II OSK 826/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Łuczaj Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Jurkiewicz ( spr. ) Sędzia del. WSA Agnieszka Wilczewska-Rzepecka Protokolant Elżbieta Maik po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej L. D., Z. G. E. G. i W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II SA/Rz 361/07 w sprawie ze skargi L. D., E. G., W. G. i Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II SA/Rz 361/07, oddalił skargę L. D., E. G., W. G. i Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2006 r., nr SKO-404/101/06, w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] na podstawie art. 138 §1 pkt1 i 105 §1 kpa oraz art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz.717, ze zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie - po rozpatrzeniu odwołania L. D., E. G., W. G. i Z. G. od decyzji Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - utrzymało w mocy decyzję nim zaskarżoną. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że organ pierwszej instancji w związku z wnioskiem skarżących wydał decyzję z dnia [...] maja 2006 r. o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia wskazanej wyżej nadpłaty. W decyzji tej przyjęto, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednorazowa opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której była mowa w art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym, choć stanowiła publiczne, nieodpłatne, przymusowe i bezzwrotne świadczenie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, to nie wynikała z ustawy podatkowej i nie była podatkiem. Nie znajduje zatem w odniesieniu do niej zastosowania Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, nie ma także zastosowania instytucja nadpłaty normowana art. 72 i dalsze Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w powołanym we wniosku wyroku NSA OZ w Rzeszowie z dnia 30 września 2003 r. Sąd ten wyraził pogląd , iż w sprawie opłaty zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, jednak pogląd ten nie wiąże organu, jako, że sprawa niniejsza jest sprawą odrębną. Organ podniósł też, że żaden przepis prawa materialnego nie przewiduje odsetek lub innych świadczeń ubocznych od jednorazowej opłaty, która została w całości zwrócona. W ocenie organu pierwszej instancji, skoro brak jest przedmiotu postępowania administracyjnego należało postępowanie umorzyć. Odwołanie od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie wnieśli wnioskodawcy , domagając się jej uchylenia a rozstrzygnięciu temu zarzucili naruszenie : art. 105 kpa poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 2 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jej niezastosowanie, i naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju i sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach tego rozstrzygnięcia powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2005 r. sygn. akt OSK 520/04 OSP 2005/7-8/91, w którym wyraził on pogląd , iż w sprawie opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wyniku uchwalenia (zmiany) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Co prawda opłata tego rodzaju ma cechy podatku, bowiem jest świadczeniem publicznoprawnym, przymusowym , bezzwrotnym i nieodpłatnym jednak nie wynika z ustawy podatkowej. Nie jest nią ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym, jako że brak w niej zapisów nadających świadczeniu status podatku. Brak też podstaw, by domniemywać , iż zamiarem ustawodawcy było nadanie jej takiego statusu. Opłata ta nie ma jednoznacznie charakteru fiskalnego, tj. cechy doktrynalnie uznawanej za wyrażająca istotę podatku ( patrz; A. Borodo Finanse publiczne RP. Oficyna Wyd. Branta , Bydgoszcz 200 s.370). Obowiązek jej uiszczenia powstaje jako wynik prowadzenia przez gminę określonej polityki przestrzennej. Jest niezależny od działań i zaniechań, czy innych zdarzeń związanych z podmiotem zobowiązanym. Obowiązki podatkowe, wkraczając w sferę praw i obowiązków obywateli winny być stanowione wyraźnie a nie domniemywane. Domniemanie takiego obowiązku naruszałoby zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji R.P. Oznacza to , że do opłaty tej nie maja zastosowania przepisy Ordynacji, jako że o ich stosowaniu ustawa winna wyraźnie stanowić . Jeśli w grę wchodziłoby domniemanie, to należałoby domniemywać stosowanie przepisów kpa, bo to one a nie przepisy Ordynacji mają charakter norm procesowych stosowanych powszechnie w postępowaniach administracyjnych (art. 1 kpa). Uznając za zgodne z prawem umorzenie postępowania w sprawie organ odwoławczy podniósł, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego zachodzi wówczas, gdy brak jest jakiegoś elementu stosunku prawnego wobec czego nie można wydać rozstrzygnięcia co do istoty ( wyrok NSA z 9 marca 2000 r. sygn. akt IV SA 12/98 LEX 77609). Sprawa dotyczyła ustalenia nadpłaty z tytułu renty planistycznej. Wobec faktu, iż prawo nie przewiduje możliwości naliczenia świadczeń ubocznych przy ustalaniu takiej renty, w tym odsetek zasadne jest stanowisko, że brak jest podstawy prawnej do merytorycznego orzekania w tej kwestii . To zaś oznacza , że postępowanie w tej sprawie jest bezprzedmiotowe. Jednocześnie podniesiono , iż zarzut naruszenia mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku wskazanym w odwołaniu organ odwoławczy uznał za nietrafny, bowiem orzeczenia NSA zachowują moc, o ile były wydane w sprawie będącej przedmiotem orzekania. Sprawa nadpłaty nie była przedmiotem orzekania przez Sąd, stąd organ pierwszej instancji nie był związany poglądem wyrażonym we wspomnianym wyroku. Skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnieśli L. D., E. G., W. G. i Z. G. domagając się jej uchylenia oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 2 §1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym przez niezastosowanie przepisów Ordynacji a także art. 99 wspomnianej ustawy wprowadzającej..., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie , iż pogląd wyrażony w wydanym przez NSA OZ Rzeszów w dniu 30 września 2003 r. wyroku o sygn. akt SA/Rz 225/03 nie znajduje zastosowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania i ponowiono argumenty odwołania dodając, że pogląd wyrażony w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 3 września 2005 r. jest krytykowany w doktrynie (patrz; glosa B. Brzezińskiego P.P. 2005/3/205). Skarżący podtrzymali pogląd , iż ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym ma charakter ustawy podatkowej. Z przepisu art. 3 pkt 1 Ordynacji wynika , że każda ustawa traktująca choćby w części o daninach publicznoprawnych odpowiada tej definicji. Potwierdzeniem może być zmiana tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r., z której wynika, że ustawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych (których wcześniej nie wymieniono) są ustawami podatkowymi . Ta zmiana redakcji przepisu wskazuje , że definicję ustawy podatkowej należy rozumieć sensu largo i skupiać się nie na tytule ustawy a jej zawartości merytorycznej. Dowodem na słuszność tego poglądu jest choćby ustawa o grach i zakładach wzajemnych, która reguluje instytucję podatku od gier, choć nie wynika to z jej tytułu. W ocenie skarżących, przepis art. 3 pkt 1 ustanawia zasadę domniemania stosowania Ordynacji, jeśli chodzi o należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Gdyby przyjąć jak organ , to Ordynacja mogłaby być stosowana wyłącznie do podatków , to zaś czyniłoby wspomniany przepis definiujący ustawy podatkowe zbędnym. Opłata planistyczna ma charakter podatku, bowiem odpowiada jego cechom. W doktrynie przyrównuje się ją do podatku od przyrostu wartości nieruchomości spowodowanego zmianą zapisu planu ( patrz; glosa A. Borodo do wyroku NSA z dnia 7 listopada 2001 OSP 2003/2/1). Opłaty planistyczne stanowią dochód gminy, co wcześniej potwierdzało orzecznictwo a obecnie wynika wprost z art. 36 ust 4 zd. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Okoliczność ta, przy podnoszonych wcześniej cechach opłaty wskazujących na jej podatkowy charakter nakazuje stosować do niej Ordynację Podatkową. Znajduje to wyraz w przytoczonym wyroku NSA OZ. w Rzeszowie i wyroku NSA w Gdańsku z 7 listopada 2001 r. a także doktrynie prawa podatkowego. ( patrz; stanowisko A. Huchli wyrażone w Księdze jubileuszowej Prof. M. Mazurkiewicza , Unimex, Wrocław 2001 s. 260). W dalszej kolejności skargi powtórzono wywody odwołania dotyczące mocy wiążącej wspomnianego wyroku NSA OZ w Rzeszowie, podkreślając że skoro w konsekwencji tego wyroku organy prowadziły postępowanie w sprawie opłaty przy zastosowaniu Ordynacji podatkowej, to zwrot tejże opłaty nastąpił przy zastosowaniu jej przepisów, a to oznacza tożsamość sprawy ustalenia opłaty i jej zwrotu ze sprawą nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Dodatkowo podniesiono, że zgodnie z wielokrotnie powoływanym art. 99 Przepisów wprowadzających, jak i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w wyroku sądu wiąże organ i sąd orzekający w sprawie. Orzeczenie sądu nie dotyczyło zwrotu nadpłaty renty planistycznej a jej ustalenia. W polemice z odpowiedzią na skargę skarżący podtrzymali jej wnioski i argumentację. Skarga została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt 790/06 wobec jej nieopłacenia w sytuacji wniesienia przez pełnomocnika - radcę prawnego. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2006 r. tenże Sąd na wniosek skarżących przywrócił termin do uiszczenia wpisu od skargi. Zażalenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na to postanowienie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt II OZ 92/07, co otwarło drogę do rozpoznania skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uwzględnił skargi i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem uznano , że zaskarżona decyzja nie narusza prawa . Sąd na podstawie akt administracyjnych w sprawie oraz dodatkowo dopuszczonych z urzędu akt Prezydenta Miasta Rzeszowa nr [...] dotyczących renty planistycznej [...] Al. [...] i akt Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie nr [...] ustalił , że dniu 20 grudnia 2001 r. Prezydent Miasta Rzeszowa wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości zbytych przez skarżących na rzecz Regionalnego Towarzystwa Nieruchomości Spółka z o.o. w Wałbrzychu nieruchomości obejmujących działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] w związku z uchwaleniem w dniu [...] lipca 2000 r., miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na osiedlu Nowe Miasto (uchwała R.M. Nr XXXVII/122/20000), przeznaczającego ten teren pod zespół usług publicznych i komercyjnych. Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] tenże organ powołując się na art. 36 ust. 3, 9 i 14 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. z 1999, Nr 15, poz. 139 ze zm.) ustalił jednorazową opłatę z tego tytułu w wysokości 1.262.880zł zł. Decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie uchyliło tę decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ze względu na uchybienia procesowe, w tym niewykazanie, że odwołujący byli w dacie wejścia w życie planu właścicielami działki [...]. Decyzją z dnia [...] września 2002 r. nr [...] Prezydent Miasta Rzeszowa ustalił opłatę za działki wymienione w decyzji poprzedniej za wyjątkiem działki [...] na kwotę 1.250 994,00 zł . zobowiązując do wpłaty oznaczonych w stosunku do każdego ze skarżących kwot, w terminie 14 dni, od dnia kiedy decyzja stanie się ostateczna. Decyzja ta została uchylona w całości decyzją SKO w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...]. Jednocześnie Kolegium ustaliło w niej dla wszystkich skarżących jedną opłatę jednorazową na kwotę 1.250.994. 00 zł. Ta właśnie decyzja, której podstawę materialnoprawną stanowił art. 36 ust. 3 obowiązującej ówcześnie ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym stała się przedmiotem skargi zobowiązanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 225/03 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W wyroku Sąd wyraził pogląd prawny, że do ustalenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości przewidzianej w art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym należy stosować przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r . Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926, ze zm.), z uwagi na okoliczność, że mimo braku stosownego przepisu w ustawie o zagospodarowaniu przestrzennym, opłata ta w istocie stanowi dochód gminy. Niezastosowanie Ordynacji w sprawie Sąd uznał za naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na jej wynik. W związku z tym wyrokiem skarżący pismem z dnia 30 września 2003 r. zwrócili się do organu pierwszej instancji o zwrot uiszczonej opłaty wraz z odsetkami ustawowymi, liczonymi od dnia jej zapłaty. Wezwanie to ponowili pismem z dnia 6 lutego 2004 r., informując , iż jest ono ostateczne a sprawa zostanie skierowana na drogę sądową. Dyspozycja zwrotu żądanej kwoty bez odsetek została wydana pismem z dnia 17 marca 2004 r. Wypłaty dokonano jak twierdzą skarżący w dniu 18 marca 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. (a więc wydanym już po zwrocie opłaty uiszczonej przez skarżących w wykonaniu uchylonej przez NSA decyzji) Prezydent Miasta Rzeszowa wszczął na podstawie Ordynacji postępowanie w sprawie ustalenia skarżącym opłaty a następnie ustalił dla nich decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] opłatę w kwocie 718 920 ,00 zł. Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia [...] lutego 2005 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wobec nie zachowania wymogu zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, wynikającego z kumulacji czynności wszczęcia postępowania i zawiadomienia stron o możliwości zapoznania się materiałami oraz wypowiedzenia się w sprawie. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Prezydent wszczął postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] ustalił opłatę jednorazową na kwotę 612.881.30 zł. Również i ta decyzja została uchylona decyzją SKO w Rzeszowie z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] a postępowanie organu pierwszej instancji zostało umorzone wobec faktu, że organ wszczął i wydał decyzję w sprawie, która już toczyła się przed tym samym organem i między tymi stronami (w trybie ogólnoadministracyjnym) i nie została zakończona umorzeniem postępowania przed wszczęciem postępowania w oparciu o Ordynację. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] Prezydent Miasta Rzeszowa umorzył postępowanie (ogólnoadministracyjne) w sprawie ustalenia opłaty. W dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. po raz kolejny wszczął postępowanie w sprawie opłaty w oparciu o Ordynację a po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] umorzył je jako bezprzedmiotowe w związku z upływem 5 lat od dnia wejścia w życie planu, który to termin dla ustalenia opłaty przewiduje art. 37 ust. 4 w zw. z ust. 3 obowiązującej w dacie jej wydania ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. nr 80, poz.717, ze zm.). Wnioskiem z dnia 25 marca 2005 r. a więc złożonym po upływie roku od zwrotu opłaty i na ponad pół roku przed wszczęciem nowego postępowania w sprawie jej wymierzenia przy zastosowaniu Ordynacji L. D., E. G., W. G. i Z. G. reprezentowani przez pełnomocnika zwrócili się do Prezydenta Miasta Rzeszowa o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez nich nienależnej jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, określonej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia [...] września 2002 r. znak [...] w kwotach: a) 166.799,20 zł (sto sześćdziesiąt sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych i 20/100) wraz z oprocentowaniem od dnia 13 lutego 2003r. do dnia zapłaty, oraz b) 25.528,30 zł (dwadzieścia pięć tysięcy pięćset dwadzieścia osiem złotych i 30/100) tytułem skapitalizowanego oprocentowania. W motywach wniosku podniesiono, że ostateczną decyzją z dnia [...] września 2002 r. Prezydent Miasta Rzeszowa ustalił wysokość jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości wnioskodawców w kwocie 1.250.994,00 zł zobowiązując do jej zapłaty w ciągu 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Opłata została wpłacona przez wnioskodawców dnia 13 lutego 2003 r. przy równoczesnym wniesieniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie na reformatoryjną decyzję organu odwoławczego. Wyrokiem z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 225/03 tenże Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 18 marca 2004 r. Prezydent Miasta Rzeszowa zwrócił wnioskodawcom kwotę 1.250.994,00 zł bez oprocentowania. W swoim wyroku Sąd wyraził pogląd prawny, że do ustalenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości należy stosować przepisy Ordynacji. Jej zastosowanie zdaniem wnioskodawców pozwala na odpowiednie uwzględnienie przepisów rozdziału 9 traktującego o nadpłacie podatku. Zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji, za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nienależnie zapłaconego podatku, w sytuacji gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną na podstawie tytułu prawnego, który następnie został uchylony (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998r., I SA/Lu 1255/97, Temida Sopot 2003); Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji). Podlega ona oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji). W przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny (art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji) oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji), tj. od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego (art. 73 § 1 pkt l Ordynacji). Nadpłatę zwraca się podatnikowi wraz z oprocentowaniem (art. 76 § 1 Ordynacji). Jeżeli natomiast kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do oprocentowania (art. 78a Ordynacji). Na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie decyzji Prezydenta Miasta Rzeszowa oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, po stronie wnioskodawców powstało roszczenie o zwrot wpłaconej kwoty 1.250.994,00 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty kwoty 1.250.994,00 zł. Na dzień zwrotu wpłaconej kwoty tj. na dzień 18 marca 2004 r. jej oprocentowanie (liczone od dnia 13 lutego 2003 r.) wyniosło 192.327,50 zł (sto dziewięćdziesiąt dwa tysiące trzysta dwadzieścia siedem złotych i 50/100). co przy dodatkowym uwzględnieniu wartości nadpłaty 1.250.994,00 zł dawało ogólną kwotę należnego zwrotu 1.443.321,50 zł (jeden milion czterysta czterdzieści trzy tysiące trzysta dwadzieścia jeden złotych i 50/100). Dnia 18 marca 2004 r. Prezydent Miasta Rzeszowa zwrócił wnioskodawcom kwotę 1.250.994,00 zł. Ponieważ zwrócona kwota nie pokrywała kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, wnioskodawcy zaliczyli ją proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do oprocentowania (art. 78a Ordynacji). Stosunek ten na dzień 18 marca 2004 r. wyniósł 6.50 (wartość nadpłaty) do 1 (wartość oprocentowania). Przy jego uwzględnieniu na poczet oprocentowania zaliczona została kwota 166.799,20 zł (sto sześćdziesiąt sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych i 20/100), natomiast na poczet nadpłaty kwota 1.084.194,80 zł (jeden milion osiemdziesiąt cztery tysiące sto dziewięćdziesiąt cztery złote i 80/100). Po dokonaniu tego zaliczenia do zwrotu pozostało: 166.799,20 zł (sto sześćdziesiąt sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych i 20/100) tytułem nadpłaty oraz 25.528,30 zł (dwadzieścia pięć tysięcy pięćset dwadzieścia osiem złotych i 30/100) tytułem oprocentowania. Należności te pozostają nieuregulowane przez Prezydenta Miasta Rzeszowa i są podstawą do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Od kwoty 166.799.20 zł wnioskodawcy domagają się oprocentowania od dnia 13 lutego 2003 r. na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji, natomiast kwota 25.528,30 zł. odpowiada wartości oprocentowania skapitalizowanego na dzień 18 marca 2004 r. tj. dzień zwrotu kwoty 1. 250.994.00 zł. Przy uwzględnieniu wartości oprocentowania dla kwoty 166.799,20 zł na dzień 25 marca 2006 r. Ogólna wartość należności z tytułu zwrotu opłaty wynosi 264.770.90 zł. Wniosek skarżących nie został uwzględniony a postępowanie organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego decyzją opisaną na wstępie uzasadnienia wyroku zostało umorzone , jako bezprzedmiotowe. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną. Przedmiotem żądania skarżących załatwionego zaskarżoną decyzją było zatem ich roszczenie pod adresem Gminy - Miasta Rzeszów wywodzone z przepisów Ordynacji i określone jako nadpłata podatku. Ustawa ta świadczenia tego rodzaju definiuje w art. 72 §1, jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1), podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej niż należna (pkt 2), zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji , o której mowa w art. 34 §4 określono je nienależnie lub w wysokości większej , niż należnej (pkt 3), zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je w wysokości większej od należnej. Jest oczywiste w ocenie Sądu , że świadczenie, którego domagali się skarżący mieścić się może jedynie w §1 pkt 1 tego przepisu a więc musi dotyczyć podatku. Obowiązek merytorycznego orzekania o żądaniu zawartym we wniosku powstawałby zatem wówczas, gdyby opłata z tytułu wzrostu wartości sprzedanych przez nich nieruchomości należna na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym (w dacie wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.) stanowiła podatek w rozumieniu Ordynacji. Przepisy obu ustaw (identyczne w treści) przewidywały, że jeżeli wartość nieruchomości wzrosła, w związku z uchwaleniem lub zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa te nieruchomości, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wysokość opłaty nie może być wyższa, niż 30 % wzrostu wartości nieruchomości. Zgodnie z ust. 9 przepisu art. 36 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym opłatę tę ustalały w drodze decyzji wymienione w ust. 3 organy. Takie samo rozwiązanie przyjmuje art. 37 ust. 6 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu prezentowanego przez skarżących , że opłata ta stanowi podatek, choć istotnie - co podkreśla decyzja zaskarżona - nosi niektóre jego cechy, będąc publicznoprawnym i przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Jednak podług art. 6 Ordynacji cechą niezbywalną podatku jest jego wynikanie z ustawy podatkowej. Ustawy podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników płatników i inkasentów a także ich następców prawnych i osób trzecich. Takich cech ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym podobnie jak uprzednio obowiązująca ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym) nie posiada, choćby z tej przyczyny , że nie określa stawki opłaty planistycznej. Nie można przyjąć bowiem , że odesłanie (w kwestii ustalenia opłaty określanej w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości) do ustaleń planu zagospodarowania przestrzennego i ograniczenie górnej granicy opłaty do 30 % wzrostu wartości odpowiada ustaleniu stawki podatkowej. Nadto opłata na podstawie tychże przepisów wymierzana nie posiada ( co podkreśla zaskarżona decyzja) najważniejszej cechy podatku w ujęciu doktrynalnym, tj. braku ekwiwalentności świadczenia nakładanego przez władzę publiczną. Brak ekwiwalentności oznacza obowiązek świadczenia , któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie władzy publicznej ; patrz; Komentarz do Ordynacji podatkowej B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, 2004 r. Unimex Oficyna Wydawnicza. Opłata planistyczna jak zaznaczył Sąd nosi cechy świadczenia ekwiwalentnego. Jest ona bowiem wymierzana tylko wtedy, gdy na skutek działań gminy, polegających na uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego zmianie, wzrośnie wartość danej nieruchomości. Nadto, gdyby wolą ustawodawcy było nadanie opłacie planistycznej statusu podatku, czy też innej należności podatkowej, uczyniłby to wprost lub poprzez odesłanie do stosowania w tych sprawach Ordynacji, jak uczynił to np. w art. 281 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska ( Dz. U 2006 Nr 129, poz. 902, ze zm.). W ust 1 tego przepisu ustawodawca postanowił o odpowiednim stosowaniu przepisów działu III Ordynacji do opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych, wskazując przy tym organy, którym służą uprawnienia organów podatkowych, zaś w ust.2 i 3 wymienił przypadki, w których przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania. Jeżeli w odniesieniu do opłat planistycznych ustawodawca takiego odesłania nie zawarł, to stosowania Ordynacji nie można domniemywać, jako że obowiązki podatkowe wkraczające w sferę praw i obowiązków obywateli winny być stanowione wyraźnie a nie domniemywane. Konkludując Sąd uznał , że rację mają organy administracji wydające decyzję zaskarżoną twierdząc, że w sprawie opłaty planistycznej mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które posiadają charakter norm powszechnie stosowanych w postępowaniach administracyjnych, a nie przepisy Ordynacji Podatkowej. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w sprawie II SA/Łd1826/02 w wyroku z dnia 25 września 2003 r. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2004 r. OSK520/04, OSP z 2005 r. z 7-8, poz.91 rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Pogląd taki wyraził także NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. II OSK710/05 Lex nr 209105 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r. II SA/Łd 742/04 , jak również w wyroku z dnia 7 października 2005 r. II OSK 93/05 Lex 201349 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2004 r. IV SA3013/03. Stanowisko takie zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 marca 2005 r. ISA Wa 40/05 LEX 176 138. Znajduje ono również wsparcie w poglądach doktryny patrz; glosa W. Falczyńskiego i J. Stelmasiaka OSP 2005/7-8/91. Pogląd o braku podstaw do zastosowania Ordynacji NSA wyraził także w wyroku z dnia 7 lutego 2006 r. OSK 421/05 LEX nr 194066 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2004 r. SA/Sz 490/03 w przedmiocie zbliżonego charakterem do opłaty planistycznej świadczenia, jakim jest opłat adiacencka. Z przytoczonych wyżej względów, Sąd nie podzielił odmiennych poglądów prezentowanych przez skarżących, powołujących się na wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 II SA/Gd 1948/01, OSP 2003/2/16 oraz poglądy doktryny - glosa krytyczna glosa B. Brzezińskiego do wyroku NSA z 3 września 2004 OSK 520/04 POP 3/2005 powołująca się na pracę A. Huchli " Świadczenia do których stosuje się ordynacje podatkową" oraz glosa A. Borodo od wspominanego wyżej wyroku NSA OZ w Gdańsku z 7 listopada 2001 OSP 20023/2/16. Nie podzielono także poglądu skarżących, że organ zobowiązany był rozstrzygnąć ich wniosek w oparciu o Ordynację, z uwagi na związanie go wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 30 września 2003r. wynikające z postanowień art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą wprowadzającą. Przepis ten stanowi , że ocena prawna wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r., z zastrzeżeniem art.100 wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ustanawia zasadę, że orzeczenia NSA zapadłe przed dniem powstania WSA (poza uchwałami NSA) oddziaływują na zakres postępowania administracyjnego i sądowego, które toczy się w sprawie ponownie - po wydaniu przez NSA wyroku kasacyjnego. Ocena prawna, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Warunkiem związania tą oceną jest tożsamość sprawy. Zgodnie z przyjętą koncepcją sprawy administracyjnej, jako przewidzianej w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron, tożsamość sprawy wyznaczają elementy decydujące o identyczności skonkretyzowanego w akcie lub czynności stosunku prawnego. Znaczenie decydujące dla owej identyczności mają te same podmioty stosunku prawnego, ten sam przedmiot sprawy, ten sam stan prawny oraz identyczny stan faktyczny w odniesieniu do faktów prawotwórczych. Przedmiotem postępowania administracyjnego są interesy prawne lub obowiązki, które następnie - po wydaniu decyzji - stają się prawem nabytym (jego brakiem) lub obowiązkiem prawnym (jego brakiem) danego podmiotu. Charakter i zakres praw nabytych z decyzji ( brak ich nabycia ) lub ustanowionych obowiązków (ewentualnie ich brak) stanowić będzie o tożsamości sprawy (patrz : Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz B. Adamiak . J. Borkowski Wyd. C.H Beck W-wa 2000, str. 665) Przy takim rozumieniu pojęcia sprawy w odniesieniu do zapisu art. 99 ustawy wprowadzającej jak konkludował Sąd pierwszej instancji nie można - wbrew poglądowi skarżących - mówić o tożsamości sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją i sprawy, w której wydano wyrok z dnia 30 września 2003 r. Sprawa załatwiona decyzją uchyloną tymże wyrokiem dotyczyła opłaty planistycznej związanej ze zwiększeniem wartości nieruchomości w następstwie zmiany ich przeznaczenia w nowo uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego. Jej przedmiotem było wynikające z art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym roszczenie gminy w stosunku do skarżących, skonkretyzowane w decyzji nakładającej na nich obowiązek zapłacenia określonej kwoty pieniężnej. Przedmiotem zaś sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją jest roszczenie skarżących wobec organu gminy, wywodzone z faktu , że wykonali oni zgodnie z postanowieniami kpa ostateczną decyzję o nałożeniu na nich obowiązku wynikającego z przepisu prawa i niekwestionowanego , co do zasady, która to decyzja została następnie z przyczyn procesowych uchylona przez sąd. Decyzja uchylona orzekała zatem o obowiązkach skarżących , zaś wniosek skarżących , który skutkował wydaniem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie zmierzał do nałożenia na organ gminy obowiązku zapłaty sui generis odszkodowania za wydanie wadliwej decyzji. Odmiennie ukształtowana pozycja stron i inny przedmiot postępowania wyklucza w ocenie sądu tożsamość obu spraw i w konsekwencji związanie organu , do którego wniosek skierowano, poglądem prawnym wyrażonym we wspomnianym wyroku. Zauważyć wypadnie przy tym , że także podstawa prawna decyzji uchylonej tymże wyrokiem i podstawa prawna, na której skarżący opierają swe żądanie są odmienne. Zmieniła się także w związku z uchyleniem ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym i wejściem w życie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym podstawa materialnoprawna samej decyzji o opłacie planistycznej , choć przyznać należy uregulowania nowej ustawy w tej kwestii są prawie identyczne. Powołany przez skarżących w dodatkowym piśmie procesowym art. 134 ustawy procesowej stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną nie pozostaje w związku z art. 99 ustawy wprowadzającej, podobnie , jak wydane orzeczenie z dnia 16 listopada 2005 r. NSA W-wa FSK 2261/04, w którym przedstawiono wprawdzie na tle art. 134 pojecie sprawy administracyjnej w rozumnemu tego przepisu odnosząc je do istoty stosunku administracyjno-prawnego podlegającego jednakowoż załatwieniu danym skarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym ( ust 1 tezy). Jednocześnie w ust 2. tezy NSA wyraził pogląd , iż w sytuacji gdy przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej brak jest możliwości objęcia kontrolą rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym o ile nie zachodzą przesłanki jego wzruszenia. Orzeczenie to dotyczy zatem sytuacji odmiennej , niż występująca w sprawie, gdzie chodzi o dwa różne postępowania prowadzone w trybie zwyczajnym. Za słuszne Sąd uznał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że skoro sprawa "nadpłaty" (odszkodowania ), do którego ewentualne prawo mogło powstać dopiero po wydaniu wspomnianego wyroku nie była przedmiotem orzekania przez sąd, to oznacza to, że zawarta w nim ocena prawna, co do stosowania Ordynacji w sprawie ustalenia opłaty planistycznej ograniczona była tylko do tej właśnie sprawy. Na marginesie tych uwag zaznaczono , że organ w niej orzekający zastosował się do tej oceny i prowadził sprawę w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Sprawa ta zresztą nie zakończyła się wymierzeniem należnej opłaty wobec przedawnienia możliwości dochodzenia przez Gminę tego roszczenia. Sąd nie podzielił także poglądu skargi, iż obowiązek organu zastosowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją przepisów Ordynacji podatkowej wynikał z brzmienia art. 170 ustawy procesowej , który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd , który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu nim niektórych podmiotów. Pierwowzorem tego przepisu był art. 365 kpc. Na tle tego przepisu ukształtowało się orzecznictwo i piśmiennictwo, podług którego istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym , że inne sądy, organy państwowe a także inne osoby w przypadkach w ustawie przewidzianych muszą brać pod uwagę istnienie i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający zeń stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia a nie przesłanki , które do niego doprowadziły. Sąd i inne organy wymienione w tym przepisie nie są związane zarówno ustaleniami faktycznymi wymienionymi w prawomocnym wyroku, jak poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego wyroku. Skutkiem wyrażonej w art. 170 ustawy procesowej zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest natomiast to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii prejudycjalnych a więc -co do zasady - zagadnień z zakresu prawa materialnego oznacza , że w późniejszym postępowaniu kwestia przesądzona nie może być w ogóle badana; patrz: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka - Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2006, wyrok SN z 13 stycznia 2000 r. CKN 655/98 LEX nr 51062, wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r. CKN 110/00 LEX nr 74492. Wyrok, na który powołuje się skarga rozstrzyga o uchyleniu decyzji o wymierzeniu opłaty planistycznej. Nie przesądza on o uprawnieniach , ani obowiązkach skarżących w zakresie tejże opłaty, wyraża jedynie pogląd , iż postępowanie w tej sprawie winno toczyć się według Ordynacji podatkowej. Jest to wypowiedź w kwestii procesowej , która z mocy art. 99 przepisów prowadzających wiązała organ w sprawie opłaty planistycznej. Wiązałaby także sąd, gdyby doszło do ponownego zaskarżenia ostatecznej decyzji w sprawie opłaty, co jednak miejsca nie miało. Oznacza to w ocenie Sądu , iż pogląd w wyroku tym wyrażony ze względu na swój charakter ( procesowy) nie wiązał organu i sądu także w oparciu o art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nadto zauważył , że zacytowany dla poparcia stanowiska skargi wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt II GSK 104/05 dotyczy związania prawomocnym orzeczeniem sądu, w którym przesądzono okoliczność , że dana osoba nie jest stroną w postępowaniu zwyczajnym, polegającego na niemożności przyjęcia , że w postępowaniu nadzwyczajnym w tej samej sprawie osobie tej przysługują prawa strony. Skoro, co wynika z wcześniejszych wywodów sądu, roszczenie skarżących nie mogło być ocenione w trybie Ordynacji z uwagi na okoliczność , iż oplata planistyczna nie jest podatkiem, organ rozpatrujący wniosek nie mógł wydać rozstrzygnięcia merytorycznego. Merytoryczne załatwienie tego roszczenie przy zastosowaniu przepisów kpa sprowadzałoby się bowiem do rozstrzygnięcia , czy - w związku z uchyleniem przez NSA na pewnym etapie postępowania decyzji o wymierzeniu opłaty planistycznej , która została uiszczona a po wyroku zwrócona - strony, które finansowego zadośćuczynienia za dokonanie takiej opłaty się domagają mają, czy nie mają prawa do odsetek i odszkodowania za ewentualnie utracone korzyści. Wydanie decyzji orzekającej w tych kwestiach co do meritum wymagałoby istnienia stosownego przepisu materialnego w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym uprawniającego do takich roszczeń i oraz przepisu uprawniającego organ administracji do rozstrzygania o nich na drodze administracyjne. Jak słusznie podkreśla organ w tej ustawie brak podstaw do rozstrzygania o takich żądaniach. To zaś oznacza, że organ pierwszej instancji zobowiązany był do umorzenia postępowania z wniosku skarżących w oparciu o art. 105 §1 kpa. Jeżeli bowiem żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ administracji publicznej, to mamy do czynienia z bezprzedmiotowością tegoż postępowania i postępowanie takie powinno być umorzone: patrz: wyrok WSA z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SAB/Wa 72/05 LEX 203891. L. D. , Z. G. , E. G. i W. G. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości podnieśli zarzut naruszenia: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez przyjęcie, że ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 225/03 dotycząca stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do opłaty planistycznej o której mowa w art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym - nie wiązała Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w rozpatrywanej sprawie sygn. akt II SA/Rz 361/07 ; 2) naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym - poprzez przyjęcie, że do ustalenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości z powodu uchwalenia (zmiany) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego organy administracji nie miały obowiązku stosować przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 tej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W motywach skargi kasacyjnej wskazali, że naruszenie art. 99 ustawy wprowadzającej powiązane jest z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 30 września 2003r. sygn. akt SA/Rz 225/03 i wyrażoną w nim oceną prawną, dotyczącą obowiązku stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do opłaty planistycznej o której mowa w art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. W uzasadnieniu wyroku wyrażona została jednoznaczna ocena prawna, że "w sprawie stosować należało przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa". Zapadły wyrok stanowił dla skarżących podstawę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w ramach tego samego stosunku prawnego. W związku z tym zakończone postępowanie II SA/Rz 361/07 dotyczyło nadpłaty jaka powstała na skutek zapadłego wyroku z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 225/03. Art. 99 ustawy wprowadzającej ustanawia zasadę według , której ocena prawna wyrażona orzeczeniach NSA zapadłych przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem skarżących Sąd pierwszej instancji zawęził stosowanie art. 99 ustawy wprowadzającej przyjmując, że ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 225/03 dotyczącą stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do opłaty planistycznej ,o której mowa w art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym nie rozciąga się na postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczęte w ramach tego samego stosunku prawnego. Wynikało to z błędnego założenia Sądu, że pomiędzy postępowaniem o ustalenie opłaty planistycznej, a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty nie istnieje tożsamość "sprawy". W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ograniczył się do oceny "sprawy" z formalnego punktu widzenia. W opinii skarżących jest to ocena niewystarczająca, albowiem ocena prawna wiąże w sprawie o charakterze materialnoprawnym, gdzie granice wyznacza tożsamość podmiotów stosunku prawnego oraz przedmiot sprawy materialnoprawnej, a nie konkretne postępowanie administracyjne. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie założył, że przedmiotem sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 225/03 było "roszczenie gminy w stosunku do skarżących", natomiast przedmiotem sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem było "roszczenie skarżących wobec gminy". Skarżący nie podzielają takiego rozróżnienia twierdząc, że w obu przypadkach mamy do czynienia z jednym i tym samym przedmiotem postępowania dotyczącym tej samej opłaty planistycznej. Przyjęcie takiego rozumienia "sprawy" umożliwia stosowanie art. 99 ustawy wprowadzającej w odniesieniu do wszystkich postępowań toczących się w ramach danego stosunku prawnego, a nie tylko w stosunku do tej części zagadnień, które były bezpośrednim przedmiotem zaskarżonej decyzji. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie w ocenie skarżących elementem sprawy o opodatkowanie danej osoby, a więc elementem tego samego stosunku prawnopodatkowego. Z tego też względu ocena prawna wyrażona w postępowaniu o ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego wiąże w sprawie o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku z tym zobowiązaniem. Dotyczy to przede wszystkim oceny prawnej wyrażonej w przedmiocie stosowanego ogółu norm prawnych, gdyż wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie byłoby możliwe gdyby wcześniej nie doszło do obciążenia danej osoby obowiązkiem poniesienia świadczenia publicznoprawnego. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest elementem każdego postępowania podatkowego pod warunkiem, że zaistnieją okoliczności o których mowa w art. 72 i następne Ordynacji podatkowej. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 225/03 przesądził istnienie stosunku prawnopodatkowego. Okoliczności tej Sąd pierwszej instancji nie mógł pominąć w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż ma ono charakter wiążącej oceny prawnej. Ponadto wskazano w motywach kasacji , iż naruszenie art. 151 ustawy procesowej w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym sprowadza się do błędnego przyjęcia, że tzw. opłata planistyczna nie należy do kategorii podatku, opłaty bądź niepodatkowej należności budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zagadnienie to jak zaznaczono jest sporne w doktrynie i orzecznictwie sądowym, na co wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, choć ostatecznie zajął stanowisko które nie pozwala na zaliczenie opłaty planistycznej do danin podlegających przepisom Ordynacji. W tym zakresie stanowisko skarżących jest przeciwne uzasadnieniu prawnemu zapadłego orzeczenia, w tym w szczególności argumentom wskazującym na to, że opłata planistyczna nie jest regulowana w ustawie podatkowej, a ponadto że jest ona ekwiwalentem za wynikający ze zmiany bądź uchylenia planu wzrost wartości nieruchomości. Ponadto uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sprowadza się do analizy art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym wyłącznie pod kątem tego czy opłata planistyczna jest podatkiem, natomiast pomija kwestie tego, czy można ją potraktować jako opłatę, względnie niepodatkową należność budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Skarżący nie podzielają stanowiska Sądu pierwszej instancji, że ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym nie może być uznana za ustawę podatkową, dotyczącą podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązujące przepisy prawa, w tym art. 217 Konstytucji RP oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymagają tego, by instytucja podatku lub innej daniny publicznoprawnej byłą całościowo uregulowana w jednym akcie prawnym rangi ustawowej. Z tego względu można dokonać rozróżnienia na ustawy podatkowe sensu stricto i ustawy podatkowe sensu largo. Nie bez powodu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem ustaw "dotyczących" podatków i odpowiednio niepodatkowych należności budżetowych. Jest to zapis pozwalający na objęcie tą kategorią pojęciową aktów o różnym charakterze i różnej konstrukcji. Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym w zakresie w jakim reguluje kwestie wymierzenia i poboru opłaty planistycznej jest ustawą podatkową w szerszym tego słowa znaczeniu. Uzupełniona o regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej posiada wszystkie elementy odpowiadające definicji ustawy z art. 3 pkt 1 Ordynacji, w tym jasno określoną stawkę podatkową. Nie podzielono stanowiska Sądu pierwszej instancji, że ustalenie opłaty planistycznej w oparciu o ustalony wzrost wartości nieruchomości odbiega od sposobu ustalania podstawy opodatkowania i stawki podatkowej jaki został przyjęty dla innych podatków i danin publicznoprawnych. W przypadku opłaty planistycznej dochodzi do skonkretyzowania stawki podatkowej poprzez wydanie przez wójta, burmistrza albo prezydenta decyzji administracyjnej o charakterze ustalającym. Jest to sytuacja z jaką mamy do czynienia choćby w ramach ustalania podatku od nieruchomości, podatku rolnego, czy podatku od spadków i darowizn. Trudno również jak zaznaczono zgodzić się z argumentem wskazującym na ekwiwalentny charakter opłaty planistycznej. Nie sposób bowiem wskazać i wyróżnić jakikolwiek ekwiwalent, który na mocy art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym przypadłby skarżącym w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ekwiwalent winien odpowiadać konkretnemu świadczeniu na rzecz skarżących. Sam wzrost wartości nieruchomości na skutek uchwalenia bądź zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie odpowiada definicji świadczenia. Jest to raczej okoliczność należąca do zdarzeń prawnych z którymi ustawa wiąże określone skutki prawne. Z tego względu instytucję opłaty planistycznej można przyrównać do podatku majątkowego tj. podatku od przyrostu wartości nieruchomości, posiadającego nieodpłatny charakter. Nawet gdyby niezależnie od powyższego podzielić stanowisko WSA w Rzeszowie i przyjąć istnienie ekwiwalentności świadczeń, należałoby stwierdzić, że opłata planistyczna należy do kategorii opłat, względnie niepodatkowych należności budżetowych. W obu tych przypadkach brak odpłatności nie jest elementem koniecznym dla stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie jest konieczne bezpośrednie odwołanie się do przepisów Ordynacji podatkowej, w celu stosowania jej regulacji. Z brzmienia art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, które odnosi się do wszystkich należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządowych, co jest zrozumiałe biorąc pod uwagę ich wspólny fiskalny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) zwanej dalszej części tego uzasadnienia ustawą procesową Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 cytowanej wyżej ustawy tym samym sprawa ta mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Natomiast skarga kasacyjna analizowana pod tym kątem nie ma usprawiedliwionych podstaw , co sprawia , że nie zasługuje na uwzględnienie . Skarga kasacyjna zawiera w szczególności zarzut wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji , że do ustalenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości z powodu uchwalenia ( zmian ) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego organy administracji nie miały obowiązku stosowania regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w tym art. 73 § 1 pkt. 1 i art. 75 § 1 Ordynacja podatkowa , czym naruszono przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 36 ust.3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Zagadnienie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu o ustalenie wysokości opłaty należnej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości na skutek wprowadzenia zmian do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego lub jego uchwalenia rzeczywiście było kontrowersyjne na co wskazywało niejednolite orzecznictwo, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zróżnicowane wypowiedzi w piśmiennictwie pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U . z 1999r., nr 15, poz. 139 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. II SA/Gd 1948/01 (OSP 2003r., nr 2 poz. 16, Glosa 2003/5, s. 50, ) wyraził stanowisko, iż do opłaty, o jakiej mowa w art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym . mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z analizy kryteriów wskazanych w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołany wyrok zyskał aprobatę A . Borodo, który stwierdził m.in., iż nie jest zrozumiałe, że organy w sprawie dotyczącej należności publicznoprawnej, załatwiając sprawę opłaty planistycznej nie uwzględniają zasad obowiązujących przy wymiarze opłaty, czyli Ordynacji podatkowej, a opierają się na przepisach k.p.a . Według autora, przepisy k.p.a . nie są przystosowane do wymiarów podatków i opłat (A . Borodo, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 7 listopada 2001r., sygn. II SA/Gd 1948/01, OSP 2003/2, s. 69). Do przeciwnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku z dnia 3 września 2004 r., sygn. OSK 520/04, (OSP 2005/7-8, poz. 91 z aprobującą glosą W . Falczyńskiego i J. Stelmasiaka). Z kolei krytycznie do tego ostatniego wyroku odniósł B. Brzeziński (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005 r., nr 3, s. 205). W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd sformułował tezę, iż do ustalenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, dlatego też wszczęcie postępowania o ustalenie opłaty może nastąpić w terminie 5 lat od dnia, w którym miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub jego zmiana stały się obowiązujące. Podzielając w całości wyżej wyrażony pogląd wskazać należy , iż do ustalenia opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Opłata ta na rzecz gminy jest szczególnego rodzaju dochodem gminy mieszczącym się pośród innych - obok m.in. podatków i opłat - dochodów gminy, o których mowa w art. 54 ust.2 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym" (wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., II OSK 563/05; analogicznie: wyrok NSA z dnia 7 października 2005 r., II OSK 93/05, LEX nr 201349; wyrok WSA z dnia 18 marca 2005 r., IV SA/Wa 40/05, LEX nr 176138; wyrok NSA z dnia 3 września 2004 r., OSK 520/04, OSP 2005, nr 7-8, poz.91) Poza tym, opłata taka nie ma charakteru czysto fiskalnego, czyli właściwości uznawanej w nauce prawa finansowego za wyrażającą istotę podatku. Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za domniemaniem stosowania przepisów k.p.a., nie zaś Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim przepisy k.p.a. zawierają normy powszechnie stosowane w postępowaniach administracyjnych. Obecnie jednak orzecznictwo w tej kwestii jest jednolite i stoi na stanowisku, że wprawdzie opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości jest daniną posiadającą pewne cechy podatku, ale nie wynikającą z ustawy podatkowej i nie ma do niej zastosowania Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy ekwiwalentny charakter opłaty planistycznej, w porównaniu z czysto fiskalnym charakterem podatku. Opłata planistyczna nosi cechy świadczenia ekwiwalentnego. Jest wymierzana tylko wtedy, gdy na skutek działań gminy, polegających na uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wzrośnie wartość danej nieruchomości. Gdyby ustawodawca chciał nadać opłacie status podatku czy też innej należności podatkowej, uczyniłby to wprost lub przynajmniej zobowiązałby do stosowania w tych sprawach Ordynacji podatkowej. Jeżeli tego nie zrobił, to takiego faktu nie można domniemywać. Zatem potwierdza to tezę, iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które mają charakter norm powszechnie stosowanych w postępowaniach administracyjnych, a nie przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w tych sprawach. Trafnym jest zatem stanowisko nakazujące stosować w procedurze regulującej ustalanie wysokości opłat planistycznych przepisów k.p.a. Taki pogląd aktualnie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por chociażby: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006r., sygn. II OSK 710/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007r., sygn. II OSK 935/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008r., sygn. OSK 408/07, niepubl., wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II OSK 1316/07 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt II OSK 1600/07 niepubli, i inne ). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego , że powołana w skardze kasacyjnej ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym wbrew stanowisku skarżącego nie posiada cech ustawy podatkowej, na które wskazuje art. 6 Ordynacji podatkowej. Poza tym ustawa, o jakiej mowa, nie zawiera jakiegokolwiek wyraźnego, ani domniemanego odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazania dotyczące stosowania w oznaczonym postępowaniu administracyjnym przepisów Ordynacji podatkowej powinny być jednoznaczne. Tytułem przykładu powołać można regulację dotyczącą sankcji finansowych za naruszenie norm ochrony środowiska (art. 281 ust.1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2001r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U . z 2008r., nr 25, poz. 150 ze zm.). Skoro żaden z przepisów ustawy zarówno o zagospodarowaniu przestrzennym jak i późniejsza ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie nakazuje organom ustalającym wysokość opłaty posługiwanie się procedurą podatkową, to należy przyjąć, że zgodnie z art. 1 k.p.a. w sprawach opłat mają zastosowanie przepisy tego Kodeksu. Innymi słowy, sprawa opłaty planistycznej jako daniny nie uregulowanej przez Ordynację podatkową nie podlega wyłączeniu spod zakresu przedmiotowego k.p.a. na podstawie art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu. Te same argumenty decydują o niepodatkowym charakterze opłat adiacenckich (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. I OSK 421/05, niepubl.). W istocie jedynym celem stosowania do tzw. opłaty planistycznej przepisów Ordynacji podatkowej byłoby osiągnięcie wyłącznie efektów formalnych, a to stanowczo za mało. To, że opłata wymierzana w związku ze wzrostem wartości nieruchomości jest niepodatkową należnością budżetu gminy nie przesądza jeszcze o tym, że w sprawach jej ustalania właściwe są przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji, przy braku odpowiedniego odesłania, mogą być stosowane do opłat, których materialne podstawy wynikają z ustaw podatkowych (art. 6 Ordynacji podatkowej). Wyróżnionych w art. 6 Ordynacji podatkowej cech nie wykazują regulacje ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I OSK 1892/06, niepubl.). Ponieważ, jak starano się dotąd wykazać, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał obowiązek stosowania w sprawie objętej skargą kasacyjną przepisów k.p.a. to nie naruszył tym samym powołanego w petitum skargi przepisu ustawy procesowej a to art. 151 stanowiącego , że w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala skoro zasadnie przyjęto , że opłata określona w art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym nie jest zobowiązaniem podatkowym to brak było podstaw prawnych w tej sprawie do ustalenia nadpłaty , instytucji właściwej dla zobowiązań podatkowych . Jako kolejny zarzut skargi kasacyjnej skarżący podnieśli naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – zwanej w dalszej części tego uzasadnienia ustawą wprowadzającą , który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Znaczenie i ranga ustrojowa takiego unormowania, jako gwaranta spójności działania systemu władzy państwowej, zapewniającego realność konstytucyjnej zasady sądowej kontroli działalności administracji publicznej, były wielokrotnie wskazywane w orzecznictwie sądowym, (np. orzeczenia: Sądu Najwyższego z 18 grudnia 1997 r., III RN 96/97 - OSNAPiUS 1998, nr 18, poz. 529; NSA z 15 stycznia 1998 r., II SA 1560/97 - LEX nr 41916. Należy w tym miejscu podnieść, że naruszenie art. 99 ustawy wprowadzającej, jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę do uzasadnionego i skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 ustawy procesowej ). Zdaniem skarżących wskazana wyżej norma ustawy wprowadzającej naruszona została albowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 30 września 2003 r. syn. akt SA/Rz 225/03 uznano , że do jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem ( zmianą ) prawa miejscowego o czym mowa w art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej a ten pogląd wiązał również i w rozpoznawanej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Poglądu tego jednak nie można podzielić w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Przez pojęcie oceny prawnej należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną, o jakim mowa w art. 99 przepisów wprowadzających, ma swoje granice. Jak wynika z utrwalonych poglądów w judykaturze przepis art. 99 nie może znaleźć zastosowania w przypadku zmiany stanu prawnego co powodować będzie konieczność dokonania przez organ administracyjny nowych, samodzielnych ocen prawnych określonego stanu faktycznego. Podobnie zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Przy czym podstawowym warunkiem związania wynikającym z w/w przepisy ustawy wprowadzającej jak trafnie podkreślono to w zaskarżonym wyroku jest tożsamość sprawy zarówno podmiotowa jak i przedmiotowa. Jednakże brak przede wszystkim tożsamości przedmiotowej sprawy rozpoznawanej zaskarżonym wyrokiem a tej , która była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Rzeszowie w wyroku z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 225/03 prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż przepis art. 99 ustawy wprowadzającej nie miał zastosowania w niniejszym postępowaniu. Niespornym pozostaje w tej spraw , że wnioskiem z dnia 25 marca 2006 r. L. D. , E. G. , W. G. oraz Z. G. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku z zapłatą przez wnioskodawców nienależnej jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości określonej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 2 września 2002 r. Żądanie to oparto na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w sprawie zakończonej powołanym wyżej wyrokiem z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 225/03 prowadzono postępowanie administracyjne dotyczące opłaty planistycznej związanej ze zwiększeniem wartości nieruchomości w następstwie zmiany ich przeznaczenia w nowo uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego w trybie art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym odmienna jest podstawa prawna decyzji , w której Sąd administracyjny wyraził pogląd o potrzebie zastosowania procedury podatkowej ( Ordynacji podatkowej ) a inna jest ta , na której skarżący oparli swoje żądanie w rozpoznawanej sprawie. Zatem wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można mówić o tożsamości sprawy administracyjnej o ustaleniu opłaty planistycznej i stwierdzeniu nadpłaty . Ponadto powołany przepis ustawy wprowadzającej odnosi się do spraw, w których wojewódzki sąd administracyjny orzeka po 1 stycznia 2004 r., w postępowaniu, w którym nastąpiło uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny - orzeczeniem wydanym przed 1 stycznia 2004 r. - rozstrzygnięcia organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, zatem moc wiążąca orzeczenia NSA dotyczy danej sprawy i związana jest z tożsamością stosunku prawnego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu, gdyż orzekał w innej sprawie niż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Rz 225/03 . Bezspornym zatem pozostaje okoliczność, iż w rozpoznawanej sprawie dotyczącej nadpłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekał po raz pierwszy, zatem art. 99 ustawy wprowadzającej nie miał zastosowania. Dlatego też mając powyższe na uwadze uznać należy, iż skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku .