieprawidłowy sposób doręczenia tej decyzji uzasadnia żądanie uchylenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 220 § 2 o. p. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w dniu 6 lutego 2006 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Zgodnie z art. 33 § 4 o. p. z dniem doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej wygasła decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania określonego decyzją wymiarową. W tej sytuacji organ odwoławczy obowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze prowadzone w przedmiocie decyzji w sprawie zabezpieczenia. Na tę decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 o. p. przez uznanie przez organ drugiej instancji, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie było bezprzedmiotowe. Skarżąca nie zgadzała się z umorzeniem postępowania odwoławczego i domagała się skontrolowania przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji z tego względu, że na podstawie tej decyzji zostało dokonane zajęcie zabezpieczające oraz wpisana hipoteka. Ponadto w jej ocenie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o. p. przez przeniesienie na stronę skutków opieszałości organów w załatwianiu sprawy. Organ odwoławczy w sposób przewlekły prowadził bowiem postępowanie, które nie wymagało żadnych czynności wyjaśniających. Zwłoka, jakiej w sprawie skarżącej dopuścił się organ drugiej instancji naruszała przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 a o. p. przez przyjęcie, że po wygaśnięciu decyzji w sprawie zabezpieczenia decyzja ta nie podlega kontroli w toku instancji i sądu administracyjnego. Zdaniem skarżącej przepisy te są niezgodne z art. 77 ust. 2 w zw. z art. 184 Konstytucji RP, gdyż zamykają obywatelom drogę do sądowej kontroli decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Strona zarzuciła także naruszenie art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169,poz. 1387, dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca ) przez objęcie zabezpieczeniem również odsetek od zaległości podatkowej w oparciu o przepis, który nie miał zastosowania w sprawie. W ocenie strony rażące naruszenie prawa stanowiło też sprostowanie podstawy prawnej decyzji w drodze postanowienia, o którym mowa w art. 215 § 1 o. p., zamiast w drodze decyzji, o której mowa w art. 213 § 2 i 3 o. p., w sytuacji gdy zmiana podstawy prawnej decyzji wpłynęła w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, jednakże z innych powodów niż w niej wskazane. Przede wszystkim nie podzielił poglądu skarżącej o niedopuszczalności umorzenia postępowania odwoławczego w sytuacji wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z mocy prawa wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie sądu w takiej sytuacji postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe, gdyż w sprawie brak jest aktu administracyjnego którego dotyczy odwołanie. Rozpatrywanie odwołania w tej sytuacji nie mogłoby doprowadzić do wydania żadnego z rozstrzygnięć wymienionych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o. p. Z tego względu jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego po wniesieniu odwołania decyzji, od której odwołanie to wniesiono, jest umorzenie postępowania odwoławczego. Podatnik nie może więc żądać weryfikacji w toku instancji decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powołując się na niekorzystne dla niego skutki, jakie powstały wskutek zabezpieczenia zapłaty zobowiązania podatkowego. Zajęcie zabezpieczające zgodnie z treścią art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., w dalszej części powoływanej jako u. p. e. a.) przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33a i 33b o.p., pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Z tą chwilą występuje skutek zastosowania środka egzekucyjnego i strona może zwalczać ten środek egzekucyjny w drodze zarzutów( art. 33 u. p. e. a.). Odnosząc się do zarzutów niezgodności art. 33 a o.p. z Konstytucją Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 (opubl. OTK-A 2005/11/138 ), w którym stwierdzono, że art. 33 § 1 pkt 4 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, którego odpowiednikiem obecnie jest przepis art. 33a § 1 pkt 2 o.p. jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uznał jednakże, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w stopniu dostatecznym a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest sporządzone w sposób naruszający art. 210 § 4 o. p. Do uznania tego rozstrzygnięcia za zgodne z prawem koniecznym bowiem było ustalenie, że w niniejszej sprawie stronie skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji została skutecznie doręczona decyzja wymiarowa. W rozpoznanej sprawie brak jest dowodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed rozpoznaniem odwołania od decyzji zabezpieczającej. Sąd rozpoznając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p. p. s. a ) stwierdził, że w aktach tych brak jest dowodu doręczenia decyzji. Wynika z nich jedynie, iż organ podatkowy dokonał w dniu 7 grudnia 2005 r. doręczenia decyzji wymiarowej pracownikom pełnomocnika skarżącej, którzy przy tej czynności oświadczyli, że nie są upoważnieni do odbioru pism w jego imieniu . Doręczenie to było sprzeczne z treścią art. 148 § 2 pkt 2 o. p. Zatem w takiej sytuacji organ tym bardziej powinien był dążyć do wykazania, że doszło do ponownego prawidłowego doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał dowodów doręczenia decyzji wymiarowej, nie ma ich również w aktach sprawy. Pełnomocnicy obu stron nie stawili się na rozprawę i z tego względu Sąd w trybie art. 106 § 3 p. p. s. a. nie miał możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o. p. art. 210 § 4 o. p. Nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnienie kwestii doręczenia decyzji wymiarowej. Za przedwczesne Sąd uznał przy tym rozpatrywanie pozostałych zarzutów zawartych w skardze, gdyż ich rozpoznanie możliwe byłoby dopiero po stwierdzeniu, że decyzja organu pierwszej instancji podlegała rozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym w sposób merytoryczny. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji ewentualnie o jego zmianę w całości. Organ podatkowy podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. oraz art. 106 § 3 p. p. s. a. W jego ocenie Sąd ustalił stan faktyczny niezgodny z materiałem zebranym w sprawie, bowiem wbrew twierdzeniu Sądu organ podatkowy podjął starania, by ponownie doręczyć pełnomocnikowi strony skarżącej omawianą decyzję wymiarową. Wynika to z treści pisma pełnomocnika strony skarżącej z dnia 14 marca 2006 r., w którym pełnomocnik potwierdza otrzymanie decyzji dniu 6 lutego 2006 r. Okoliczność ta dała organowi odwoławczemu podstawę do umorzenia postępowania. Organ w końcowej części uzasadnienia decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 33 § 4 o. p. zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania, tj. z dniem 6 lutego 2006 r. Z tych względów w ocenie organu podatkowego odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu stało się bezprzedmiotowe. Organ stwierdził również, że pełnomocnik nie poinformował Urzędu Skarbowego w Z. na piśmie o czasowej zmianie siedziby ,choć wymaga tego art. 146 § 1 o. p., który zobowiązuje stronę i pełnomocnika do zawiadamiania organu podatkowego o każdej zmianie adresu. W ocenie organu stanowisko pracowników i pełnomocnika nie ma znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia, skoro pismo zostało doręczone w lokalu siedziby pełnomocnika, chociaż nie była ona przez pełnomocnika wskazana. W ocenie organu w toku postępowania Sąd naruszył także art. 106 § 3 p. p. s. a., ponieważ nie było przeszkód, aby Sąd z urzędu przed wyznaczeniem rozprawy zażądał uzupełniającego przeprowadzenia dowodów z dokumentów, jeżeli uznał, że jest to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona podniosła ponadto, iż w jej ocenie zachodzą przesłanki, wskazane w art. 183 p.p.s.a. , doszło bowiem do naruszenia art. 113 § 1 i art. 91 § 3 p.p.s.a. Strony nie stawiły się na rozprawie, bowiem Sąd I instancji nie wezwał ich do obowiązkowego stawiennictwa. Tym samym nie mogły złożyć wyjaśnień czy dowodów na posiedzeniu. K. B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Podniosła , iż obecnie w sprawie nie powinno toczyć się żadne postępowanie, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył zarówno postępowanie zabezpieczające, jak i egzekucyjne i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 , prowadzone w stosunku do strony. Ustosunkowując się merytorycznie do skargi stwierdziła, iż jest ona niezasadna, bowiem w aktach sprawy podatkowej istotnie brak dowodu doręczenia stronie decyzji wymiarowej. Zwróciła uwagę na niekonsekwencję organu, który raz twierdzi, iż doręczenie dokonane w siedzibie pełnomocnika było skuteczne, a drugi raz podnosi, iż podjęto starania, aby dokonać ponownego doręczenia. Zwróciła też uwagę, iż art. 106 § 3 p.p.s..a. nie może być interpretowany w sposób wskazany w skardze, bowiem wykładnia ta przeczy całej instytucji rozprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Aby mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny merytorycznie, musi odpowiadać wymogom, określonym w art. 174-177 p.p.s.a. Oprzeć ją można na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Są nimi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i (lub) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazując jako podstawę kasacyjną drugą z wymienionych podstaw strona składająca skargę poza przytoczeniem przepisu , jaki w jej ocenie został naruszony i wskazania sposobu, w jaki doszło do uchybienia jego treści, winna więc także uprawdopodobnić, iż między tym naruszeniem a wynikiem sprawy jest tego typu związek, iż gdyby do naruszenia przepisu nie doszło, postępowanie zakończyłoby się innym rozstrzygnięciem ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 60/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 325277 i z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 264/06, opubl. tamże pod nr 262751) . Podstawy kasacyjne muszą być przy tym wskazane w terminie do złożenia środka odwoławczego, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. Po tym terminie strona może skutecznie wskazywać jedynie nowe lub poszerzone uzasadnienie tych podstaw, stosownie do art. 183 § 1 in fine p.p.s.a. ( por. też poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt OSK 1887/04, opubl. w LEX pod nr 192520 czy w postanowieniu tegoż Sądu dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 883/04, opubl. w LEX pod nr 189737).Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził nieważności postępowania, nie podzielił więc zarzutu strony podniesionego na rozprawie- naruszenia art. 183 w zw. z art. 113 § 1 i art. 91 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten może być przy tym rozważony tylko z urzędu z uwagi na czas jego złożenia ( po terminie wynikającym z art. 177 § 1 p.p.s.a.). Pełnomocnik składającego skargę kasacyjną nie wskazał, która z przyczyn nieważności mogłaby zachodzić w tym przypadku. Ponieważ przytoczone przez niego przepisy postępowania dotyczą zawiadomienia strony o rozprawie i zarządzenia jej stawiennictwa oraz momentu zamknięcia rozprawy, domyślać się jedynie można, iż uważał, że strona została pozbawiona możności obrony swych praw (przesłanka ta została wymieniona w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Pojęcie to nie jest jednoznacznie zdefiniowane. W orzecznictwie przyjmuje się, iż taka sytuacja zachodzi, gdy strona wskutek wadliwego działania sądu lub działania strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, a skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte przed wydaniem orzeczenia w danej instancji ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 473/06, opubl. w LEX pod nr 290655, z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt I OSK 561/06, opubl. w LEX pod nr 288997 i Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1974 r. sygn. akt II CR155/74, opubl. w OSPIKA z 1975 r., nr 3,poz. 66). W tym przypadku strona nie została pozbawiona możliwości działania w postępowaniu przed Sądem I instancji. Została powiadomiona o terminie rozprawy wystarczającą wcześnie, aby możliwe było jej stawiennictwo. Sąd nie skorzystał wprawdzie z możliwości , wskazanej w art. 91 § 3 p.p.s.a., jednakże w tym przypadku nie było takiej potrzeby. Kwestia wyjaśnienia faktu doręczenia stronie skarżącej ( podatniczce) decyzji wymiarowej nie mogła być bowiem przedmiotem wyjaśnień organu, złożonych na rozprawie. Jako element stanu faktycznego sprawy winna ona wynikać z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, a zatem z akt sprawy, złożonych wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę, stosownie do art. 54 § 2 p.p.s.a. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona należy, zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. do sądu. Przepis ten ma charakter porządkowy, reguluje w istocie jedno z uprawnień i obowiązków przewodniczącego. Może on zostać naruszony, gdy przewodniczący zamknie rozprawę, mimo że w jego ocenie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub gdy w ogóle nie zamknie rozprawy lub gdy ją zamknie , mimo iż strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy bądź też złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi. W tym ostatnim przypadku zamknięcie rozprawy mogłoby pozbawić stronę jej uprawnień procesowych( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 513/05, opubl. w LEX pod nr 212137, z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 723/05, opubl. w LEX pod nr 194368,z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 470/05, opubl. W LEX pod nr 206491). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, nie było więc podstaw do uwzględnienia z urzędu nieważności postępowania. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, iż zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów, a zwłaszcza art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy wojewódzki sąd administracyjny dokona w uzasadnieniu odmiennej oceny dowodów niż organ administracji publicznej i jednocześnie nie wskaże przyczyn takiej oceny lub gdy zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy nie pozwala na ustalenie, jaki stan faktyczny sąd przyjął w danej sprawie ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 404/05,opubl. w LEX pod nr 194028, z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 1032/05, opubl. w LEX pod nr 19855). W każdym jednak przypadku strona wnosząca skargę kasacyjną winna wykazać, nie tylko, że naruszenie to miało miejsce, ale także, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku strona nie wykazała naruszenia przepisów opisanego przez nią w uzasadnieniu skargi jako ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z materiałem zebranym w sprawie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, choć zgodnie z art. 175 § 1 p.p.s.a. sporządzone przez fachowego pełnomocnika, zawiera bowiem sprzeczne ze sobą stwierdzenia. Raz bowiem organ uznaje, iż pierwsze doręczenie decyzji wymiarowej dokonane do rąk pracowników kancelarii pełnomocnika strony było skuteczne ( jednocześnie jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie wiąże z błędną oceną skuteczności doręczenia w świetle stosownych przepisów o.p.), z drugiej zaś wskazuje na to, iż sam organ miał wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji pracownikom i dokonał doręczenia ponownie. Wskazuje przy tym na konieczność przeprowadzenia dowodu na okoliczność tego doręczenia i wyraża pogląd, iż wyjaśnienie to winno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym sam autor skargi kasacyjnej nie ma pewności co do faktu doręczenia podatniczce decyzji wymiarowej, a jednocześnie zarzuca Sądowi I instancji, iż niezasadnie ustalił, że nie wyjaśniono tej okoliczności i że nie może ona być wyjaśniona na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu skargi nie wskazano także na istnienie związku między tym naruszeniem ( jeżeli nastąpiło) a wynikiem sprawy. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a Również i w tym przypadku strona nie uprawdopodobniła, że naruszenie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć ponadto należy , iż postępowanie dowodowe, jakie sąd może przeprowadzić na podstawie wskazanego przepisu służyć ma celowi postępowania sądowoadministracyjnego, określonemu w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,pzo. 1269 ze zm.) , a więc kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Sąd nie może zatem w ramach postępowania dowodowego ustalać stanu faktycznego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a może jedynie dokonywać takich ustaleń, które przyczynić się mają do prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu ( por. H.Knysiak- Molczyk w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 357-369 i powołana tam literatura i orzecznictwo). W tym przypadku kwestia doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe winna zostać wyjaśniona w postępowaniu administracyjnym, ta okoliczność stanowiła bowiem element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd I instancji nie tylko zatem nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu na okoliczność doręczenia podatniczce decyzji wymiarowej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nie był do tego uprawniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o dopuszczalności ustalenia faktu doręczenia decyzji w ramach postępowania prowadzonego na podstawie powołanego przepisu. Gdyby z akt sprawy wynikało, iż nie są one kompletne i nie zawierają wszelkich zebranych w sprawie dowodów( choć treść uzasadnienia skargi kasacyjnej przeczy istnieniu dowodu doręczenia), Sąd winien był jedynie zobowiązać organ do uzupełnienia akt o brakujące dokumenty , aby orzekać na podstawie całych akt, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt OSK 1772/04, opubl. w LEX pod nr 186599, z dnia 3 marca 2006, sygn. akt I OSK 544/05, opubl. w LEX pod nr 198149). Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w zw. z § 2 ust. 1 pkt i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).