I FSK 439/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2012/06 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 439/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2012/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług , oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 27 czerwca 2002 r., Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił właścicielowi firmy "G." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. z powodu ustalenia, że firma ta wynajęła powiązanej z nią firmie "B." powierzchnię handlowo-biurową oraz magazynową, ustalając czynsz najmu w kwotach znacząco wyższych od stawek ustalonych dla innych, niepowiązanych podmiotów. Do ustalenia właściwej wysokości czynszu najmu organ w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przyjął średnie stawki czynszu, stosowane przez firmę "G.". Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia 21 grudnia 2002 r. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła w mniejszej wysokości zobowiązania w podatku VAT za niektóre miesiące 1999 r., w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Po rozpoznaniu skargi K. G. na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 94/03, uchylił ją, wskazując, że chociaż bezsporny jest fakt istnienia bliskich powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy firmami "G." i "B.", to jednak organy wydały decyzje z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ nie dokonały dokładnego i wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd wskazał, że organy powinny odnieść się w wyliczeniach stawki czynszu także do wyższej stawki ustalonej dla firmy "N.", czego w sprawie nie uczyniły, a także uwzględnić wszystkie okoliczności i powody ustalenia wysokości stawki dla wynajmowanej konkretnej powierzchni użytkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 5 lipca 2004 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wcześniej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia kontroli w firmie "G." w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i terminowości wpłat podatku od towarów i usług, m.in. za 1999 r. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 16 sierpnia 2004 r. r. decyzję , w której skarżącemu określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 1999 r. i w tej części zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zgodził się jednakże z ustaleniami organu kontroli skarbowej, w którym zakwestionowano operacje gospodarcze dokonywane przez podatnika z jednostkami powiązanymi z nim rodzinnie i kapitałowo, a mianowicie z firmą "B.", gdzie jedynym właścicielem tej firmy był P. G., syn skarżącego oraz ze spółką z o.o. "N." z siedzibą w W., której właścicielami udziałów i osobami nią zarządzającymi były również osoby należącego do rodziny K. G. Z ustaleń organu wynikało, iż powyższe podmioty firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego i dlatego uznano K. G. za podatnika podatku od towarów i usług, faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą firmowaną przez "B." i "N." spółka z o.o. Tym samym "B." i "N." spółka z o.o. nie spełniały warunków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie wykonywały czynności na własny rachunek - co jest warunkiem koniecznym, aby je uznać za podatników podatku od towarów i usług. Biorąc to pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał ksiąg podatkowych za lata 1999, 2000 i 2001 za księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, a więc za dowód w zakresie udokumentowania dokonanych transakcji handlowych prowadzonych pomiędzy firmami powiązanymi, uznając je jednak za dowód w zakresie udokumentowania obrotów powyższych firm z kontrahentami zewnętrznymi. Korzystając z unormowania zawartego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, że księgi podatkowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej prawidłowe określenie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z K. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 735/05, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydając decyzję z dnia 16 sierpnia 2004 r. i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., byli związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2004 r. Organy te bowiem orzekały w tej samej sprawie, albowiem rozstrzygały o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. należnym od K. G. Nie zmienił tego fakt to, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zakończyło się w dniu 24 listopada 2004 r. wynikiem kontroli, a nie decyzją. Po wydaniu bowiem wyroku sądu z dnia 23 kwietnia 2004 r., Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 lipca 2004 r., uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nakazując jednoczenie przeprowadzenie postępowania dowodowego, uwzględniającego zalecenia zawarte w wyroku. Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w Ł., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie od tej decyzji, w pierwszej kolejności powinni byli ustosunkować się do treści wyroku z dnia 23 kwietnia 2004 r. Chcąc odmiennie zakwalifikować postępowanie podatnika, organ powinien był wskazać przyczyny utraty mocy wiążącej orzeczenia sądu. Ponadto sąd zwrócił uwagę, że wydając decyzję, organ podatkowy wskaże okoliczności powodujące przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia 27 września 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej z dnia 16 sierpnia 2004 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 1999 r. i w tej części, tak jak poprzednio, zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio: za luty 1999 r. do kwoty 267.772 zł, za marzec 1999 r. do kwoty 438.256 zł, za maj 1999 r. do kwoty 506.818 zł, za lipiec 1999 r. do kwoty 428.526 zł, za wrzesień 1999 r. do kwoty 604.504 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zasadnicza zmiana stanu faktycznego, uzasadniająca odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2003 r. W postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalono bowiem, że istniejące pomiędzy firmą skarżącego a firmą jego syna powiązania rodzinne i kapitałowe miały wpływ na wysokość ustalonych stawek czynszu za wynajem powierzchni handlowej i magazynowej. W związku z tymi ustaleniami organ dokonał oszacowania wysokości obrotu i podatku należnego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że firmy "B." i "N." sp. z o.o., powiązane rodzinnie i kapitałowo z firmą "G." firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez K. G. Poza faktem poprawiania faktur, organ kontroli skarbowej ustalił datę dokonywania takiej operacji oraz numer osoby, która tych poprawek dokonywała. Powyższe ingerencje w dokumenty sprzedaży, w ocenie kontrolujących, podważyły ich wiarygodność i budziły wątpliwości co do tego, czy odzwierciedlają one stan faktyczny w zakresie deklarowanych przez podatnika obrotów i ustalonych podstaw opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał także na materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (a wykorzystany w tym postępowaniu), tj. opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, biegłego z zakresu rachunkowości oraz protokoły przesłuchań pracowników firmy "G.", "B." i "N." sp. z o.o. Po przytoczeniu treści art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten podmiot, który wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem jeżeli podmiot nie spełnia choćby jednego z wymienionych kryteriów nie może zostać uznany za podatnika. Wskazano, iż podmiot firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu nie spełnia definicji podatnika z wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. W przedmiotowej sprawie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku VAT, nie były wykonywane przez podmioty, które dokonały zgłoszenia rejestracyjnego, tj. firmy "B." i "N." Spółka z o.o., lecz przez K. G., właściciela firmy "G.". W/w firmy nie były zatem podatnikami podatku od towarów i usług, a jedynie firmowały działalność skarżącego. W trakcie kontroli w tych podmiotach stwierdzono, iż tak naprawdę o wszystkich sprawach decydowali małżonkowie W. i K. G. W firmach powiązanych handlowano tymi samymi artykułami w tych samych pomieszczeniach i magazynach. Większość towaru pochodziła z zakupów od powiązanych firm lub bezpośrednio z importu. Firmy te prowadziły pod tym samym adresem oddziały w Ł., P. i w W. Wspólnie też, w jednym budynku i w tych samych pomieszczeniach, prowadzono księgowość tych firm. Skarżący wynajmował w tym samym czasie tę samą powierzchnię sklepową i magazynową obydwu powyższym firmom powiązanym, wydzierżawił te same samochody i to samo wyposażenie, zatrudniał tych samych pracowników. Organ odwoławczy wskazał także na ustalenia kontroli odnoszące się do "N." sp. z o.o. w której stwierdzono, że w siedzibie firmy w W. nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, nie odbywały się tam żadne czynności mogące uzasadniać wskazanie tego adresu jako siedziby tej firmy. Nie było tam żadnego zaplecza kadrowego, technicznego, administracyjnego czy magazynowego, nieodłącznego i koniecznego przecież elementu wyposażenia przedsiębiorstwa. Główna działalność firmy spółki, podobnie jak firmy syna skarżącego, odbywała się w oddziale w Łodzi. Podkreślono także, że z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonych w firmach "B." i "N." spółka z o.o. wynika również to, iż firmy te płaciły znacznie wyższy czynsz w porównaniu z podmiotami niepowiązanymi. To nie tylko powodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, ale co również bardzo istotne, większe koszty i w końcu osiąganie straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że również materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, pokazuje mechanizm i system funkcjonowania dobrze zorganizowanej grupy, niby wielu podmiotów gospodarczych, lecz w istocie swej prowadzących działalność gospodarczą dla jednego podmiotu, którym była firma skarżącego. Pracownicy firm powiązanych w składanych zeznaniach opisali system sprzedaży jaki odbywał się pomiędzy firmami powiązanymi. Sprzedaż ta w rzeczywistości nie miała miejsca, a faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ten podmiot jest podatnikiem, który faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Uznając zatem, że czynności były wykonywane przez firmę "G.", to właśnie ta firma podlegała obowiązkowi podatkowemu. Wystawione przez "B." i "N." sp. z o.o. faktury VAT potwierdzały w rzeczywistości czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy firmami powiązanymi. Nabywcą i sprzedawcą nie były bowiem firmy te firmy lecz firma skarżącego, która sama sobie sprzedawała oraz sama sobie nabywała towary i usługi. Faktury wystawione przez firmy powiązane nie stanowiły - zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro podatnikiem podatku od towarów i usług był K. G., to w celu wyliczenia wartości sprzedaży netto i podatku należnego firmy "G." - w oparciu o art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - sprzedaż i podatek należny wykazane przez osobę firmowaną pomniejszono o sprzedaż netto (i podatek należny) dokonaną na rzecz osób firmujących, a następnie do tak wyliczonych kwot dodano odpowiednio sprzedaż netto i podatek należny wynikające z ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT firm "B." i "N." sp. z o.o. w związku ze sprzedażą dokonywaną przez te firmy na zewnątrz. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, związane z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi. Ponadto uznał za uzasadnione zarzuty pełnomocnika skarżącego co do występowania w decyzji organu pierwszej instancji błędów pisarskich, matematycznych i merytorycznych, a odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym w decyzji drugoinstancyjnej dokonano ponownego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r., pozostawiając jednak rozliczenie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w miesiącach: styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r., w których organ kontroli skarbowej popełnił błąd z korzyścią dla podatnika. Od tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., K. G. reprezentowany przez pełnomocnika również złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji, zasadzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i zwolnienie skarżącego od wpisu sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 14a, art. 15, art. 19 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu skargi kolejni pełnomocnicy skarżącego zarzucili zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, że zostały one wydane bez podstawy prawnej, a co najmniej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 14a, art. 15 ust. 1, art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 21 § 2 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193, art. 197 Ordynacji podatkowej; art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnicy strony wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi już dwukrotnie rozpoznawał sprawy w przedmiocie określenia K. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. i wyrokami odpowiednio z dnia 23 kwietnia 2004 r. i 25 kwietnia 2006 r. uchylił rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji. W związku z tym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych orzeczeniach, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., związani byli oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2004 r. Organy te bowiem orzekały w tej samej sprawie, gdyż rozstrzygały o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., należnym od K. G. Jednocześnie sąd podał w jakich sytuacjach organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę może odstąpić od oceny prawnej i zaleceń sądu administracyjnego. Odnosząc się do powyższego, sąd rozpoznający obecnie sprawę uznał, że w zaskarżonej decyzji z dnia 27 września 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na powody uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku z dnia 23 kwietnia 2004 r., a mianowicie na nowe fakty i dowody, które ujawniły się w sprawie. Sąd zgodził się, że tymi faktami i dowodami były ustalenia kontroli oparte na zebranym materiale dowodowym, z których wynika, że firmy "B." i "N." sp. z o.o. firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Z tych też względów sąd uznał za nieuzasadniony zarzut pełnomocników skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 153 p.p.s.a. Sąd także za niezasadny uznał zarzut wydania przez organy podatkowe za ten sam okres dwóch różnych decyzji, co miałoby naruszać przepis art. 121 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając, wskazał na wiążący wyrok sądu z dnia 25 kwietnia 2006 r., w którym sąd ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. orzekali w tej samej sprawie, albowiem rozstrzygały o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. należnym od K. G. Odpowiadając na zarzuty pełnomocników skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w których odwołali się oni do wcześniejszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, którymi uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie określenia K. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 i 2001 roku, sąd wskazał, że powyższe wyroki zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisu art. 181 Ordynacji wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględniania. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że przepis art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że w sprawie, w której sporządzona została opinia biegłego, wobec której nie sformułowano skutecznie zarzutów podważających jej wiarygodności, nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczności objęte dowodem dopuszczonej już w sprawie opinii. Podzielając przedstawiony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie możliwości włączenia do postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd powołując się na treść art. 19 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdził, że z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazał na definicję podatnika zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy oraz na unormowanie zawarte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Powołując się na treść tych przepisów stwierdził, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zgodził się z organami, że skarżącemu należało odmówić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy "B." i "N." sp. z o.o., ponieważ prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która nie wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, bowiem nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 w/w ustawy. Zdaniem sądu, organy podatkowe w zakresie tych czynności prawidłowo udowodniły, że firmy "B." i "N." sp. z o.o. w roku 1999 nie nabywały, jak i nie sprzedawały żadnych towarów na rzecz firmy skarżącego, a ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie sąd podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń organów podatkowych, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od i do "kontrahentów" - firm "B." i "N." sp. z o.o. W związku tym sąd uznał za nieuzasadnione również zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 14a, art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji tego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd podzielił jednocześnie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że na podstawie decyzji Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej K. nie było wszczęte żaden postępowanie egzekucyjne. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, iż przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości w określeniu podstawy opodatkowania polegały na błędnym przyjęciu, jak i zliczeniu, kwot z dokumentów. Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - uniemożliwienia pełnomocnikowi strony wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, skoro w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego skarżący nie ustanowił żadnego pełnomocnika, a pełnomocnictwo z dnia 20 stycznia 2003 r. było złożone w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi i było związane ze skargą na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2002 r. Ponadto w ocenie sądu organy podatkowe wydając decyzję obejmującą kilka okresów rozliczeniowych (poszczególne miesiące 1999 r.) nie naruszył przepisów art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przepisy te nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydawania odrębnych decyzji za każdy miesiąc. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik K. G. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów: - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 153 ustawy p.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 c - p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187, art.191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz - art. 19 ust. 1 i ust. 3, art.27 ust. 4, art.27 ust. 5 oraz art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a, art. 15, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 4, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podał, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 p.p.s.a, gdyż nie dostrzegł, iż w rozpatrywanej sprawie toczyły się dwa postępowania kontrolne. Jedno, zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2002 r., uchyloną następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 94/03 i rozpatrywane w kontekście naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Drugie, prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., który wydał na podstawie m.in. art. 2, art. 5, art. 13, art. 14a, art. 15 i art. 19 ustawy o podatku VAT decyzję w dniu 16 sierpnia 2004 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2004 r. Za tym, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma sprawami, zdaniem pełnomocnika skarżącego świadczy prowadzenie ich przez różne organy podatkowe (w K. i w Ł.). O naruszeniu przepisów o właściwości stanowi 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podanych okolicznościach sprawy sąd pierwszej instancji powinien na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, postępowanie zakończone wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 94/03 stanowiło odrębną sprawę w stosunku do postępowania zakończonego wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 735/05. Po złożeniu skargi kasacyjnej, następni pełnomocnicy skarżącego złożyli pismo zatytułowane "Uzupełnianie skargi kasacyjnej". W piśmie tym oświadczyli, że zaskarżają w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2007 r., wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej przez stronę skarżącą, pomimo naruszenia przez organy podatkowe postanowień tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 - 4, art. 197 § 1, art. 23 § 1 - 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej a także w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej przez stronę skarżącą, pomimo naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 193 § 1 - 4, art. 197 § 1, art. 23 § 1 - 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla wypełnienia ich dyspozycji wystarczające jest przy wydawaniu decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jedynie określenie zobowiązania podatkowego za każdy miesiąc rozliczeniowy, z pominięciem dokonywania szczegółowych ustaleń w odniesieniu do każdego miesiąca rozliczeniowego - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na nie uwzględnieniu złożonej przez stronę skarżącą skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, - naruszenie art. 19 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy ich zastosowanie było konieczne z uwagi na wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co skutkowało pozbawieniem strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 230 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w związku z art. 134 §1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej przez stronę skarżącą, pomimo naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 230 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej przez stronę skarżącą, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. - naruszenie postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym uznaniu za prawidłowy stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a ponadto polegające na braku wszechstronnego pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia. Obszernie uzasadniając podniesione zarzuty, podnieśli, że rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały w zasadzie w całości na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przygotowawczym wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. pod sygn. akt VI Ds. 64/01. Podkreślili, że organy podatkowe korzystając w postępowaniu podatkowym z dowodów zebranych w postępowaniu karnym nie przestrzegały zasad korzystania z takiego materiału. Z decyzji organów podatkowych nie wynika bowiem, czy organy korzystały z całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym czy tylko z jego części. Następnie, organy nie upewniły się, czy materiał ten nie został wzbogacony w interesującym je zakresie (czy nie pojawiły się nowe dowody). Opierając się na opinii biegłych, nie wzięły pod uwagę, że opinie te nie uwzględniają wszystkich dowodów księgowych (faktur), będących podstawą rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług. Nie powinny zatem zakwestionować dokumentów przez biegłych nie badanych. Jednocześnie organy w ogóle nie oceniły twierdzeń zawartych w opiniach biegłych sporządzonych na potrzeby postępowania karnego, a zdaniem pełnomocników skarżącego opinie te zawierają braki. Pełnomocnicy stwierdzili, że organy nie wykazały na czym miałyby polegać korzyści finansowe (podatkowe) uzyskane przez skarżącego w związku z tym, że jego firma miała status zakłady pracy chronionej i w 1999 r. korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Wskazali, że organy uznając księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego za nierzetelne i wadliwe, nie określiły z jakich powodów i w jakim zakresie to uczyniły. Ocenili, że wbrew twierdzeniom organów, iż nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, lecz ustaliły ją na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w rzeczywistości organy dokonały szacunku tej podstawy nie podając przy tym, ani nie uzasadniając wybranej metody oszacowania. O tym, że do oszacowania doszło, świadczy stwierdzenie zawarte w decyzji przez organy, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W ten sposób określa się zdaniem pełnomocników podstawę opodatkowania w drodze szacunku. Inne ustalenie podstawy powoduje określenie jej we właściwym, rzeczywistym wymiarze. Autorzy skargi uznali ponadto za niedopuszczalne powoływanie się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu i nie można ich powiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc, chociaż rozliczenia w podatku od towarów i usług mają charakter miesięczny. Dlatego za błędne uznali przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że dla wypełnienia dyspozycji art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, wystarczające jest jedynie określenie decyzją wysokości zobowiązania podatkowego za każdy miesiąc rozliczeniowy z pominięciem dokonywania szczegółowych ustaleń w odniesieniu do każdego miesiąca. Pełnomocnicy skarżącego zarzucili także naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, twierdząc, że skoro przyjęto, że wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług "B." i "N." sp. z .o.o. należy uznać za wykonywane przez stronę skarżącą, to brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, że czynnościami wykonywanymi przez stronę skarżącą jest nabywanie przez te podmioty towarów i usług od osób trzecich oraz ze skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez te osoby trzecie. Konsekwentnie, nieuzasadnione jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez osoby trzecie na rzecz "B." i "N." sp. z o.o. Pełnomocnicy skarżącego stwierdzili, że w niniejszej sprawie niezgodnie z prawem zastosowano klauzulę obejścia prawa podatkowego. Wskazali, że przed wprowadzeniem w dniu 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 24 b § 1 a następnie w dniu 1 września 2005 r. art. 199a Ordynacji podatkowej, nie było przepisu uprawniającego organy podatkowe do pominięcia skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla korzyści podatkowych. W 1999 r. organy podatkowe nie miały zatem możliwości oceny skutków czynności sprzedaży pomiędzy firmą skarżącego a "B." i "N." sp. z .o.o. Pełnomocnicy stwierdzili ponadto, że sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1-4 oraz 197 § 1 i art. 23 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, pominął kwestię odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osoby trzecie na rzecz "B." i "N." sp. z .o.o. i nie ocenił decyzji pod kątem ich nieważności. W pismach z dnia 23 lutego 2009 r., 30 czerwca 2009 r. 14 sierpnia 2009 r. pełnomocnicy skarżącego rozszerzali argumentację skargi i uzasadniali konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego o dowód z opinii sporządzonej przez C. sp. z o.o. z grudnia 2008 r. i z 149 płyt CD będących w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się z zamieszczonymi w niej zarzutami i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż wniosek pełnomocników skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej przez C. sp. z o.o. i z 149 płyt CD należało oddalić, gdyż wskazane we wniosku dowody nie należą do tych, których możliwość przeprowadzenia przewiduje art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślenia wymaga, że powołany przepis stanowi wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, gdyż opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji - art. 133 § 1 p.p.s.a. Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest jedynie w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją (wyroki NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45), z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05, z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 173/06). To organ administracji, zgodnie z regułami procedury administracyjnej jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie ocena, czy ten obowiązek organu został spełniony. Omawiany przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy także zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04). W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne (wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2282/04). W świetle powyższego, wniosek pełnomocników skarżącego o przeprowadzenie dowodu z płyt CD nie mógł być uwzględniony, gdyż płyty takie nie należą do środków dowodowych wymienionych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Również opinia biegłego jest innym środkiem dowodowym niż dokument. Zwrócić jednocześnie należy uwagę, że dowód z opinii C. sp. z o.o. powstał już po wydaniu decyzji przez organy podatkowe, a więc nie mógł być przez nie oceniony. Nie może mieć zatem wpływu również na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli natomiast pełnomocnicy skarżącego uważają, że opinia ta czy płyty CD wskazują na okoliczności nie znane w czasie postępowania prowadzonego przez organ i mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to poddać je mogą ocenie jedynie w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy i odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu "oceną prawną" w rozumieniu tego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Pogląd ten wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od kolejnego orzeczenia sądu instancji. Natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć, sąd obowiązany jest zbadać, jak dyrektywę z art. 153 wskazanej ustawy zrealizowały organy. W niniejszej spawie sąd pierwszej instancji nie naruszył zaskarżonym wyrokiem cytowanego przepisu. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że sprawa będąca przedmiotem wyrokowania tego sądu w dniu 23 kwietnia 2004 r. oraz sprawa wówczas przez niego rozpoznawana jest tożsama. Wyjaśnił, że organy te orzekały w tej samej sprawie, albowiem rozstrzygały o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., należnym od K. G. Nie istotne jest natomiast, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez dwa organy kontroli skarbowej. Jednocześnie wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę i chcąc odstąpić od oceny prawnej i zaleceń sądu zawartych w wyroku z dnia 23 kwietnia 2004 r., organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wykazać, iż w sprawie zaszła istotna zmiana stanu faktycznego. Jeżeli taka zmiana nastąpiła, organ powinien wskazać nowe okoliczności i dowody, który legły u podstaw tego wniosku. Podkreślenia wymaga, że wyrok ten jest wyrokiem prawomocnym. Będąc nim związany, sąd pierwszej instancji prawidłowo w zaskarżonym wyroku zbadał, czy organ podatkowy zastosował się do wskazań tego sądu zawartych we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadnie także uznał, iż w zaskarżonej decyzji z dnia 27 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wykazał, że w niniejszej sprawie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego związanego z ustaleniem przyjętym na podstawie nowych dowodów i okoliczności, że firmy "B." i "N." sp. z o.o. firmowały działalność skarżącego. Tym samym nie ma także podstaw, by uznać za zasadny zarzut dotyczący nieważności postępowania w związku z prowadzeniem sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za 1999 r. należnego od skarżącego przez dwa organy kontroli skarbowej. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wywiódł, że organy nie naruszyły przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia sądu wynika, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, oceniając go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wyjaśniły w decyzji powody swojego rozstrzygnięcia. Nie można podzielić zarzutu skargi, że sąd naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie wskazując organom uchybień związanych z włączeniem do materiału dowodowego sprawy, materiałów zebranych w toku postępowania karnego. Przede wszystkim nie można zgodzić się z pełnomocnikami skarżącego, że organy podatkowe w zasadzie w całości oparły się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przygotowawczym nie wskazując przy tym, w jakiej części skorzystały z niego i nie badając na bieżąco, czy nie został on uzupełniony. Jak wynika z decyzji organów podatkowych, rozstrzygnięcia swoje oparły one nie tylko na materiałach dowodowych zebranych w toku postępowania karnego, ale w zasadniczej części na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem ustalono, że o wszystkich sprawach podmiotów firmujących działalność firmy skarżącego decydowali małżonkowie W. i K. G., w podmiotach tych zatrudniano tych samych pracowników, handlowano tymi samymi artykułami, w tych samych pomieszczeniach i magazynach, korzystając z tych samych środków trwałych, firmy te prowadziły pod tym samym adresem oddziały w Ł., P. i w W., księgowość prowadzono wspólnie, w jednym budynku i w tych samych pomieszczeniach. Odnośnie spółki "N." ustalono, że w siedzibie firmy w W. nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, ani nie odbywały się tam żadne czynności mogące uzasadniać wskazanie tego adresu jako siedziby tej firmy. "B." i "N." sp. z o.o. płaciły znacznie wyższy czynsz w porównaniu z innymi podmiotami. Niezależnie ot tego, niezasadny jest zarzut jakoby organy nie podały w jakiej części skorzystały w materiałów zebranych w toku postępowania karnego. Organy podały bowiem, że oparły się na opiniach biegłych z zakresu informatyki oraz rachunkowości, a także na protokołach przesłuchań pracowników firm "G.", "B." i "N." sp. z o.o. Nieuzasadniony jest także zarzut niewystąpienia z zapytaniem czy w toku postępowania przygotowawczego zostały uzyskane jakiekolwiek dalsze dowody, zwłaszcza mogące świadczyć na korzyść strony skoro pełnomocnicy skarżącego nie wskazali jakie istotne dowody, które mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania pojawiły się w tym czasie. Co do możliwości włączenia materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego i dowodu w postaci opinii biegłego szczegółowo wypowiedział się sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznając przy tym, że materiał ten oceniony został przez organy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można w tym względzie zarzucić sądowi dowolności w ocenie, bowiem wskazał on dlaczego zgodził się w tym zakresie z organami podatkowymi, podkreślając jednocześnie, że strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała na podstawie konkretnych dowodów, że organy podatkowe błędnie określiły stan faktyczny. Negowanie jedynie opinii i ocen wyrażanych w tej sprawie nie może podważyć ustalonego stanu faktycznego, a na tym w zasadzie opierają się zarzuty skierowane przeciw rozstrzygnięciom organów i orzeczeniu sądu. Z powyższych względów nie można też podzielić zarzutu, w którym pełnomocnicy skarżącego twierdzą, że określając zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do każdego miesiąca kalendarzowego 1999 r. w jednej decyzji, organy powołały się na fakty i dowody, których nie da się przypisać do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych. Nie ma bowiem konieczności oceny z osobna każdego dokumentu finansowego wystawianego pomiędzy firmami "G.", "B." i "N." sp. z o.o., skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego organy zakwestionowały wszelkie operacje finansowe pomiędzy tymi podmiotami wskazując, że dwa ostatnie z nich nie były podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jedynie firmowały działalność skarżącego. Tym samym nie ma znaczenia, że również w opiniach biegłych nie odniesiono się do wszystkich faktur, skoro w potwierdzono w nich ustalony przez organy mechanizm działania skarżącego. Słusznie ponadto wskazał sąd pierwszej instancji co do możliwości wydania decyzji rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kilka okresów rozliczeniowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że nie jest wykluczona możliwość objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej. Działania takie są powszechne i generalnie zastrzeżeń nie wywołują (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r., I FSK 220/07, Lex 465773). Odnośnie zarzutów pełnomocników skarżącego dotyczących naruszenia art. 193 § 1-4 i art. 23 Ordynacji podatkowej, zgodzić się należy, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie wypowiedział się w tej kwestii. Skoro jednak nie zakwestionował uznania przez organy ksiąg rachunkowych za nierzetelne i wadliwe ani metody ustalenia podstawy opodatkowania, oznacza to, że uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów w tej części. Brak odniesienia się przez sąd w tym zakresie nie istotnego wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ podatkowy wyjaśnił (wbrew twierdzeniom pełnomocników skarżącego), za jaki okres i w jakiej części uznał księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne i wadliwe podając, że dotyczy to potwierdzonych w nich transakcji pomiędzy firmą skarżącego a "B." i "N." sp. z o.o. za 1999 r. oraz w jakiej części uznał księgi za dowód w sprawie - w części odnoszącej się do czynności z innymi podmiotami. Bazując na prawidłowej części zapisów ksiąg organ określił firmie skarżącego, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania. Postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 tej ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów stwierdzić należy, że możliwe jest ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważono. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy. Takie rozumienie powołanych przepisów pozwala na konstatację, że w niniejszej sprawie organy w prawidłowy sposób określiły podstawę opodatkowania i nie zmienia tego fakt użycia przez nie stwierdzenia "w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego" a nie "we właściwej wysokości", skoro zastosowanie prawidłowej metody pozwalało na właściwe jej określenie. Podkreślenia przy tym wymaga, że ujawnienie faktu istnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy firmą skarżącego a firmą P. G. i spółką "N." obligowało organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania podmiotów powiązanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, 3, 4 ustawy o VAT. Niemniej, skoro fakt wystąpienia tych powiązań posłużył tylko i wyłącznie do wykazania zjawiska "firmanctwa", to przyjąć należy, że stanowił on wyłącznie element stanu faktycznego sprawy, pozostający bez wpływu na dopuszczalność i konieczność stosowania wskazanych wyżej szczególnych metod określania podstawy opodatkowania. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W art. 19 ust. 3 - 5 tej ustawy, przyjęto rozwiązanie tzw. odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Ważne jest także, iż podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Prowadzi to w rezultacie do tego, że podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego (R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin "VAT. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003). Wspomniane wyżej uwarunkowania, determinujące możliwość skorzystania z prawa do potrącenia podatku naliczonego, określa także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przywołane regulacje pozwalają zatem sformułować wniosek, iż podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należy, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, Lex nr 468889, z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. I FSK 465/06, Lex nr 285045, z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05, ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 122 i z dnia 27 października 2005 r., sygn. FSK 636/04, Lex nr 187797). Z prawa tego może skorzystać, składając odpowiednie deklaracje rozliczeniowe we właściwym terminie. Mając na względzie powyższe uwagi, chybiony jest zarzut pełnomocników skarżącego, że skoro przyjęto, że wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług "B." i "N." sp. z o.o. należy uznać za wykonywane przez stronę skarżącą, to czynnościami wykonywanymi przez nią jest nabywanie przez te podmioty towarów i usług od osób trzecich co powoduje, iż może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te osoby trzecie. Niezasadny jest również zarzut nieuzasadnionego zastosowania klauzuli obejścia prawa, dla którego zastosowania przed 2003 r. nie istniała podstawa prawna. W przypadku prawa podatkowego, obejście prawa wiąże się z nadużyciem konstrukcji cywilnoprawnej, której zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże obowiązku podatkowego. Innymi słowy, o obejściu prawa można mówić wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnych podatków lub obniżenia ich wysokości (por. K. J. Stanik, K. Winarski, "Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego", Unimex 2009, str. 18-20). Pomimo braku przed 2003 r. odpowiedniego przepisu w tym przedmiocie, stanowisko sądów administracyjnych wyrażało akceptacje, zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa, wykorzystywanej do oceny określonych stanów faktycznych. Prezentując to stanowisko, sądy wskazywały, że organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna. Wskazywały też, że umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 i wyrok NSA z dnia 10 listopada 1993 r., SA/Po 1527/93, niepubl.). Wyjaśniały przy tym, że organy mają legitymację dla takiego, procesowego wykorzystania konstrukcji obejścia i nadużycia prawa podatkowego na mocy przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z regulacjami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy Ordynacji podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. (...) W ramach tego postępowania posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzać zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. (...) W tych ramach niewątpliwie mieścić się będzie także prawo oceny treści wszystkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalane i oceniane przez organy podatkowe, w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego (...). Podobnie, autorzy opracowań dotyczących obejścia prawa podatkowego podnosili, że nie można zanegować związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. Wywodzili, że zachowania podatnika, które dotyczą czynności jawnych, podejmowanych w celu wywołania pożądanych skutków, lecz których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową są nielegalne (C. Kosikowski, "Autonomia prawa podatkowego - głos krytyczny, Przegląd Podatkowy 2006, Nr 7, str. 5 i 6). Zgodzili się, iż możliwość swobodnego kształtowania przez strony wzajemnych stosunków cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków ograniczona jest barierami wynikającymi z prawa podatkowego, mimo, że jest to gałąź autonomiczna wobec innych gałęzi prawa (A Hanusz, "Zasada autonomii woli stron stosunków cywilno-prawnych w świetle prawa podatkowego" P. i P., 1998, z. 12). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu pełnomocników skarżących dotyczącego naruszenia 230 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowe jest bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami. Natomiast w niniejszej sprawie nieprawidłowości w określeniu podstawy opodatkowania polegały na błędnym przyjęciu i zliczeniu kwot z dokumentów. Nie mogąc w takiej sytuacji wydać decyzji na niekorzyść strony (art. 234 Ordynacji podatkowej), ani skorzystać z możliwości określonej w art. 230 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musiał zaakceptować rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w którym określono zobowiązanie podatkowe podatnika w kwocie niższej niż wynikająca z prawidłowych obliczeń (prawidłowej oceny ustalonego stanu faktycznego). Nie zasługuje na aprobatę stanowisko pełnomocników skarżącego, że podstawą zwrotu organowi pierwszej instancji sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego powinno być stwierdzenie naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że art. 230 Ordynacji podatkowej zezwala na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna przy tym wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Ponadto nieuzasadniony jest zarzut nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do występującej różnicy w wysokości dochodzonej od podatnika kwoty, wskazanej w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 kwietnia 2005 r. w wysokości 77.499 złotych i w decyzji z dnia 27 września 2006 r. w wysokości 22.268 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 kwietnia 2005 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r., a zatem prawidłowość określonych w niej kwot należności podatkowych nie podlegały badaniu w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na decyzję dokonuje kontroli jej zgodności z prawem a nie analizy porównawczej z innym uchylonym rozstrzygnięciem organu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.