I SA/Kr 1799/06

Sygn. akt I SA/Kr 1799/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007r., sprawy ze skarg "F - B" Sp. z o.o. w L., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. oraz luty i kwiecień 2005r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje za okres od maja 2004r. do grudnia 2004r. oraz za luty i kwiecień 2005r. o numerach od [...] do [...] II. w pozostałym zakresie skargi oddala III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z [...]nr od [...]do [...]oraz [...] i [...] określił "F." Sp. z o.o., dalej zwanej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w następujących kwotach: za styczeń 2004 r. 8 719 zł, luty 2004 r. 8 826 zł, marzec 2004 r. 13 095 zł, kwiecień 2004 r. 32 264 zł, maj 2004 r. 50 352 zł, czerwiec 24 344 zł, lipiec 2004 r. 79 729 zł, sierpień 2004 r. 83 359 zł, wrzesień 2004 r. 124 927 zł, październik 2004 r. 89 060 zł, listopad 2004 r. 34 690 zł, grudzień 2004 r. 26 564 zł, luty 2005 r. 28 249 zł oraz kwiecień 2005 r. 8 758 zł. Organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości opodatkowania min. obrotu olejem opałowym zabarwionym na czerwono i oznaczonym znacznikiem, przeznaczonym na cele opałowe, za okres od 1.01.2004 r. do 30.04.2005 r. W okresach, których dotyczyły w/w decyzje miały miejsce transakcje sprzedaży oleju opałowego, w których oświadczenia nabywców (osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierały fikcyjne dane osobowe, jak również braki min. w określeniu typu urządzeń grzewczych. Oświadczenia te zatem nie mogły stanowić podstawy do potwierdzenia przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. W związku z tym organ I instancji zastosował stawkę podatku akcyzowego właściwą dla oleju napędowego. Od wymienionych decyzji Spółka złożyła odwołania, w których wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 2, 34, 35, 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 5, 6, 12 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), art. 4, art. 24 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), §3 i §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.) oraz art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 193 § 6, §1 i § 8 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej (dalej określanej skrótem "O.p.), a także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzuciła zarzuca między innymi, iż dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ podatkowy winien uwzględnić wszystkie okoliczności, zarówno korzystne jak i niekorzystne dla Spółki. W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżoną decyzję niesłusznie pominął normę prawną zawartą w przepisie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (§2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r.), dającą prawo obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu. Obszerna argumentacja Spółki w tym zakresie, poparta szeregiem orzeczeń NSA, WSA oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego opiera się na założeniu, iż "konstrukcja podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi jest tożsama z konstrukcją podatku od towarów i usług, który jest podatkiem od wartości dodanej". Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...]od nr [...]do [...]oraz [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące okresu od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz lutego i kwietnia 2005 r. Natomiast decyzjami od nr [...]do [...]uchylił decyzje organu I instancji za pozostałe miesiące i określił zobowiązania w podatku akcyzowym w kwotach: za maj – 24 344 zł, czerwiec – 21 904 zł, lipiec – 77 829 zł, sierpień – 81 782 zł, wrzesień – 93 118 zł, październik – 78 636 zł, listopad – 34 532 zł, grudzień – 26 394 zł. Zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jest to jedyny dokument potwierdzający, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do tych celów. Przepisy powyższych rozporządzeń szczegółowo określają co powinno zawierać takie oświadczenie, aby spełniało ono właściwie swoją funkcję. Na podstawie art. 35a ustawy o VAT, sprzedawca wyrobów akcyzowych ma prawo do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Ustawodawca wskazał zatem jasne kryteria i zasady jakimi winien się kierować podatnik w trakcie przyjmowania oświadczeń składanych przez nabywcę. Dając podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku (będącego de facto rodzajem ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania), nałożył jednocześnie na niego pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Powołując się na wyrok NSA z 22.09.1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1882/96, organ odwoławczy podkreślił, iż sprzedawca jest zobowiązany odpowiednio zabezpieczyć złożenie przez nabywcę takiego oświadczenia, gdyż to on ponosi konsekwencje w przypadku jego braku w postaci konieczności opodatkowania sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe stawką podatku akcyzowego właściwą dla oleju napędowego. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien więc zachować należytą staranność przy przyjmowaniu tych oświadczeń, a jej brak poprzez przyjmowanie oświadczeń niekompletnych nie może skutkować przeniesieniem na organ w toku postępowania nieograniczonego obowiązku zbierania i poszukiwania dowodów (na przykład - ustalania danych nabywcy, jego adresu itp.), w szczególności gdy z ustaleń dokonanych przez organ w ramach realizacji zapisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Brak któregokolwiek z obligatoryjnych elementów oświadczenia, określonych przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. (§4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.), powodujący niemożność zidentyfikowania nabywcy bądź transakcji oznacza, iż nie odpowiada ono wymogom wynikającym z tego przepisu, a więc przypadek taki należy traktować jako niezłożenie oświadczenia w rozumieniu ww. § 6 ust. 5 (§4 ust. 5), co z kolei skutkuje koniecznością zastosowania przy sprzedaży tego oleju opałowego stawki właściwej jak dla oleju napędowego. W obu wymienionych przypadkach sprzedawca ponosi zatem takie same konsekwencje. Organ odwoławczy powołał się dodatkowo jeszcze na wyrok NSA z 28 października 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1907/03 oraz WSA z 23 września 2004 r., sygn. akt III SA/Lu 351/04. W kontekście pierwszego z powołanych orzeczeń podkreślono, iż dotyczyło ono stanu prawnego w zakresie podatku akcyzowego istniejącego w okresie luty-kwiecień 2002 r., kiedy nie obowiązywał jeszcze cyt. przepis art. 35a, a mimo to NSA uznał, iż podatnik dokonujący w tym czasie sprzedaży oleju opałowego winien dokonywać weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach uzyskiwanych od nabywców. Dane te były niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Również w drugim orzeczeniu (dotyczącym także stanu prawnego obowiązującego w lutym 2002 r.) Sąd jednoznacznie stwierdził, iż oświadczenie zawierające m.in. fikcyjny adres nabywcy nie odpowiada wymogom określonym w powołanym przepisie § 6, a więc nie stanowi potwierdzenia przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Ponadto w wyroku z 29 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1951/04, (mimo, iż uchylającym decyzję organów podatkowych) WSA stwierdził - w odniesieniu do stanu prawnego za lata 2002-2003 - m.in., iż "nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie". Jeśli zatem w przepisach stosownych rozporządzeń "była mowa o zastosowaniu opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, w przypadku niezłożenia oświadczenia, to odnosiło się to zasadniczo do niezłożenia oświadczenia w ogóle, jak i sytuacji, gdy posiadane przez podatnika, dokonującego sprzedaży oleju opałowego oświadczenie, z uwagi na brak wymaganych danych, nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy". W kontekście powyższego bez wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego pozostawały argumenty odwołania, wywiedzione w oparciu o przepis art. 543 kodeksu cywilnego oraz art. 135 ustawy z 20 maja 1971 r. - kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 12, poz. 114 ze zm.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o naruszeniu ww. przepisu art. 135 Kodeksu Wykroczeń. W przepisie tym mowa jest bowiem o sprzedającym, który "(...) bez uzasadnionej przyczyny odmawia sprzedaży towaru(...)". Natomiast w świetle obowiązujących ówcześnie przepisów podatkowych sankcja dla nabywcy oleju opałowego za nieokazanie dokumentu tożsamości nie polegała na odmowie sprzedaży tego oleju ale - o czym była już mowa wcześniej - na zastosowaniu przy jego sprzedaży stawki właściwej dla oleju napędowego. Powyższe rozważania są jednak czysto teoretyczne, bowiem Spółka ani nie żądała od nabywców okazywania dokumentów tożsamości potwierdzających dane zawarte w złożonych przez nich oświadczeniach ani nie odmawiała im sprzedaży oleju opałowego. Odnosi się to również do twierdzeń, wywiedzionych w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/1998, iż "odmowa sprzedaży opału stanowi złamanie praw człowieka do ogrzania domu, tylko z powodu nieokazania dowodu (...)" oraz, że "prawo do nabycia opału mieszkania powinno mieć prymat nad spełnieniem warunków fiskalnych". W przedmiotowych sprawach w przypadku nabywców, których oświadczenia zakwestionował organ I instancji niemożliwym jest właśnie sprawdzenie, czy zakupiony przez nich olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Skoro Spółka nie żądała od swoich nabywców dokumentów tożsamości, w następstwie czego powstała sytuacja, iż w analizowanych przypadkach nie można było ustalić adresu odbiorców, brak podstaw do uznania, iż olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Niemożność ustalenia danych ww. nabywców, a co za tym idzie ustalenia do jakich celów wykorzystali nabyty olej opałowy wynika z faktu, iż Spółka nie skorzystała z prawnej możliwości weryfikacji ich tożsamości. Potwierdzają to zeznania Prezesa Zarządu Spółki K. O., z których wynika, iż kierowcy dowożący olej opałowy do klienta "mieli świadomość o konieczności legitymowania osób kupujących olej opałowy, jednak w praktyce nie robili tego". W kontekście powyższego zdaniem organu odwoławczego niezrozumiałe są twierdzenia Spółki, iż żądając od odbiorców dokumentów tożsamości Spółka jako sprzedawca w oczach swych klientów okazałaby brak zaufania, a odbiorcy mogliby poczuć się traktowani jak potencjalni kłamcy i przestępcy. Nieprawdziwe jest również twierdzenie, iż gdyby nabywca złożył oświadczenie, ale zakupiony olej opałowy zużył do innych celów, obowiązek podatkowy obciążałby również sprzedawcę. W ww. hipotetycznej sytuacji (mimo iż oświadczenie byłoby niezgodne z prawdą) - zakładając dochowanie przez podatnika należytej staranności objawiającej się m.in. sprawdzeniem tożsamości nabywcy - obowiązek podatkowy nie ciążyłby na sprzedawcy, ale na nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje także potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym podniesiona przez Spółkę okoliczność, iż "oświadczenia były uzupełnione przed rozpoczęciem kontroli podatkowej (...) jednak pracownicy urzędu nie chcieli przyjąć uzupełnionych oświadczeń". W aktach sprawy znajdują się bowiem przesłane przez Spółkę: zestawienie pn. "Lista uzupełnionych oświadczeń – F. Sp. z o.o." wraz potwierdzonymi za zgodność kserokopiami oświadczeń wymienionymi w powołanym zestawieniu, pismo z 24.01.2006 r. zawierające m.in. listę uzupełnionych oświadczeń za okres 1.01.2004 r. - 30.04.2005 r. wraz z kopiami tych oświadczeń, pismo z[...].02.2006 r. z załącznikiem tj. zaktualizowaną listą uzupełnionych oświadczeń (przesłanych wraz z pismem z[...].01.2006 r.) oraz kopiami tych oświadczeń. Ww. dokumenty (stanowiące dowód w rozumieniu przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej), podobnie jak pozostały materiał dowodowy, podlegały ocenie organu podatkowego na mocy przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Oświadczenia, które budziły wątpliwość co do ich autentyczności poddane zostały weryfikacji, w wyniku której część z nich została uznana, natomiast część zakwestionowana ze względu na niemożność ustalenia prawdziwych danych odbiorców. Odnosząc się do załączonego do odwołania pisma Departamentu Podatku Akcyzowego Ministerstwa Finansów z 7 marca 2006 r. organ odwoławczy zauważył, że stanowisko w nim zawarte potwierdza prawidłowość postępowania organów podatkowych w tej sprawie. Zgodnie bowiem z konkluzją zawartą w zdaniu ostatnim tego pisma, weryfikacja danych widniejących w zakwestionowanych oświadczeniach dokonana została przez uprawnione organy I i II instancji w ramach prowadzonych postępowań. Z uwagi na uznanie przez organ odwoławczy części oświadczeń za prawidłowe z uwagi na możliwość identyfikacji składających wymienione oświadczenia, zostały uchylone w całości decyzje organu I instancji za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. i określono na nowo zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Bez znaczenia dla sprawy jest także zdaniem organu odwoławczego argumentacja mająca wykazać, iż Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego poza stacją paliw, co w jej ocenie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w akcyzie. Stwierdzić bowiem należy, iż w myśl cyt. na wstępie przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. nie podlegają zwolnieniu z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podmioty sprzedające wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Dla powstania obowiązku podatkowego nie ma zatem znaczenia czy olej opałowy jest sprzedawany na stacji paliw czy poza nią. Poza tym takie rozróżnienie na sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw i poza nią w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia 2004 r. już nie występowało. Organ odwoławczy nie odniósł się do uwag dotyczących konstytucyjności materialnych przepisów stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji, bowiem taka ocena wykracza poza zakres jego kompetencji. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony i uznaniem wszystkich jej zarzutów. Nie naruszono również zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody oraz podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższe oznacza, iż zaskarżone decyzje spełniają także wymogi określone przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania informując Spółkę o miejscach i terminach przesłuchań wszystkich świadków, jak również po zakończeniu postępowania dowodowego wyznaczając termin do wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego. Z kolei zgodnie z przepisem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka nie wniosła żadnego żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Odnośnie naruszenia art. 193 § 6, §7 i §8 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w protokole kontroli datowanym na 17.06.2005 r. zawarte są ustalenia dotyczące badania ewidencji zakupów i sprzedaży Spółki oraz dokumentów źródłowych do tych ewidencji, tj. faktur zakupu i sprzedaży. Z treści protokołu nie wynika, aby ww. ewidencja była prowadzona nierzetelnie bądź w sposób wadliwy, stąd brak podstaw do szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 O.p., bowiem nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Organ I instancji nie szacował zatem podstawy opodatkowania, a jedynie opodatkował olej opałowy w ilościach wynikających z zakwestionowanych oświadczeń stawką właściwą dla oleju napędowego. Odpowiadając na zarzut organy podatkowe powinny obniżyć należną akcyzę o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przyjęte przez Spółkę założenie jest błędne, bowiem podatek VAT, w odróżnieniu od podatku akcyzowego, jest wielofazowy, naliczany w każdej fazie obrotu gospodarczego. Podstawę opodatkowania stanowi wartość towaru pomniejszona o kwotę podatku. Wysokość podatku obliczanego w ten sposób uzależniona jest wyłącznie od przyrostu wartości produktu, w żadnej mierze natomiast nie wynika z ilości faz obrotu. Podatek od towarów i usług nie jest dla podatnika kosztem i nie powiększa podstawy opodatkowania w kolejnych fazach obrotu. Inna technika poboru podatku akcyzowego sprawia, że nie jest odliczany w trakcie obrotu gospodarczego i dla pozostałych przedsiębiorców jest kosztem, a także stanowi element podstawy opodatkowania w podatku VAT. Brak zatem podstaw do uznania za prawdziwą tezę, iż schemat działania mechanizmów podatku VAT i akcyzowego jest identyczny, a co za tym idzie, iż zasada wyrażona w ww. przepisie § 14 oparta jest na konstrukcji podatku od towarów i usług. W skargach na powyższe decyzje wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 2, art. 34, art. 35, art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), § 5, § 6, § 12, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 ze zm.), art. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.), § 3, §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz. 799 ze zm.) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej i art. 32, 92 i 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano, iż rozstrzygając niniejsze sprawy uznano, że podatnik musiał spełnić określone warunki, do których spełnienia wcale nie był zobowiązany przez ustawodawcę. Dokonano wykładni rozszerzającej przepisów stanowiących o obowiązkach podatnika, a jednocześnie zawężono interpretację praw do zwolnień dla podatnika. Na wstępie wskazano, że rozporządzenia, które stanowiły podstawę nałożenia na Spółkę podatku akcyzowego zostały wydane sprzecznie z Konstytucją RP. Mimo iż różne rozporządzenia regulują stan faktyczny sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej jak i po, to jednak oba te rozporządzenia zostały wydane z naruszeniem prawa. Na poparcie powyższego Spółka powołała orzecznictwo (wyrok WSA w Rzeszowie z 27 czerwca 2006r. sygn. akt. I SA/Rz 387/05) oraz stanowisko zawarte w piśmiennictwie podatkowym. Przepis formułujący upoważnienie do wydania aktu wykonawczego musi odpowiadać wymaganiom zawartym w art. 92 ust. 1 Konstytucji. W ustawie o akcyzie wytyczne dotyczące treści większości rozporządzeń wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie spełniają wymogów określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Na tle przepisów Konstytucji RP nie ma możliwości udzielenie dla Ministra Finansów delegacji do określenia stawek podatku. Zatem oba rozporządzenia są niezgodne z Konstytucją RP i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia podatku. Minister Finansów w swych rozporządzeniach "przemycił" nowy moment powstania obowiązku podatkowego, mimo braku delegacji ustawowej do tego. Naliczona należność pieniężna jest bezsprzecznie zobowiązaniem podatkowym. Zgodnie z art. 4 i 5 O.p., zobowiązanie podatkowe wynikać może tylko z obowiązku podatkowego, który z kolei musi być uregulowany w ustawie. W stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powstaje w oparciu o rozporządzenie. Zatem stwierdzić można, iż w niniejszym przypadku zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego uregulowanego w rozporządzeniu. Skarżący odniósł się także do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. regulacji prawnej sprzed 1 maja 2004 r., bowiem żaden przepis ustawy nie nakładał na podatnika obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy dane zawarte w oświadczeniu zawierają dane określone w rozporządzeniu, a treść oświadczenia nie odpowiada prawdzie lub też występują niewielkie braki w oświadczeniu. Z ustawy także nie wynika, iż powstaje obowiązek podatkowy w sytuacji gdy sprzedawca oleju opałowego w ogóle nie posiada żadnego oświadczenia od kupującego. Organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, iż Spółka sprzedawała olej opałowy na inne cele niż opałowe. Nigdy nawet nie oferowała nikomu oleju opałowego jako innego produktu. Przy każdej sprzedaży informowano odbiorcę o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, co ma swe odzwierciedlenie w oświadczeniach. Organy podatkowe nie wykazały, że Spółka podpisywała oświadczenia tj. że je fałszowała. Wskazano także, że nie ma jakichkolwiek podstaw do tego aby sprzedawca oleju opałowego był uprawniony do merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń tj. np. danych personalnych kupującego, a poza tym Spółka nie miała prawa odmowy sprzedaży oleju opałowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 135 kodeksu wykroczeń kto zajmując się sprzedażą towarów w przedsiębiorstwie handlu detalicznego lub handlu gastronomicznego ukrywa przed nabywcą towar przeznaczony do sprzedaży lub umyślnie bez uzasadnionej przyczyny odmawia sprzedaży takiego towaru podlega każe grzywny. Ponadto zgodnie z art. 543 kodeksu cywilnego wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży. Spółka powołała się także na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 1999r. K 2/1998, które nadaje prymat wolności obywatelskich, prawa do ochrony zdrowia, nad obowiązkami fiskalnymi. Olej opałowy służy do ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych jak i pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Odmowa sprzedaży opału stanowi złamanie prawa człowieka do ogrzania domu, tylko z powodu nieokazania dowodu, tym bardziej, że żadne przepisy nie nakładały takiego obowiązku. Prawo do nabycia opału mieszkania powinno mieć zatem prymat nad spełnieniem warunków fiskalnych. Odnosząc się do braków w oświadczeniach stwierdzono, że braki te nie powodują nieważności oświadczeń i nie są równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego. Jeżeli ktoś podpisał formułę oświadczenia własnoręcznym podpisem, to znaczy, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe i nie ma podstaw do naliczania akcyzy. Są to braki małej wagi nie powodujące nieważności oświadczeń, wynikają z charakteru pracy Spółki i przymusu do szybkiego działania. Powołano się także na tezę wyroku WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 377/05 (publikowany w Gazecie Prawnej z 20 czerwca 2006r. str. 14), w którym Sąd stwierdził, iż podatnik odpowiadać może tylko za siebie, a organy podatkowe nie mogą obarczać podatnika konsekwencjami związanymi z działaniem innych osób, za które podatnik nie odpowiada. Teza ta zdaniem Spółki odnosi się do niniejszej sprawy, gdyż nie miała ona wpływu na działalnie innych osób i nie mogła ich zmusić do podania prawidłowych danych. Pilnowano aby wszystkie oświadczenia były własnoręcznie podpisane przez kupujących. Podejście organów podatkowych jest na tyle restrykcyjne, że nawet jeśli Spółka sprawdzałaby dowody osobiste kupujących, to w sytuacji, gdyby kupujący mieli fałszywe dowody i tak zostałaby ona obciążona podatkiem akcyzowym. Zatem żadne działania Spółki nie mogłyby jej zabezpieczyć przed naliczeniem akcyzy. Według organów podatkowy jest ona całkowicie uzależniona od działania innych osób, co jest przekroczeniem zasad równości i sprawiedliwości określonych w art. 32 Konstytucji RP. Spółka podkreśliła również, iż organ podatkowy niesłusznie po raz drugi nałożył akcyzę w sytuacji gdy Spółka już raz zapłaciła podatek przy zakupie oleju opałowego. Organ podatkowy winien co najmniej odliczyć naliczoną akcyzę o należną, w celu zapewnienia realizacji zasady jednokrotności określonej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy pominął zupełnie w stosowaniu prawa §14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Przepis ten daje podatnikowi prawo obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu. Organ podatkowy winien wydać decyzję w prawidłowej wysokości, a nie wydać decyzję w wysokości akcyzy należnej. Zasada wyrażona w w/w przepisach, jest oparta na konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. zasadzie obniżenia podatku należnego o naliczony. Wskazano także na naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż kontrola nie przeprowadziła ani czynności badania ksiąg podatnika ani nie sporządziła protokołu z badania ksiąg. Skoro podatnik według organu podatkowego zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, to organ winien oszacować zobowiązanie na podstawie jednej z metod szacunkowych określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej, nie dokonać tego w sposób dowolny. W protokole z badania ksiąg określa się m.in. metodę szacowania podstawy opodatkowania. Brak protokołu jest istotnym naruszeniem prawa W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie tylko odnośnie decyzji dotyczących okresu po 1 maja 2004 r. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okresach styczeń – kwiecień 2004 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT (art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), przy czym sprzedawca zwolniony został z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.) z wyjątkiem, między innymi, podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 (oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe (§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.). Przeznaczenie sprzedawanego oleju na cele opałowe wynikać musiało z oświadczenia nabywcy, które zawierać powinno dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., pozwalające na identyfikację nabywcy, a tym samym skontrolowanie, czy fakt zakupu oleju na preferowane cele miał miejsce i czy nabywca nie zmienił przeznaczenia oleju, które zdeklarował w oświadczeniu. W okresach maj - grudzień 2004 r. oraz luty i kwiecień 2005 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), przy czym obowiązek ten nie powstawał, jeżeli powstał on w stosunku do danego wyrobu akcyzowego z tytułu innej podlegającej opodatkowaniu czynności i kwota akcyzy od tej wcześniejszej czynności określona lub zdeklarowana została w należnej wysokości, co gwarantuje jednokrotność opodatkowania danego wyrobu (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). W przypadku sprzedaży oleju opałowego, dla wykazania, że przedmiotem sprzedaży był wyrób akcyzowy, w stosunku do którego kwota akcyzy zdeklarowana została przez wcześniejszego dysponenta tego wyrobu w należnej wysokości, sprzedawca posiadać powinien oświadczenie nabywcy stwierdzające, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe (§ 4 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Oświadczenie zawierające dane pozwalające na identyfikację nabywcy oleju opałowego ( § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. ), jest więc niezbędne sprzedawcy dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż powstał on w związku z wcześniejszą czynnością dotyczącą tego wyrobu i kwota akcyzy zdeklarowana została w należnej wysokości. Z powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nakładają one na sprzedawcę oleju opałowego ciężar udowodnienia faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, preferowane niższą stawką podatkową, poprzez odebranie oświadczenia od nabywcy pozwalającego na jego identyfikację. Ten środek dowodowy wskazuje, że w okresach do maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego zwolniony był z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż olej sprzedawał na cele opałowe, nie zmieniał więc przeznaczenia wyrobu akcyzowego, a w okresach od maja 2004 r., że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w tym podatku, również ze względu na niezmienione przeznaczenie wyrobu, które zdeklarował przy jego nabyciu. Odnosząc przytoczone powyżej przepisy i rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, iż składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz fikcyjne dane nabywców, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, daty i miejsca ich wystawienia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Należy podkreślić, że przytoczone powyżej przepisy rozporządzeń nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 250/05, niepubl.), w którym Sąd stanął na stanowisku, że tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego § 12 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. Ponadto Sąd podniósł, że z treści art. 35a ustawy o VAT wyprowadzić można wniosek, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych, w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie winno być tożsame z miejscem zameldowania. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwia organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Przedmiotowe zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w tym i warunków dotyczących oświadczenia, które winien wykazać podatnik. Podobne stanowisko – już na gruncie ustawy o podatku akcyzowym – zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.) podniósł, iż ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W wyroku tym Sąd podkreślił, że fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni powyższe stanowiska podziela. Odnosząc się do twierdzeń skarg, że sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności za podanie przez nabywcę oleju fikcyjnych danych osobowych, nawet jeśli nie sprawdził dowodu tożsamości, gdyż wynikające z art. 35a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę jest jedynie prawem a nie obowiązkiem podatnika – należy zdaniem Sądu uznać za niezasadne. Wspomniany wcześniej przepis dał sprzedawcom wyrobów akcyzowych możliwość żądania od nabywców tych wyrobów, żeby okazali dowód tożsamości lub inny dokument pozwalający na identyfikację. Ustawowa możliwość ustalenia tożsamości nabywcy jest ograniczona do wypadków, gdy przepisy ustawy nakładają na niego obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów. Skoro ustawodawca umożliwił podatnikowi (sprzedawcy) weryfikację podawanych danych osobowych nabywcy oleju to zaniechanie tych czynności, w sytuacji gdy dane osobowe okażą się fikcyjne obciążać będzie sprzedawcę. To sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego. Skoro posiadane przez niego oświadczenie nie wykazuje faktu uprawniającego go do zwolnienia to, zdaniem Sądu, brak jest możliwości zwolnienia tego typu sprzedaży z podatku akcyzowego, chyba że podatnik wykaże, iż wykorzystał wszystkie dostępne mu środki tj. m.in. ww. art. 35 a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu odebrania prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Zdaniem tut. Sądu, zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia, przy czym ustawodawca powinien zapewnić odpowiednie instrumenty działania tak, aby skorzystanie ze zwolnienia nie było uzależnione od niemożliwych do spełnienia warunków. W rozpatrywanej sprawie ustawodawca przewidział uprawnienie sprzedawcy do legitymowania nabywców oleju opałowego i tym samym możliwość weryfikacji prawdziwości podawanych danych adresowych. Stąd zaniechanie tego typu procedur przez sprzedawcę oleju napędowego skutkować będzie, zdaniem Sądu, brakiem możliwości powoływania się na fakt posiadania oświadczenia w sytuacji gdy dane nabywcy będą fikcyjne. Zdaniem Sądu, skoro sprzedawca wykorzystał wszystkie dostępne mu możliwości to oznaczać będzie, że w dacie sprzedaży sprzedał olej opałowy na cele grzewcze, chyba że co innego wynikać będzie z ustaleń dowodowych (np. świadome fałszowanie lub współdziałanie w fałszowaniu dokumentacji). To na sprzedawcy oleju spoczywa obowiązek uzyskania oświadczenia, które umożliwi identyfikację nabywcy. Ustalenie zaś czy olej został wykorzystany na cele grzewcze należy już do organów. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 35 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zarówno sprzedawca jak i nabywca oleju opałowego może być podatnikiem. Sprzedawca oleju opałowego traci zwolnienie podatkowe gdy sprzedaje olej opałowy na inne cele niż cele grzewcze. Nabywca oleju podlega opodatkowaniu gdy wykorzystuje nabyty olej na inne cele niż cele grzewcze. Oczywistym jest, że teoretycznie istnieje możliwość złożenia stosownego oświadczenia przez nabywcę oleju w celu jego zakupu za niższą cenę, a następnie wykorzystania go na inne cele niż cele opałowe. Rolą organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w oparciu wszelkie możliwe dowody w sprawie, a nie przerzucanie ciężaru dowodu na jednego z podatników. W stanie prawnym istniejącym po 1 maja 2004 r. nie ma odpowiednika art. 35 a ustawy z 1993 r., tym niemniej nie oznacza to, że na podatniku nie spoczywał obowiązek dołożenia wszelkich starań celem uzyskania kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, pozwalających na ich identyfikację. Konsekwencje zaniechań podatnika, jak to zostało wyżej wskazane, są bowiem takie same również po 1 maja 2004 r. Dokonane przez organy celne ustalenia faktyczne w tym zakresie odpowiadały zatem dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a ich ocena pozostaje w zgodzie z art. 191 Ordynacji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji odpowiadających wymogom art. 210 §4 O.p. W niniejszych sprawach organy podjęły wszelkie niezbędne działania dla zweryfikowania okazanych przez Spółkę oświadczeń, które składać mieli nabywcy oleju opałowego. Pomimo to jednak decyzje dotyczące okresu po 1 maja 2004 r. nie są prawidłowe. Art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez taksatywne wymienienie czynności opodatkowanych tym podatkiem. Jak to zostało wspomniane wcześniej, w ust. 5 tego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tak więc późniejsza sprzedaż nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, jako że w stosunku do tego wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została już zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wcześniejszą jego sprzedażą przez producenta. Przepis ten odzwierciedla charakterystyczną cechę podatku akcyzowego - odróżniającą go od podatku od towarów i usług – a mianowicie, iż jest on podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany. Z regulacji tej wynika zatem, że jeśli olej opałowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek akcyzowy został już kiedyś zadeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem (w przedmiotowych sprawach - olejem opałowym) nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy. Sprzedaż wyrobu akcyzowego przez taki podmiot nie powoduje bowiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Powyższa regulacja poprzez odwołanie się do pojęcia "wyrobu akcyzowego" i prawidłowej "kwoty akcyzy" nawiązuje do regulacji dotyczących stawek akcyzy. Stawki te zostały określone w przypadku paliw kwotowo w odniesieniu do danej ilości wyrobu. W związku z powyższym wyrób ten nie może być finalnie obciążony wyższą kwotą podatku niż określona w tych przepisach. W stanie prawnym obowiązującym w okresach, których dotyczyły zaskarżone decyzje stawki te, zgodnie z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, kształtowały się następująco: stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W ust. 2 natomiast minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony, w drodze rozporządzenia, do obniżenia stawki akcyzy określonej w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Minister Finansów skorzystał z powyższej delegacji i obniżył stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz olej opałowy wydając rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego do innych celów niż opałowe jest opodatkowanie stawką 1 141 zł/1000 l, właściwą dla oleju napędowego ( §3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Stawka ta określona została więc na poziomie niższym niż to wynika z ustawy. Art. 19 ustawy o podatku akcyzowym określa techniczne warunki uiszczania podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wskazuje on za jaki okres i w jakim terminie podatek winien być zapłacony. Zawiera również regulacje wyjaśniające w jaki sposób należy obliczać kwotę akcyzy do zapłaty. W ust. 7 tego przepisu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń oraz dłuższych niż wymienione w tym przepisie okresów płatności akcyzy, uwzględniając sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, a także częstotliwość powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie. Korzystając z powyższego umocowania Minister Finansów wydał w dniu 23 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85 poz. 799 z późn. zm.) W § 2 ust. 4 tego rozporządzenia postanowiono, że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Biorąc pod uwagę zakres regulacji zawartych w art. 19 powołanej wyżej ustawy oraz wymóg art. 217 Konstytucji RP należy uznać, że minister został upoważniony do określenia tylko technicznych zasad ustalania kwoty podatku do zapłaty, a nie reguł dotyczących obowiązku lub wysokości samego zobowiązania podatkowego. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy bowiem rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Zachowanie formy ustawowej wymagane jest nie tylko dla nałożenia podatku, ale także dla określenia jego istotnych elementów konstrukcyjnych. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy. Podobny pogląd wyraził D. Mączyński podkreślając, że mimo braku w art. 217 Konstytucji RP bezpośredniego nakazu uregulowania innych elementów konstrukcyjnych podatku (np. podstawy opodatkowania czy zwolnień przedmiotowych) w drodze ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że całość unormowania podatku, z wyjątkiem technicznych aspektów jego uiszczania (np. tryb, termin i sposób płacenia podatku), powinny zostać zawarte w ustawie. Autor ten za niedopuszczalne uznał stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia podatnika lub sytuacji gospodarczej w kraju. Przekazywanie zagadnień zastrzeżonych przez Konstytucję dla materii ustawowej jest niezgodne z ustawą zasadniczą i nie może stanowić podstawy obowiązku podatkowego podatnika (D. Mączyński, Niekonstytucyjność przepisów o podatku akcyzowym, Państwo i Prawo 2002/10/63 ). W związku z tym wymienione wyżej rozporządzenie reguluje tylko techniczne kwestie związane z wyliczeniem konkretnej kwoty podatku do zapłaty, a nie zagadnienia związane z obowiązkiem podatkowym lub wysokością zobowiązania podatkowego. Te kwestie zostały natomiast uregulowane w ustawie, która poprzez ustanowienie zasady jednofazowości podatku akcyzowego, ogranicza wysokość zobowiązania podatkowego, do kwoty określonej w ustawie dla danego produktu. Wprowadzone w omawianym rozporządzeniu zapisy dotyczące obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia do innych celów niż opałowe olejów, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190) o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe zapewniają tylko techniczne wykonanie zasady jednofazowości. W związku z powyższym przy interpretacji tych przepisów nie ma znaczenia niekonsekwencja ministra, który w pewnych przypadkach posłużył się stwierdzeniem "może obniżyć" a w innych "obniża się" (także np. §5, §6 i §8 rozporządzenia) Dlatego nieuzasadniony jest pogląd wyrażony w zaskarżonych decyzjach, że skoro podatnik nie wyraził woli dokonania odliczenia, to organ podatkowy nie może dokonać za niego tej czynności. Wykładnia taka prowadzi do zwiększenia wysokości stawki podatkowej, ponad określoną w ustawie, co nadaje takiemu rozwiązaniu charakter sankcji, której ustawa nie przewiduje. Ponadto termin dokonania powyższego odliczenia nie został w żaden sposób ograniczony, podatnik może zatem swoją wolę w tym zakresie wyrazić w dowolnym czasie. Skoro w omawianych sprawach wola taka została wyrażona min. w piśmie z dnia 25.08.2006 r. (data wpływu do Izby Celnej) złożonego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, to nie może się on powoływać na brak woli strony w tym zakresie, zwłaszcza, że organ odwoławczy zobligowany jest uwzględniać stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania. Jest to konsekwencją mającej zastosowanie również na etapie postępowania odwoławczego zasady prawdy obiektywnej. Ponieważ art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie miał swojego odpowiednika w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004 r., powyższy wywód nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ powinien był z urzędu przy określeniu zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym uwzględnić podatek akcyzowy uiszczony przez stronę skarżącą przy zakupi oleju opałowego. Organy celne jednak pod tym kątem nie dokonywały żadnych ustaleń, mimo iż Spółka o dokonanie takiego odliczenia wnioskowała. W oparciu więc o art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 1992r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) orzeczono jak w sentencji. W dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo zastosują się do wymogów wynikających z wyżej omówionych przepisów. W sprawach, w których skargi zostały uwzględnione o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 w zw. z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr l63 poz. l348 z późn. zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach zarzuty skargi, stan faktyczny, rodzaj zobowiązania podatkowego i osoba podatnika były identyczne – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy wszystkimi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw