II FSK 1443/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 889/07 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 889/07, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako ppsa.), oddalił skargę R. P.(skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2007 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 4 grudnia 2006 r. Nr [...] ustalił R. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 144.781,00 zł. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 193.041,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżący wraz z żoną w 2000 r. zgromadził mienie i poniósł wydatki w łącznej wysokości 1.121.047,11 zł. Za źródło finansowania w/w wydatków organ pierwszej instancji przyjął kwotę w łącznej wysokości 734.965,46 zł, tj. zasoby finansowe z lat poprzednich w kwocie 351.794,58 zł oraz przychody uzyskane w 2000 r. w wysokości 383.170,88 zł. W odwołaniu R. P. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust.1 oraz art. 20 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 – dalej jako updof), a także art. 187, art. 188, art. 145 § 1, art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt.1 i art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności wskazał, iż Urząd Kontroli Skarbowej mając pełną wiedzę o jego nieobecności w kraju, z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, zastosował doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, chcąc pozbawić w ten sposób Stronę możliwości wniesienia odwołania od decyzji. Doręczenie decyzji z dnia 4 grudnia 2006 r., nastąpiło w dniu otrzymania jej kserokopii, tj. 3 stycznia 2007 r., a więc po upływie 5 lat od powstania zdarzeń, które mogły rodzić powstanie obowiązku podatkowego, co narusza przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej. Decyzją z 4 lipca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu II instancji zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 updof., który stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego - organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187 Ordynacji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, iż małżonkowie H. i R. P. posiadali zasoby finansowe z lat poprzednich w wysokości 351.794,58 zł, gdyż bezspornie wynikają one ze zgromadzonych dokumentów bankowych, jednakże organy podatkowe odmówiły uznania oszczędności w wysokości zadeklarowanej w oświadczeniu z dnia 25 listopada 1998 r., tj. 470.000,00 zł, gdyż P. P. nie przedłożyli stosownych dowodów wskazujących na posiadanie takiej kwoty oszczędności w gotówce. Ustosunkowując się do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie decyzja była dwukrotnie awizowana: w dniu 6 grudnia 2006 r, a następnie 13 grudnia 2006r., co wynika z adnotacji umieszczonej na kopercie. Natomiast, zgodnie z art. 147 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie organu podatkowego przez stronę skarżącą o wyjeździe za granicę nie może wywołać skutku prawnego w postaci odroczenia bądź zawieszenia działań tego organu. R. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący przedmiotowej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 3 updof. poprzez błędne, dowolne i bezpodstawne ustalenie przychodów za 2000 r. nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach, 2. błędne, niezgodne z faktami, zasadami logiki ustalenia w zakresie rzeczywistych dochodów stron oraz zgromadzonych środków finansowych w latach poprzedzających kontrolowany okres, 3. naruszenie art. 187 i 188 Ordynacji poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, 4. obrazę art. 145 § 1, art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie decyzji podatnikom i bezpodstawne zastosowanie doręczenia zastępczego, 5. naruszenie przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w następstwie niedoręczenia decyzji wymiarowej w terminie 5 lat od powstania zdarzeń, które mogły wywołać obowiązek podatkowy, 6. dokonanie w trybie niezgodnym z ustawą ustaleń w odniesieniu do dochodów Stron za lata poprzedzające 2000 r. tj. za rok 1999 i wcześniejsze, bez wydania w tym zakresie postanowienia o wszczęciu postępowania, bez upoważnienia w tym zakresie oraz bez wydania protokołu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1, art. 148 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w tym naruszeniu strona skarżąca upatruje, że ustalone stronie zobowiązanie za 2000 r. nie powstało z uwagi na przedawnienie. Sąd I instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po dwukrotnym zawiadomieniu (avizo) o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (pierwszy raz 6.12.2006 r. oraz ponowne 13.12.2006 r.). Sąd odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, iż organ I instancji został zawiadomiony o czasowej nieobecności małżonków R. i H. P. w związku z planowanym wyjazdem za granicę stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby w sytuacji, w której strona postępowania czasowo wyjeżdża z miejsca swojego pobytu, organ podatkowy miał obowiązek zawiesić postępowanie. Z przepisów powołanej ustawy również nie wynika, by w sytuacji takiej organ na czas nieobecności strony nie podejmował czynności lub nie dokonywał doręczeń. Nie ma tu znaczenia czy strona o swojej czasowej nieobecności organ zawiadamia czy też nie. Zasadą jest doręczanie pism stronie. Sąd wskazał dalej, że w sytuacji, w której bezpośrednie doręczenie pisma stronie jest niemożliwe, stosuje się inne, przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej sposoby doręczenia. Jednym z nich jest sposób określony w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowany w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie zostały ograniczone stronie skarżącej uprawnienia, w tym możliwość działania w postępowaniu. Strona skarżąca we właściwym terminie złożyła odwołanie, a więc nie można zarzucić organowi, że zastosowanie przy doręczeniu przepisu art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej spowodowało brak możliwości wniesienia odwołania - na co wskazuje strona skarżąca. W ocenie Sądu w odniesieniu do decyzji organu I instancji zachodziła podstawa do zastosowania przepisu art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej z tego też względu organ prawidłowo przyjął, że decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie za 2000 rok została doręczona 20 grudnia 2006 r. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. Decyzja ustalająca zobowiązanie za 2000 r. została doręczona przed końcem 2006r., tym samym nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania. W konsekwencji zobowiązanie to powstało w dacie przyjętej za doręczenie decyzji tj. 20 grudnia 2006r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie spornym jest nieuwzględnienie jako źródła finansowania wydatków 2000 r. kwoty 200.000 zł oraz 60.000 USD z umów depozytu nieprawidłowego oraz kwoty 270.000 zł pochodzącej z zadatków związanych z budowanymi przez stronę skarżącą lokalami mieszkalnymi. Dodatkowo strona skarżąca zarzuca, iż organ nie uwzględnił złożonego 25 listopada 1998 r. przez nią oświadczenia o stanie majątkowym w zakresie wykazanej kwoty oszczędności w wysokości 470.000 zł. Zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy dochodów i wydatków strony skarżącej w latach poprzedzających kontrolowany rok. Pomimo twierdzeń strony skarżącej o znacznych dochodach uzyskiwanych z działalności gospodarczej jak i ze stosunku pracy w tamtym okresie, strona na tę okoliczność nie przedłożyła dowodów. Zdaniem Sądu I instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że organ dokonał błędnych, niezgodnych z faktami, zasadami logiki ustaleń w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów stron oraz zgromadzonych środków finansowych w latach poprzedzających 2000 r. objęty kontrolą. Ocena dowodów została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu. Przy dokonaniu oceny organ uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów, przedkładając dokumenty urzędowe nad twierdzenia strony czy też zeznania świadków czy dokumenty prywatne. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy art. 121, art. 122, art. 126, art. 180, art.187§1 i art. 191 czy też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wskazane orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, wynikające z ustalenia zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu za 2000 r. w kwocie 2 x 144.781 zł, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo, że decyzja ustalająca to zobowiązanie nie została doręczona przed 31 grudnia 2006 r. i w konsekwencji zobowiązanie nie powstało. Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a polegające na nieuwzględnieniu, nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji popełnionych przez organ podatkowy naruszeń polegających na: a) nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), b) nie dopuszczenie jako dowodów wnioskowanych przez stronę informacji z urzędu skarbowego, syndyka masy upadłości, przesłuchania stron, na okoliczność dochodów stron w latach 1983 – 1999, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej), c) dokonanie oceny poszczególnych dowodów z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i w oparciu o niepełny materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgłaszając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego wynika z nieuwzględnienia przez WSA istotnych dla sprawy regulacji prawnych pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 134 ppsa. Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, pomimo że w rozpatrywanej sprawie powinien to uczynić. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w dniu 30 listopada 2006 r. Dyrektor UKS został powiadomiony przez podatników o ich wyjeździe za granicę. Podjęte w dniu 4 grudnia 2006 r. decyzje, Dyrektor UKS zarządził doręczyć przez pocztę. Z zapisów znajdujących się na kopercie zawierającej przesyłkę dla H. P. wynika, że w dniu 6 grudnia 2006 r. o godz. 15.00 doręczyciel nie zastał adresatki. Zapis ów naprowadza, że w dniu 6 grudnia 2006 r. nie doszło do doręczenia w trybie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Żaden natomiast zapis na kopercie z daty 6 grudnia 2006 r. nie wskazuje czy w związku z nieobecnością adresata podjęto próbę doręczenia pisma za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu. A zatem brak jest zapisów wskazujących na podjęcie działań zmierzających do doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Dalej na kopercie istnieje zapis z dnia 13 grudnia 2006 r. o "powtórzeniu awizo". Żaden z zapisów na kopercie, czynionych przez doręczyciela zarówno w dniu 6 grudnia 2006 r. jak i 13 grudnia 2006 r. nie wskazuje, czy i jakie działania związane z doręczeniem pisma przedsięwziął doręczyciel. W szczególności brak na kopercie zapisów o zawiadomieniu o pozostawieniu pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej oraz o miejscu pozostawieniu tego zawiadomienia. Ostatni zapis w tej materii dotyczy Zwrotu – nie podjętej w terminie (przesyłki) i pochodzi z dnia 21.06.06.16. Znajdujące się na kopercie zapisy nie wskazują na wypełnienie wymogów z art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się dokument sporządzony przez pocztę zawierający informację o doręczeniu. Dokument ów jak się wydaje w całości wypisany został w dniu 22 grudnia 2006 r. przez starszego referenta mgr A. L., a więc inną osobę niż doręczyciel i ma charakter sprawozdania post fatum. To dopiero z tego dokumentu wynika, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP G. w dniu 6 grudnia 2006 r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce odbiorczej adresata – drzwiach mieszkania adresata. Skarżąca podniosłą, że zapis o zlokalizowaniu skrzynki pocztowej jest nieprawdziwy, bowiem faktycznie skrzynka oddawcza znajduje się nie na drzwiach mieszkania lecz na furtce wbudowanej w ogrodzenie posesji. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna R. P. nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. : - naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art.176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżąca winna przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 , poz.1269 ze zm.) oraz jaka – jego zdaniem – była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej. Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżąca poza wskazaniem przepisu, regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinna wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Skarżąca, powołując się na art. 174 p.p.s.a., oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w tym przepisie, to jest na naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego. Jednakże, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona skarżąca zarzuciła wyłącznie naruszenie art. 68 § 2 ord. pod., nie wskazując na czym naruszenie to polegało - czy na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu. Oznacza to, że rozpoznawana skarga, jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów w tym zakresie, jak i o ich uzasadnienie, dalece tym wymaganiom nie odpowiada. Z uwagi na treść zarzutów w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut najdalej idący, a mianowicie dotyczący wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia prawa do jej wydania. W związku z czym w stosunku do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego za rok 2000, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się, jeżeli skarżącej nie doręczono by decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 4 grudnia 2006 r. najpóźniej do końca 2006 r. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 ord. pod. terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też często termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa przewiduje różnorakie sposoby doręczania pism, w tym decyzji, w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna (strona czy jej pełnomocnik), a doręczenie następuje za pokwitowaniem przez pocztę, zastosowanie może znaleźć doręczenie w sposób określony w art. 150 ord. pod., przy czym warunkiem dokonania doręczenia w tym trybie jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. Poczta może skorzystać z doręczenia, o którym mowa w art. 150 ord. pod., tylko w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 ord. pod.) oraz niemożności doręczenia go - w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy (art. 149 ord. pod.). Wykazanie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. ciąży na doręczycielu (poczcie), zaś ustalenie wypełnienia tego warunku należy do organu oceniającego skuteczność doręczenia. Wskazana okoliczność nie może budzić wątpliwości. Przewidziany w art. 150 ord. pod. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2134/04). Stosując przepis art. 150 ord. pod. konieczne jest również bezsporne wykazanie, że spełnione zostały pozostałe przesłanki, tam opisane m.in. wymóg pozostawienia (dwukrotnego w odpowiednim odstępie czasowym) zawiadomienia - o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej - w miejscu wymienionym w § 2 tego artykułu. Prawidłowo sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzone podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią jest dla nadawcy pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności. Dowód ten w postępowaniu podatkowym nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ord. pod., skoro nie pochodzi od organu władzy publicznej czy od jednostki, na podstawie określonych przepisów, uprawnionej do ich wydawania. "Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 ord. pod., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 ord. pod. była stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności" (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05). Tym samym twierdzenie strony skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została, z naruszeniem art. 150 ord. pod., w styczniu 2007 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej nie znajduje żadnego oparcia, co powoduje, iż ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyrok zasługuje na akceptację. Warto w związku z tym zauważyć, że pobyt podatnika za granicą miał charakter krótkotrwały - poniżej dwóch miesięcy. A zatem przepisy ustawy nie wymagały ustanowienia adresu do doręczeń. Z kolei sama nieobecność w domu nie obliguje organu podatkowego do zaniechania czynności związanych z załatwianiem spraw. Należy przy tym podnieść, że przesyłka pocztowa była dwukrotnie awizowana: dnia 6 grudnia 2006 r. i dnia 13 grudnia 2006 r., że dołączone do akt, zawierające zapiski doręczyciela, potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki wskazują miejsca złożenia powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, a więc spełniają wszystkie prawnie stawiane wymogi. W ten sposób, wbrew temu co sądzi strona skarżąca, WSA w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie uwzględnił stanowisko organu odwoławczego, bowiem nie naruszył on przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod., nakazujących dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Na marginesie trzeba podnieść, że nie mogły przynieść żadnego skutku przesłane przez stronę skarżącego zdjęcia jej domu. Jeżeli autor skargi kasacyjnej uważa, że mogą one stanowić przedmiot oceny w postępowaniu przed NSA, to stanowisko jego nie znajduje żadnego oparcia prawnego. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a., stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji - art. 133 § 1 p.p.s.a.), przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, ale jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy przy tym podkreślić, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją; por. np. wyroki NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45), z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05 (LEX nr 187511), z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 173/06 (LEX nr 307365). To organ administracji, zgodnie z regułami procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie zgodnie z przepisami ustawy -Ordynacja podatkowa, dotyczącymi postępowania podatkowego) jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie ocena, czy ten obowiązek organu został spełniony. Omawiany przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy także zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepublikowany albo powołany przez B. Dautera w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 246). Jeżeli zatem strona skarżąca uważała, że doręczenie decyzji nastąpiło po upływie okresu prawa do jej wydania to powinna wykazać w postępowaniu administracyjnym, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 150 ord. pod. Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: - suma poniesionych przez podatnika wydatków, - wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca więc powiązał obowiązek podatkowy z momentem wydatkowania przychodu. Zatem w przepisie tym chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia, któremu można przypisać walor legalności zostały sfinansowane wydatki. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono bowiem dwuetapowe. W pierwszej fazie obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione oraz, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i w związku z tym zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie mamy do czynienia z drugą fazą ciężaru dowodu, w której podatnik, jeżeli chce uniknąć konsekwencji wynikającej z restrykcyjnego przepisu jakim jest art. 20 ust. 3 ustawy, to jego obowiązkiem jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, składaniem dowodów nie mających znaczenia dla sprawy czy też wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z logiką lub doświadczeniem życiowym, lub też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami Odnosząc się zatem do zarzutu bezpodstawnego - zdaniem strony skarżącej - nie uwzględnienia w przychodach roku 2000 środków finansowych pochodzących z czterech umów depozytu nieprawidłowego w łącznej kwocie 200.000 zł trzeba wskazać, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. II FSK 1567/06, II FSK 78/07, II FSK 120/06) przyjmuje się, że depozyt nieprawidłowy (art. 845 k.c.) łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Przez cały czas przechowania przekazane przechowawcy środki pieniężne są środkami oddającego w depozyt, nawet, jeżeli w umowie dano przechowawcy możliwość korzystania z tych środków. Sama umowa depozytu nieprawidłowego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nadto depozyt nieprawidłowy ma charakter zwrotny. Z powyższego wynika, że nawet ewentualne ustanowienie depozytu nieprawidłowego nie mogło stanowić przychodu skarżącej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle treści art. 20 ust. 3 updof, mienie podatnika musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego, musi też zaistnieć przychód. Skoro po stronie skarżącej nie powstał przychód, dlatego niezależnie od stanowiska organów podatkowych - nawet przyjmując wersję skarżącej o źródle pochodzenia środków na wydatki poniesione w roku 2000 prawidłowe było przyjęcie, że wydatek z roku 2000 został poniesiony ze źródeł nieujawnionych. Co do zarzutu dysponowania znacznymi środkami finansowymi w latach wcześniejszych, przekraczającymi wykazane dochody i zgromadzony majątek w roku poniesionych wydatków trzeba zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie zakwestionowały możliwości jego zgromadzenia. Jednakże brak możliwości zbadania źródła ich pochodzenia z uwagi na upływ czasu i oceny, czy pochodziły one ze źródeł już opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, gdyż tylko takie mogą być uwzględniane przy ustalaniu opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa. Tam, gdzie strona wykazała źródło pochodzenia zasobów finansowych z lat poprzednich, organy podatkowe uwzględniły wysokość zasobów w kwocie 351.794,58 zł znajdujące się na rachunkach bakowych. Z kolei samo oświadczenie strony, czy też zeznania świadków potwierdzających możliwość zgromadzenia zasobów finansowych w określonej wysokości nie można utożsamiać z udowodnieniem ich zgromadzenia, do czego w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów strona jest zobowiązana. Natomiast brak posiadania przekonywujących dowodów przez podatnika o posiadaniu zasobów finansowych nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ich poszukiwania, tym bardziej ,że istniał brak możliwości zbadania takich zasobów przez organ podatkowy z uwagi na upływ czasu. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodni" (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, lex nr 47148, z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). Autor skargi kasacyjnej, powołując zarzut naruszenia prawa materialnego, nie wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 updof. Jednakże brak skutecznego zakwestionowania przez stronę skarżącą oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji co do możliwości zgromadzenia przez skarżącą mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jej istota, z uwagi na treść zarzutu, jak i jego uzasadnienie, sprowadza się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niedopuszczalnej próby dopasowania hipotetycznych ustaleń do treści tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w kwestionowanym przepisie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.