I FSK 1831/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 673/06 w sprawie ze skargi - s.c. "B." w S. T. S. , G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz spółki cywilnej "B. T. S., G. M. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 673/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez spółkę cywilną "B." T. S., G. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 sierpnia 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 kwietnia 2006 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Wymienioną decyzją Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił spółce cywilnej "B." zobowiązanie w podatku od towarów oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazał, że spółka w ewidencji zakupów i deklaracji podatkowej uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę I. – P. L. Według organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że P. L. z dniem 1 maja 2004 r. przestał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 157 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawa VAT"), bowiem nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 od sierpnia 2002 r. pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie. Powołując się zatem na przepisy art. 86 ust.1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), organ stwierdził, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wymienionych wyżej faktur nabycia wystawionych przez P. L., który nie był w tym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. 2.2. W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ oraz ich prawnopodatkową ocenę. Natomiast odnosząc się do kwestii spornej dotyczącej interpretacji przepisu art. 109 ust. 4 ustawy VAT, wskazał, że spółka cywilna, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, podlega pełnym rygorom zawartym w tej ustawie, a zatem musi również ponosić wszelkie przewidziane przepisami prawa skutki wadliwego deklarowania podatków, w tym określone przepisem art. 109 ust. 4 ustawy VAT. 2.3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego niezgodnego z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego, tj. ustalenia, czy strona skarżąca zdawała sobie sprawę z faktu, że jej dostawca - firma I. nie jest podatnikiem VAT. Spółka podniosła, że zgodnie z przyjętą w I Dyrektywie zasadą neutralności, w szczególności z art. 2 tej Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest powszechnym podatkiem obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników, według pełnomocnika, oznacza konieczność przyznania im prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Podkreśliła, że fakt popełnienia nadużyć przez dostawcę nie ma, zgodnie z orzecznictwem ETS, wpływu na uprawnienia nabywcy do odliczenia VAT, jeżeli nie wiedział on, że uczestniczy w transakcji obejścia prawa. Wskazała również, że organy podatkowe, dokonując wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie wzięły pod uwagę niezgodności stosowania sankcji, wynikającej z art. 109 ust. 4 ustawy VAT z prawem unijnym, a w szczególności z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd, podzielając stanowisko wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., III SA/Wr 464/05) oraz WSA w Szczecinie z dnia 27 kwietnia, I SA/Sz 137/06, i z dnia 18 lipca 2007 r., SA/Sz 808/06, uznał, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co oznaczało konieczność odmówienia zastosowania przepisów prawa krajowego zawierających takie wyłączenie, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 4 i 5 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wspólnotowe przez to, że brak prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez P. L. wywiodły z samego faktu braku rejestracji tego podmiotu jako "podatnika VAT czynnego" i to w sytuacji, gdy samo dokonanie udokumentowanych tymi fakturami czynności (nabycie towarów) nie było przez te organy kwestionowane. 3.2. Sąd przypomniał, że przepisy VI Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, którym winny odpowiadać przepisy krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego uznają za fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej wyrażającą się w zasadzie neutralności. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (tak w sprawie 268/83, D. A. Rampelman i E. A Rampelmen van Deelen). W podjętym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, że art. 17 precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r.). Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Również przepis art. 22 ust. 3 obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do tego samego pojęcia. 3.3. Sąd wskazał następnie, że zarówno w prawie wspólnotowym (art. 4 VI Dyrektywy), jak i w uregulowaniach krajowych (art. 15 ust. 1 ustawy VAT) pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną w tym sensie, że nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji (złożenia oświadczenia o momencie rozpoczęcia działalności, którym to pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Zdaniem Sądu z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzać wniosku, że niedopełnienie tego obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku, czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. 3.4. W świetle poczynionych wyżej uwag, Sąd stwierdził, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co w rozpatrywanej sprawie oznaczało konieczność odmówienia zastosowania przepisów prawa krajowego zawierających takie wyłączenia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 i 5 ustawy VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że organy podatkowe naruszyły prawo wspólnotowe przez to, że o braku prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P. L. wywiodły z samego faktu braku rejestracji jako "podatnika VAT czynnego" i to w sytuacji, gdy samo dokonanie udokumentowanych tymi fakturami czynności (nabycie towarów) nie było przez te organy kwestionowane. Skarga kasacyjna 4. Dyrektor Izby Skarbowej w S., wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie: - prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 i 5 ustawy VAT, poprzez niezastosowanie, w wyniku uznania tych przepisów za sprzeczne z prawem wspólnotowym w sytuacji, gdy wskazane przepisy nie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zatem powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, 2) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ wymienionego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w sytuacji, gdy przepis ten nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zatem powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, 3) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany przepis VI Dyrektywy Rady nie stanowi regulacji, która zezwalałaby na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, a w konsekwencji przepisy wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w polskich przepisach w dniu wejścia w życie prawa wspólnotowego na terytorium Polski, w tym przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oparty jest na tymże przepisie VI Dyrektywy i jako taki jest zgodny z prawem wspólnotowym, - przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 i 5 ustawy VAT i w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. naruszyła wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i w konsekwencji uchylenie tejże decyzji, podczas gdy do naruszenia prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji nie doszło, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu podatkowego w całości, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co doprowadziło do uznania przez Sąd, że przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 i 5 ustawy VAT, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. są sprzeczne z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do odmowy zastosowania przez Sąd wskazanych przepisów ustawy i rozporządzenia, a w konsekwencji – do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur ze względu na niedopełnienie obowiązku dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dlatego faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany nie stanowi dla nabywcy dokumentu będącego podstawą do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku. Odbiorca faktury ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podmiotu uprawnionego do jej wystawienia. Wskazano również na przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, będący przepisem szczególnym także w stosunku do innych jednostek redakcyjnych art. 17, wobec czego – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji – kwestionowane przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wręcz przeciwnie, zastosowanie ich w niniejszej sprawie jest wynikiem zezwolenia wynikającego z tego właśnie przepisu prawa wspólnotowego, który pozwala na odstępstwo od zasady neutralności VAT. Powołano się także na orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych. 6. Spółka "B.", odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo pewnych mankamentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jednak – w świetle art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) – nie spowodowały uznania zaskarżonego orzeczenia za nieodpowiadające prawu. I tak niezrozumiałe jest przytaczanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, jako zawierających wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy pierwszy z tych przepisów ustanawia zasadę obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a drugi definiuje podatek naliczony. Z kolei przepis art. 88 ust. 4 w ogóle nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczy on zarejestrowania podatnika dokonującego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie jego kontrahenta (wystawcy faktury), od którego nabywa towar (usługę). Dlatego zbyteczne było dokonywanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oceny zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Jedynym przepisem podlegającym ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem wspólnotowym powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.), stanowiący – w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. – że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wstawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; przy czym w rozpatrywanej sprawie chodzi o faktury wystawione przez podmiot – w ocenie organów podatkowych – nieuprawniony do wystawiania faktur. Natomiast przepis art. 88 ust. 5 ustawy VAT zawiera jedynie delegację – przez odesłanie do art. 92 ust. 1 – do określenia przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego. Należy także zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się jedynie do oceny zgodności wymienionego przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z przepisami prawa wspólnotowego, pomijając całkowicie kwestię jego zgodności z przepisami ustawowymi, w tym konstytucyjnymi. 8. Przystępując natomiast do oceny podstaw kasacyjnych, na wstępie za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, upatrywany w błędnym przyjęciu, że przepis ten nie stanowi regulacji, która zezwalałaby na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. 9. Należy zauważyć, że VI Dyrektywa nie wiąże prawa podatnika do obniżenia podatku należnego z dopełnieniem przez kontrahenta podatnika wymogów formalnych, w tym takich jak rejestracja dla celów podatku od wartości dodanej; nie przewiduje w tym zakresie żądnych formalnych obostrzeń. Wynika to z tego, że na gruncie prawa wspólnotowego status podatnika ma charakter obiektywny, determinuje go wyłącznie sposób zachowania danego podmiotu i charakter wykonywanych przez niego czynności, a nie uwarunkowania o charakterze formalnym; p. wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1152/07 i powołany tam wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2000 r. w sprawie Gabalfrisa SL i inni (C-110/98), a także wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2008 r., I FSK 122/07. 10. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, stanowiska tego nie może zmieniać treść przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przewidującego (w akapicie drugim) możliwość zachowania przez państwa członkowskie wyłączeń w prawie odliczenia podatku wydatków, przewidzianych w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy, czyli w wypadku Polski – istniejących w dniu akcesji. Należy zauważyć, że w omawianym przepisie (w akapicie pierwszym) jest mowa o wydatkach, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, w szczególności mowa jest o wydatkach na artykuły luksusowe, rozrywkowe i reprezentacyjne. Oznacza to, że chodziło o utrzymanie tylko takich wyłączeń w prawie krajowym, które odnoszą się do ściśle określonych grup wydatków, czyli do konkretnych kategorii towarów i usług, nie zaś do ograniczeń formalnych. Nie można zatem przyjąć, że jakikolwiek przepis wyrażony w VI Dyrektywie, w tym i powołany w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 6, w jakikolwiek sposób uzależniał prawo do odliczenia od dodatkowego warunku formalnego, jakim jest zarejestrowanie się przez wystawcę faktury lub na takie ograniczenie wprost zezwalał. 11. Zatem, wobec niezasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa wspólnotowego – art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, niezasadny jest także zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., z powodu błędnego – w ocenie skarżącego podatkowego organu odwoławczego – uznania go za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przepis ten należy pominąć jako niezgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim uzależnia prawo do odliczenia od wymogu rejestracji wystawcy faktury. 12. Niezależnie od tego, należy zwrócić uwagę – a co pominął Wojewódzki Sąd Administracyjny – na niezgodność omawianego przepisu rozporządzenia wykonawczego nie tylko z prawem wspólnotowym, ale i z art. 217 Konstytucji. 13. Wątpliwości co do konstytucyjności przepisów wyłączających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot "nieuprawniony do wystawiania faktur" istniały już na tle stanu prawnego sprzed dnia maja 2004 r., czyli na tle przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kwestia ta była także przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 3 marca 2008 r., I FSK 219/07 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 17) i z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1009/07, wydanych na tle przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zawierającego analogiczne rozwiązanie jak w omawianym przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. – uznał, że przepis ten w istocie swej zawiera istotne elementy mające znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług, a nie określa jedynie "techniczną" stronę rozliczania podatku. Natomiast o niezgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 217 Konstytucji wypowiedział się NSA w wyrokach z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 123/07, i z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1084/07. 14. Należy podkreślić za ostatnimi wymienionymi wyrokami, że przepis art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustanawia obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur przez podatników podatku od towarów i usług. Stanowi on, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (jednak zastrzeżenia te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 96 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten spełnia kryteria określone w art. 15; jeżeli tak, to jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja. Konsekwencją tego jest również powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 omawianej ustawy. Por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2007 r., III SA/Wa 324/07 (LEX nr 339509). 15. Posłużenie się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowaniem "podatnicy, o których mowa w art. 15" oznacza, że niewywiązanie się przez tak określony podmiot z obowiązku dokonania rejestracji (art. 96 tej ustawy) nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Także inne przepisy ustawy nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji; należy przy tym podkreślić, że przepis art. 106 ust. 2, w którym jest mowa o podatnikach zarejestrowanych, odnosi się do czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa w przypadkach określonych w tym przepisie. Tego rodzaju ograniczenie nie może być wyprowadzone także z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 powołanej ustawy. Po pierwsze, dlatego, że przepis ten upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania, wzorów tych faktur oraz przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty. W zakresie tego upoważnienia nie mieści się wyłączanie pewnych grup podatników z kręgu podmiotów obowiązanych do wystawiania faktur; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 1090, T. Michalik: VAT. Rok 2006. Komentarz, Warszawa 2006, s. 623, Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 789. Po drugie, wskazanie w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 971), obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005 r., że podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numery identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z obowiązku wystawiania faktur podatników niezarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną – w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 – zmianę przepisu ustawy (art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług). 16. Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. 17. Ze względu na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego i Konstytucją. 18. Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ był on ściśle powiązany z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Wykazanie niezasadności tych drugich czyni zbędnym dokonywanie ponownej analizy problemu przez pryzmat naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/. 19. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji