I FSK 328/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1309/07 w sprawie ze skargi P.P.H.U. "B." spółka cywilna B. i A. T. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1309/07, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.P.H.U. "B." S.C. B. i A. T. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W toku kontroli stwierdzono, iż Spółka odliczyła podatek naliczony według stawki 22% z faktur wystawionych tytułem wykonania robót budowlanych przez: - PHU D. P.D. w B. w kwotach: 825 zł z faktury z dnia 23 maja 2005 r. i 1.100 zł z faktury z dnia 31 maja 2005 r., - Firmę Handlowo-Usługową J. D. w B. w kwocie 1.320 zł z faktury z dnia 31 maja 2005 r., natomiast wystawcy tych faktur nie dokonali obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składali deklaracji VAT-7. Strona wyjaśniła, iż inwestycja była prowadzona w okresie od 2005 r. do marca 2006 r., a realizacja robót została powierzona firmie P. D., po czym dołączyła do niej firma J. D. Obie firmy okazały dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tj.: zaświadczenie o działalności, zaświadczenie o numerze regon oraz zaświadczenie o nadaniu numeru NIP. Poszukiwania wymienionych firm, po uzyskaniu informacji o niepłaceniu przez nie podatku, nie przyniosły rezultatu. Nie można było wystawców faktur przesłuchać w charakterze świadków, ponieważ brak było możliwości doręczenia korespondencji na adresy P. D. i J. D. Uznano, iż w momencie wystawiania faktur sprzedawcy nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej O.p., oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, a także rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). 4. W uzasadnieniu wskazał, iż ogólne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jednak prawo to jest ograniczone w pewnych ściśle określonych sytuacjach. Jedną z nich reguluje § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który stanowi, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Nadto powołał § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT. Wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż Spółka B. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Tezę tą uzasadnił faktem, iż wymienione podmioty nie dokonały rejestracji w podatku od towarów i usług, poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R, a zatem sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarga do Sądu pierwszej instancji 5. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jako naruszających przepisy prawa podatkowego materialnego i procesowego oraz Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Argumentował przy tym, iż pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego narusza podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołał się na orzeczenia ETS C-440/04, C-6/64 i z dnia 4 lutego 1990 r. nr C-186/08, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 18 października 2006 r. sygn. I SA/Lu 225/06, z dnia 20 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 1625/06 oraz z dnia 28 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 159/07. Do skargi dołączył prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w P. z dnia 17 listopada 2006 r. i 5 marca 2007 r. uznające P. D. i J. D. winnych przestępstwa z art. 271 § 1 k.k.. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, iż kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokonały rejestracji dla potrzeb tego podatku, przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. 8. Przepisy ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r.), zapewniały pełną realizację zasad wynikających z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...). Natomiast wszelkie ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Wyeliminowanie odliczenia nastąpiło na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji, uregulowanie to narusza art. 217 Konstytucji RP. Ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Sąd uznał, iż ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. 9. Zdaniem Sądu I instancji decyzja, jako wydana na podstawie przepisu naruszającego art. 217 Konstytucji RP nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Organy podatkowe nie zakwestionowały ani faktu wykonania udokumentowanych spornymi fakturami robót budowlanych, ani ich zakresu, skupiając się wyłącznie na okoliczności nie dokonania obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przez usługodawców. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do wniosku, że norma prawna nie mogła znaleźć zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego z uwagi na fakt, iż narusza art. 217 Konstytucji RP, - art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do wniosku, że norma nie znalazła zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W związku z powołanymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 11. W piśmie procesowym strony przeciwnej, pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. 12. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 listopada 2009 r. zawiesił postępowanie, wskazując, że NSA w sprawie o sygn. I FSK 748/08 skierował pytanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dotyczyło uprawnienia podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. Z uwagi na okoliczność, że 22 grudnia 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał oczekiwany wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 lutego 2011 r. podjął zawieszone postępowanie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 13. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W istocie podważa ona możliwość pominięcia przez sąd aktu podustawowego w razie uznania tego aktu za niezgodny z Konstytucją. Sąd pierwszej instancji przyjął, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż wkraczał w materię zastrzeżoną dla aktów ustawowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Skarga kasacyjna nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wskazany wyżej przepis rozporządzenia reguluje materię określoną w art. 217 Konstytucji RP. Podnosi jedynie to, że akt ten był aktem obowiązującym, a wobec tego organy zobowiązane były go zastosować. Wskazuje również, że kompetencje do oceny zgodności z Konstytucją obowiązującego aktu prawnego przysługują jedynie Trybunałowi Konstytucyjnemu. Rzeczywiście organy władzy publicznej ze względu na treść art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten wyraża zasadę praworządności. Z zasady tej wynika, że podstawą działania organów władzy publicznej są przepisy prawa. Co do zasady ocena zgodności z Konstytucją przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, przysługuje ze względu na treść art. 188 pkt 3 Konstytucji Trybunałowi Konstytucyjnemu. W myśl tego przepisu Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. Zgodnie jednak z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej, jako P.p.s.a., wynika, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Przepis ten zawiera legalną definicję sprawy administracyjnej. Przyjmuje się, że przepis ten charakteryzuje tę sprawę pod względem materialnym przez pojęcie kontroli administracji publicznej, jako podstawowego jej przedmiotu (vide J. Borkowski, Ustawy o dwuinstancyjnym sądownictwie administracyjnym, Monitor Prawniczy 2003 nr 8, s. 346). Dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej sędziowie sądów administracyjnych, tak jak i sędziowie sądów powszechnych, stosownie do treści wskazanego wyżej art. 178 Konstytucji RP podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Z tego przepisu wywodzi się w doktrynie kompetencję sądu do odmowy zastosowania aktu podustawowego w razie niezgodności takiego aktu z ustawą lub Konstytucją. Sąd może odmówić zastosowania określonego aktu podustawowego ze względu na jego niezgodność z Konstytucją, gdy w jego ocenie wymieniona wadliwość tego aktu jest oczywista. Sąd orzekający w konkretnej sprawie ma kompetencje do samodzielnego decydowania, z którego uprawnienia skorzystać, czy w przypadku niekonstytucyjności aktu podustawowego wystąpić z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, czy też w konkretnej sprawie odstąpić od zastosowania niekonstytucyjnego przepisu podustawowego (vide R. Hauser, O formach kontroli konstytucyjności prawa przez sądy, RPEiS 2008/2/9). 14. Skoro sąd orzekający samodzielnie decyduje, z którego konstytucyjnego uprawnienia skorzystać w razie niekonstytucyjności aktu podustawowego, czy wystąpić z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, czy odstąpić w orzekaniu od zastosowania niekonstytucyjnego aktu podustawowego, to nie można postawić Sądowi zarzutu, że nie wystąpił w sprawie tego aktu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Stanowisko takie prezentowane jest w doktrynie (vide R. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tworzenie ustaw, Przegl. Leg. 2006/1/81). Wskazane wyżej poglądy zostały zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 264/09, (dostępny w bazie NSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni je podziela. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, w ramach kompetencji wynikających z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, odstąpił w orzekaniu od zastosowania niekonstytucyjnego aktu rangi podustawowej. Zarzutów skargi kasacyjnej, jako nieuwzględniających treści art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, nie można uznać za zasadne. 15. Jak słusznie zauważył pełnomocnik Spółki w piśmie procesowym z 5 października 2009 r., ocena tego, czy Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, jest konsekwencją oceny zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., powoduje bezzasadność zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. 16. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Trybunał stwierdził, że art. 18 ust.1 lit.a i art. 22 ust.3 lit.b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Z kolei art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. 17. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.