II FSK 1219/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1056/07 w sprawie ze skargi W. M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Gd 1056/07 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę W.M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 25 czerwca 2007 r. , w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Sąd przedstawił stan sprawy w następujący sposób. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2007 r. Burmistrz Miasta B. ustalił W. M. i M. M. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 rok w wysokości 17.856 zł. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym zarzucili organowi I instancji naruszenie zasad przewidzianych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i nie ustosunkowaniu się do ich argumentów podniesionych w piśmie z dnia 25 września 2006 r. Stwierdzili, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie oznacza faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, która będzie uruchomiona, gdy uzyskają zezwolenia na prowadzenie działalności gastronomicznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 25 czerwca 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym w sprawie jest, iż odwołujący 21 marca 2006 r. nabyli nieruchomość położoną w B. przy ul. (...), o powierzchni 4138 m2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem o powierzchni 680,70 m2. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że powyższa nieruchomość nabyta została w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Niespornym jest również fakt, że w 2006 roku znajdujący się na powyższej nieruchomości budynek był modernizowany i przystosowywany do świadczenia w nim usług gastronomiczno-hotelarskich w ramach prowadzonego przez W. M. Przedsiębiorstwa Handlowego. Podatnicy nie zgodzili się aby powierzchnia modernizowanego budynku opodatkowana została według stawek przewidzianych dla obiektów, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, albowiem budynek nie jest czasowo na taką działalność wykorzystywany z uwagi na prowadzenie robót budowlanych. Organ odwoławczy stwierdził, że z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (teks jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) wynika, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to takie, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy na tę działalność są wykorzystywane, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ponieważ pojęcie "względy techniczne" nie zostało w cytowanej ustawie zdefiniowane zatem zdaniem organu należy je interpretować na podstawie przepisów prawa budowlanego. W kompetencji organu podatkowego nie leży ocena stanu technicznego budynku czy budowli, jak również zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do odpowiedniej kategorii obiektów, o których mowa w przepisach prawa budowlanego. Brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych, zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości, powinien zostać potwierdzony przez właściwy organ administracji budowlanej. W związku z powyższym, wyłączenie budynku z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może zdaniem organu nastąpić na podstawie przepisów prawa budowlanego. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego, na podstawie art. 68 ustawy Prawo budowlane decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Wobec powyższego brak jest zdaniem organu odwoławczego podstaw do przyjęcia, że sporny budynek w B. nie mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W szczególności podatnicy nie wykazali, by organy nadzoru budowlanego wydały jakiekolwiek decyzje dot. zakazu użytkowania tego obiektu. Sprawa remontów i modernizacji podjętych przez podatników we własnym zakresie, w celu dostosowania obiektu do działalności gastronomiczno-hotelarskiej nie może być uznana za przypadek uniemożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. M. i M. M. zaskarżyli w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 25 czerwca 2007 r. i wnieśli o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia 11 kwietnia 2007 r. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący zarzucili organom podatkowym, że błędnie zakwalifikowały budynek w B. jako wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy nie ustaliły rzeczywistego stanu technicznego spornego budynku i błędnie przyjęły, że jedynym dowodem umożliwiającym wykazanie, iż budynek ten nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn technicznych, było przedstawienie dokumentu urzędowego w postaci decyzji organu nadzoru budowlanego dotyczącej zakazu użytkowania tego obiektu. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja pojęcia "względy techniczne" i uznanie, że w tym względzie wymagane jest przedstawienie decyzji organu nadzoru budowlanego narusza zdaniem skarżących również art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej skarżący stwierdzili, że obie zaskarżone decyzje naruszają art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia, gdyż nie zawierają spójnego, logicznego i wyczerpującego wyjaśnienia dlaczego pewne dowody zostały uznane za wiarygodne, a inne odrzucone. Decyzje te nie zawierają również prawidłowego uzasadnienia prawnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę stwierdził, że skarżący nie kwestionowali ustaleń organów podatkowych dotyczących posiadanych przez nich nieruchomości, natomiast podważali prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 rok w odniesieniu do nieruchomości położonej w B. i powołując się na fakt, iż nie była w tej nieruchomości prowadzona działalność gospodarcza. Z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej powyżej definicji jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05 (publ. Lex nr 193364), że "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności". W świetle powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do opodatkowania spornej nieruchomości według niższych stawek, gdyż nie zostało wykazane, aby nieruchomość ta nie mogła być przez skarżących wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z tego względu niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie podzielił zarzutu o naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie tylko na organie spoczywa obowiązek pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego lecz również strona ma obowiązek współdziałania w ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego. Organy wzywały skarżących do przedstawienia dowodów potwierdzających ich twierdzenia, na co strona przedłożyła jedynie zestawienia wydatków na modernizację spornej nieruchomości ujętych w rejestrze VAT za rok 2006. Organy uwzględniły wszystkie przedstawione przez stronę skarżącą dowody i dokonały ich oceny na tle zebranego materiału dowodowego uznając, że są one niewystarczające dla wykazania, iż zachodzą względy techniczne uzasadniające stosowanie niższych, niż dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, stawek podatku od nieruchomości za 2007 rok. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie był także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które określają elementy, jakie winna zawierać decyzja, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). W uzasadnieniach decyzji obu instancji, organy zawarły prawidłowe uzasadnienia faktyczne, wskazując, iż nie zostało przez stronę w żaden sposób udowodnione, że ze względów technicznych sporna nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy uzasadniły, dlaczego uznały przedstawione przez stronę dokumenty za niewystarczające do wykazania istnienia "względów technicznych" i podkreśliły, że strona pomimo wezwania nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających jej twierdzenia. W uzasadnieniach prawnych przytoczono przepisy prawa stanowiące podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną, opierając ją na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając wydanemu wyrokowi naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest 133 § l, art. 134 § l, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a) wydanie wyroku przez Sąd I instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy, a) zaniechanie przez Sąd I instancji pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, b) zaniechanie przez Sąd I instancji kontroli zgodności decyzji organów I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze, c) zaniechanie zastosowania przez Sąd I instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji wydanych przez organy podatkowe I i II instancji; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że decyzje organów I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art.233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 120, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 120, art. 121 § i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowych uzasadnień decyzji z dnia 11.04.2007 r. i 25.06.2007 r.; - przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art.1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię; - naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, to jest art.1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne zastosowanie; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku; Zarzucając powyższe skarżący wnieśli o: 1. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2008r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, 2. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów o postępowaniu tj. art. 133 § 1, art. 134, art. 135 p.p.s.a. dotyczyły wydania przez ten sąd orzeczenia, mimo braku w aktach decyzji Starosty B. nr (...) z dnia 3 grudnia 2007 r., stwierdzającej, że decyzja Starosty B. nr (...) z 27 lipca 2007 r. w sprawie pozwolenia na roboty budowlane związane ze zmianą sposobu użytkowania przyziemia, I piętra budynku młyna dla W. M. została wydana z naruszeniem prawa. Powyższa decyzja dotyczyła nieruchomości położonej w B. i świadczy zdaniem strony skarżącej o niemożności wykorzystywania tej nieruchomości do działalności gospodarczej. Brak tej decyzji w aktach sprawy, zdaniem strony skarżącej, powodował, że Sąd rozpoznając sprawę nie dysponował całością akt sprawy. Sąd zdaniem strony skarżącej zatem naruszył art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a, gdyż nie rozpatrywał skargi w zakresie nie objętym zarzutami skargi wniesionej na decyzję ostateczną i nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa dokonanych przez organy obu instancji . Następny podniesiony zarzut dotyczył naruszenia przez organu podatkowe art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia zostały zdaniem strony skarżącej zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, pomimo, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, w nieruchomości nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego w zakresie stanu technicznego budynku, położonego w B. i jego nieprzydatności ze względów technicznych do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, organy błędnie zakwalifikowały sporny budynek jako wykorzystywany w 2007 r. do prowadzonej działalności gospodarczej. Organy obu instancji w swoich decyzjach błędnie przyjęły, że jedynym dowodem umożliwiającym wykazanie przez skarżących, że sporny budynek nie mógł być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z przyczyn technicznych, było przedstawienie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci decyzji organu nadzoru budowlanego dot. zakazu użytkowania tego obiektu. Skarżący podali, że WSA w Gdańsku wyrokiem z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1055/07 uchylił decyzję SKO w S. z 25 czerwca 2007 r. oraz decyzję organu I instancji w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. Zdaniem strony skarżącej Sąd także naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem przyjął wadliwy stan faktyczny, stwierdzając, że w tej sprawie nie zachodziły podstawy do opodatkowania spornej nieruchomości według niższych stawek podatkowych z przyczyn technicznych. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 121, 124 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podkreśliła, że uzasadnienia organów nie zawierają oceny poszczególnych dowodów, z podaniem w przypadku dowodów z dokumentów – konkretnej karty akt. Nie omówiono także spornych pozycji z powiązaniem z odrębną częścią materiału dowodowego. Uzasadnienia nie zawierają spójnego, logicznego i wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego pewne dowody zostały uznane za wiarygodne a inne odrzucone. Zarzucono także błędy w ustaleniach faktycznych oraz brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji organu II instancji. Organ I instancji zaniechał wykładni przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast organy obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy i podstawy prawnej. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię, podnosząc że organ odwoławczy błędnie zinterpretował użyte w tym przepisie pojęcie "względy techniczne" przyjmując, iż koniecznym warunkiem jest wydanie przez organ nadzoru budowlanego decyzji potwierdzającej brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zdaniem skarżącego sporządzenia przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia. Według skarżących, uzasadnienie nie zawiera prawidłowego stanu faktycznego oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uzasadnienie jest lakoniczne i ogólnikowe. Sąd błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie uznając zarzutu naruszenia przez organy art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności należało rozpoznać te dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ustosunkowując się do naruszenia art. 133 § 1, 134, 135 p.p.s.a., które to naruszenie było spowodowane rozpoznaniem przez sąd I instancji sprawy, mimo braku decyzji Starosty B. z 3 grudnia 2007 r., należy stwierdzić, że sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych). Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd badając legalność zaskarżonej decyzji, sprawdza, czy na dzień jej wydania został w sposób prawidłowy zebrany, oceniony materiał dowodowy oraz czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Zaskarżona do Sądu decyzja organu II instancji została wydana 25 czerwca 2007 r. – na ten dzień, nie było jeszcze wskazanej w skardze kasacyjnej decyzji Starosty B. z 3 grudnia 2007 r. Ponadto sądowi I instancji decyzja ta nie została także w trakcie prowadzonego postępowania przedłożona, co stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie można także zarzucić sądowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., skoro wyżej opisanej decyzji nie było w aktach rozpoznawanej sprawy, a została wydana później niż zaskarżona do sądu decyzja. Strona skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób sąd przy braku wiedzy o istnieniu decyzji Starosty B. z 3 grudnia 2007 r., na którą strona dopiero w skardze kasacyjnej się powołała, miał zastosować regulację z art. 134 § 1 p.p.s.a., czyli wyjść poza zarzuty podniesione w skardze i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na podstawie decyzji, o której nie wiedział. To samo dotyczy naruszenia zarzucanej sądowi regulacji art. 135 p.p.s.a. Kolejny zarzut dotyczył zaakceptowania przez sąd, dokonanych przez organy naruszeń przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że skarżący takiego wniosku nie składali. Z zebranych w sprawie dokumentów oraz pism skarżących wynika, że dokonywali oni zmiany przeznaczenia i zagospodarowania nieruchomości (pismo z 31 maja 2006 r., oświadczenie M. M. z 27 stycznia 2006 r., k. 8, 10 akt adm.). W piśmie z dnia 25 września 2006 r., M. M., podniósł, że w przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, albowiem od momentu kupna nieruchomości, prowadzone są w niej jedynie prace porządkowe i zabezpieczające. Wskazano, że przystąpiono do przygotowania dokumentacji technicznej, w tym niezbędnych zezwoleń, związanych ze zmianą przeznaczenia nieruchomości na działalność gastronomiczno –hotelarską (k. 16 akt adm.). W piśmie z 1 marca 2007 r. wyliczono koszty związane z prowadzoną modernizacją (k. 25 akt adm.), a w piśmie z 7 marca 2007 r. – na planowaną adaptację części "młyna" na działalność gastronomiczną (k. 25 akt adm.). Z twierdzeń strony, złożonych w trakcie prowadzonego postępowania jednoznacznie wynika, że dokonywała ona modernizacji obiektu. Organy nie podważały w tym zakresie twierdzeń strony, zatem, nie było podstaw do powoływania na tę okoliczność opinii biegłego. O tym, że stan budynku zagrażał życiu i zdrowiu ludzi, strona podniosła dopiero w skardze, jednak była to nowa okoliczność, która nie była wcześniej podnoszona i objęta prowadzonym postępowaniem. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że nie tylko na organie spoczywa obowiązek pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, lecz również strona ma obowiązek współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego . Organy wzywały skarżących do przedstawienia dowodów, potwierdzających ich twierdzenia, strona przedstawiła jedynie zestawienia poniesionych wydatków na modernizację spornej nieruchomości ujętych w rejestrze VAT za rok 2006. Organy uwzględniły wszystkie przedstawione przez stronę skarżącą oraz dowody i dokonały ich oceny. Uznały, że są one niewystarczające do przyjęcia, iż wystąpiły względy techniczne uzasadniające stosowanie niższych, niż dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, stawek podatku od nieruchomości za 2007 r. Podkreślić należy, że przywołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gdańsku z 18.03.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1055/07,dotyczył naruszenia przez organy przepisów dotyczących wznowienia postępowania tj. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie jest zasadny, zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. albowiem, regulacje z art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c, są podstawami do wydania przeciwstawnych orzeczeń, art. 151 p.p.s.a. do oddalenia skargi a art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pomiędzy tymi regulacjami nie ma żadnego związku. Niezasadny także był zarzut naruszenia przez organy obu instancji regulacji art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji, organy zawarły prawidłowe ustalenia faktyczne. Przyjmując, iż nie zostało przez stronę w żaden sposób wykazana, że sporna nieruchomość ze względów technicznych nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Inna niż dokonana przez organy ocena materiału dowodowego oraz dokonana przez nich subsumcja nie może być zarzutem naruszenia przez te organy podatkowe art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje, na co słusznie zwrócił uwagę sąd I instancji spełniają ustawowe wymogi. W skardze kasacyjnej podniesiono także dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego; pierwszy dotyczył błędnej wykładni art. 1a ust 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dokonanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze a zaakceptowaną przez sąd. Wskazano, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował ten przepis, a w szczególności użyte w nim sformułowanie "względy techniczne". Zdaniem strony skarżącej organ bezzasadnie przyjął, że warunkiem wyłączenia z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wydanie przez organ nadzoru budowlanego decyzji potwierdzającej brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniem strony skarżącej sąd nie wyraził przedstawionego w skardze kasacyjnej podglądu, podzielił natomiast pogląd NSA w wyrażonym wyroku z 16 lutego 2006 sygn. akt II FSK 30/06, w którym między innymi stwierdzono "przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. A wykorzystanie budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tej działalności." Drugi zarzut dotyczył błędnego zastosowania przez Sąd art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącego, błąd polegał na tym, że Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do opodatkowania spornej nieruchomości według niższych stawek technicznych, chociaż stan techniczny tej nieruchomości wykluczał prowadzenie w niej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślili, że potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest decyzja Starosty B. z 3.12.2007 r. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy podkreślić, że błąd w subsumcji wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w normie prawnej. Błąd w subsumcji można jednak zarzucić wówczas, gdy stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i prawidłowy, a skarżący go nie kwestionuje. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana na podstawie konkretnie prawidłowo ustalonego nie kwestionowanego przez stronę stanu faktycznego. Strona w istocie stawiając ten zarzut naruszenia prawa materialnego, zwalcza przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, dotyczące stanu technicznego nieruchomości położonej w B. Taki sposób sformułowania zarzutu narusza art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a., albowiem nie znajduje on podstawy kasacyjnej, polegającej na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym. Oznacza to, że podważanie ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd pierwszej instancji jest możliwe tylko poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania podatkowego, które nota bene zostały w skardze kasacyjnej sformułowane. Pogląd o niedopuszczalności podważania przyjętego stanu faktycznego zarzutami naruszenia prawa materialnego, czy to w postaci błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania, jest utrwalony w orzecznictwie NSA (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r. II FSK 566/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. II FSK 1507/07; wyrok NSA z dnia 1 stycznia 2009 r. I OSK 816/07) i to niezależnie od Uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten nie jest zasadny, albowiem uzasadnienie zawiera wszystkie ustawowe wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze,, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kwestionowanie przez stronę, a uznanego przez sąd, za prawidłowy, stanu faktycznego ustalonego przez organy oraz zastosowanych przez nie przepisów prawa materialnego, nie ma żadnego związku z ustawowymi wymogami jakie ma spełnić uzasadnienie wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) – orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. o jej oddaleniu.