III SA/Gl 1747/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie "A" S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], w której organ ten stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej niż żądana przez podatnika o [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Spółka zadeklarowała (korekta deklaracji VAT-7 złożona w dniu [...] r.) i dokonała wpłat do organu podatkowego na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. W piśmie z dnia [...] r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za ten okres rozliczeniowy. Do wniosku została dołączona kolejna korekta deklaracji VAT-7, w której zmniejszono wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % o kwotę [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł uznając, że brak jest podstaw do zapłaty podatku z tytułu wydanych deputatów węglowych na rzecz: - pracowników (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), - emerytów (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Według Spółki nadpłata powstała z tego tytułu, że obowiązek wydania deputatu węglowego w naturze wynikał z regulacji prawa pracy, a nie na podstawie autonomii woli stron charakterystycznej dla przepisów podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. stwierdził nadpłatę za ten okres, ale w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że wyliczenie nadpłaty wynika stąd, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego winna wynosić [...] zł, a Spółka zadeklarowała i dokonała wpłat w kwocie [...] zł. Poza tym powołując się na art. 2, art. 7 i art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) i art. 12 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwaną dalej u.p.d.o.f.) organ uznał korektę w części stwierdzając, że zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do tej części deputatów węglowych, które zostały przekazane pracownikom Spółki, czyli osobom pozostającym w stosunku pracy lub innym określonym w art. 12 u.p.d.o.f. Zdaniem organu brak było podstaw do dokonania korekty podatku należnego poprzez zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % o wartość deputatów wydanych na rzecz byłych pracowników Spółki. W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że realizowanie przez pracodawcę świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w postaci deputatów węglowych na rzecz uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, iż podstawy tych świadczeń nie stanowią przejawu autonomii woli stron, a obowiązek wynika z prawa pracy, 2/ art. 12 ust. 1 – 6 i art. 13 pkt 2 -8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom i członkom ich rodzin nie stanowią przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, 3/ art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania, pomimo tego, że deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom stanowiły przychód ze stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując treść przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług objęto jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników. Nie miały wpływu na to przyczyny, dla których podatnik dokonał tego przekazania, a więc okoliczności je uzasadniające. Organ nie doszukał się w tej normie podstaw do twierdzenia, że dotyczy ona tylko czynności cywilnoprawnych. Powołał się przy tym na podobne stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 23 lipca 2001 r., I SA/Ka 1097-1109/00. Dodatkowo wskazał, że aby wystąpiły przesłanki do zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r., to wcześniej muszą zaistnieć podstawy do posiadania statusu podatnika. Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania przez Spółkę deputatów węglowych byłym pracownikom stwierdził, że żadna z tych osób nie została wymieniona w art. 12 i art. 13 u.p.d.o.f. Również w tym zakresie powołał się na takie stanowisko zaprezentowane w szeregu wyrokach tutejszego Sądu. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa tak jak w odwołaniu. W uzasadnieniu wskazał, że podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swym przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron, czyli swobodzie umów cywilnoprawnych. W związku z tym uznał, że wydanie towarów lub świadczenie usług na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Pełnomocnik zaznaczył, że dopiero od [...]r. rozszerzony został zakres czynności podlegających opodatkowaniu również o czynności spoza obrotu cywilnoprawnego, gdyż w nowych regulacjach podatkowych wprowadzono pojęcie "dostawy towarów", które jest pojęciem szerszym niż stosowane wcześniej pojęcie "sprzedaży". W tym zakresie powołano się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., III SA 7508/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r., I SA/Lu 176/99; wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2001 r., I SA/Wr 1805/97; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2356/00 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 r., III SA 3008/02). Jeśli chodzi o naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r., to wskazał, że realizacja świadczenia polegająca na przekazaniu deputatów węglowych byłym pracownikom stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ deputat węglowy jest świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika, którego obowiązek realizowania wynika z obowiązujących pracodawcę przepisów prawa pracy, a o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą. Według pełnomocnika istotna jest podstawa i moment nabycia prawa do świadczenia, czyli jeżeli prawo to powstało w czasie, kiedy strony łączył stosunek pracy, to świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy. Powołano się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 1970/04. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Na rozprawie dnia 15 maja 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze powołując się przy tym na wyrok tutejszego Sądu z dnia 26 kwietnia 2004 r., który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 23 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności faktycznych przyjętych przez Spółkę w ostatniej korekcie deklaracji VAT-7 za [...] r., złożonej dnia [...] r., z których wynikało, że Spółka zadeklarowała i dokonała wpłat na poczet zobowiązania w kwocie [...] zł, gdzie deputaty węglowe wydane uprawnionym osobom w ujęciu wartościowym stanowiły odpowiednio kwoty: - pracowników (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), - emerytów (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Organy stwierdziły nadpłatę z tytułu nienależnie uiszczonego podatku, jeśli chodzi o przekazanie deputatów węglowych na rzecz pracowników. Natomiast nie stwierdziły takiej nadpłaty w zakresie przekazania przez Spółkę deputatów węglowych na rzecz emerytów (byłych pracowników). W pierwszej kolejności organy uznały, że czynności przekazania tych deputatów mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. jako towary przekazane przez podatnika na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Następnie wskazały, że przekazanie deputatów na rzecz pracowników, mimo, że podlega opodatkowaniu, to jest zwolnione z podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż dla tych osób są to przychody wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 u.p.d.o.f. Natomiast nie doszukały się podstaw w tym przepisie do zwolnienia czynności przekazywania deputatów węglowych na rzecz emerytów, czyli byłych pracowników. Według organów osoby te nie osiągają z tego tytułu przychodów wymienionych w przepisie art. 12 ust. 1 – 6 u.p.d.o.f. Strona skarżąca z jednej strony przyjmowała najdalej idące stanowisko, że opisane czynności dotyczące pracowników i emerytów w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wynikają z obowiązków mających oparcie w prawie pracy, a z drugiej strony twierdziła, że przekazywanie deputatów węglowych na rzecz emerytów, czyli byłych pracowników mieści się w zwolnieniu wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym uznawała, że zachodziły podstawy do stwierdzenia nadpłaty w pełnym zakresie. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Aby stwierdzić nadpłatę, czy to z urzędu, czy na wniosek, organ podatkowy musi ustalić, że podatnik uiścił zobowiązanie w kwocie większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Tam gdzie z norm podatkowych wynika, że podatek został uiszczony należnie nie ma podstaw do orzekania o nadpłacie. Normami materialnymi stosowanymi przez organy podatkowe, przy orzekaniu o nadpłacie i odmowie stwierdzenia nadpłaty, były normy zawarte w przepisach art. 2 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r. Badając zgodność z prawem działań organów podatkowych w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie wykładni powyższych przepisów, Sąd doszedł do wniosku, że nie naruszono prawa w zakresie uzasadniającym uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego lub organu pierwszej instancji. Z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: 1/ sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, 2/ eksport i import towarów i usług. Natomiast art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi (podkreślenia i pogrubienia Sądu), że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również do (...) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Zgodnie z art. 4 pkt 8 u.p.t.u. z 1993 r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) sprzedaży towarów - rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej - w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przyjęta na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług definicja sprzedaży jest znacznie szersza od cywilistycznego rozumienia tej czynności prawnej, zawartego w przepisie art. 535 k.c., ponieważ zawiera się w niej również czynność odpłatnego świadczenia usług, dostawy oraz szereg czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Przyjmuje się, że "sprzedaż" jest jako pojęcie używana w dwojakim znaczeniu: a/ jako oznaczenie czynności podlegającej opodatkowaniu, b/ jako oznaczenie obrotu - kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług. W tym kontekście opodatkowanie czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. na równi ze sprzedażą towarów, odpłatnym świadczeniem usług oraz eksportem i importem towarów i usług uzasadnione jest tym, że dokonujący ich podatnik występuje w roli konsumenta towarów i usług i, z podatkowego punktu widzenia, powinien być traktowany tak, jak gdyby nabył te towary i usług na rynku. W związku z tym, że w wymienionych sytuacjach rzeczywisty konsument towarów i usług, np. pracownik lub były pracownik – nie jest opodatkowany, materialny ciężar podatku musi ponieść za niego poprzednik w obrocie gospodarczym danym towarem lub usługą. Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. należy stwierdzić, że podstawowym elementem istotnym przy opodatkowaniu danych czynności jest cel, na który towary są przekazywane, a mianowicie na "potrzeby osobiste". Wymieniony jest on w części wstępnej przepisu tworząc część hipotezy normy prawnej wynikającej z niego. Aby opodatkowanie zaistniało przekazanie musi być dokonane na "potrzeby osobiste", czyli "a contrario" na takie potrzeby, które nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że powyższy przepis nie wskazuje na podstawy prawne takiego przekazania, a tym samym mogą one wynikać z regulacji prawa pracy, które mają charakter szeroko rozumianych norm cywilnoprawnych i do których w zakresie nienormowanym stosuje się Kodeks cywilny (art. 300 k.p.), pod warunkiem, że świadczenia te będą zaspokajały potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników. W związku z tym nie będzie stanowiło przekazania na cele osobiste tych osób towarów lub innych rzeczowych składników majątku, jeżeli obowiązek ich wydania będzie wynikał, np. z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Przepis powyższy nie wyłącza z opodatkowania takiego przekazania towarów, które wynika z obowiązku nałożonego na podmiot przekazujący przez określony przepis prawa, czy postanowienie umowy. Nakazane zachowanie określone w tych regulacjach nie daje podstaw do twierdzenia, że przekazanie towaru na potrzeby osobiste w takiej sytuacji nie spełniałoby warunku wynikającego z tak określonego elementu. Tym samym wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że nie można nałożyć obowiązku podatkowego na podatnika w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w realizacji obowiązków nałożonych przepisami. Realizowanie określonych zadań nałożonych przepisami prawa nie prowadzi generalnie do wyłączenia, czy to od strony przedmiotowej, czy też podmiotowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawet wręcz przeciwnie przepis art. 2 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. wskazuje, że czynności określone w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jedynie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.). To cel przekazania towaru w pierwszej kolejności determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w danym zakresie przedmiotowym opodatkowania. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Bez wątpienia świadczenia utrzymujące bezpieczeństwo i higienę pracy są związane z prawidłowym działaniem przedsiębiorstwa, a nie z potrzebami osobistymi pracownika. Natomiast węgiel otrzymywany w ramach deputatów realizuje już cel osobisty osób uprawnionych poza zakładem pracy i poza godzinami czasu pracy oraz zakresem wykonywanych przez pracowników obowiązków. Cel osobisty takiego przekazania uwydatnia się szczególnie przy przekazywaniu węgla byłym pracownikom. Do takich wniosków można dojść analizując również ogólne zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług (obowiązujące także przed 1 maja 2004 r.) w szczególności zasady powszechności opodatkowani i neutralności. Obie te zasady wskazują na istotę tego podatku, a mianowicie, że jego ciężar obciąża ostatecznie odbiorcę towarów i usług zwanego konsumentem. Powszechność opodatkowania oznacza, że zakresem przedmiotowym i podmiotowym obejmuje się wszelkie dostawy i świadczenie usług niezależnie na jakim etapie obrotu są realizowane, czyli czy mają charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy konsumpcyjny oraz przez wszelkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Odstępstwo od tej zasady uniemożliwiłoby osiągnięcie celu w postaci opodatkowania wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług oraz zaburzyłoby równowagę warunków konkurencji. Natomiast funkcjonowanie zasady neutralności uwalnia przedsiębiorcę od kosztów podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności. W związku z tymi zasadami strona skarżąca przekazując towar w postaci wydobytego węgla staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Na tym etapie obrotu nie jest ona rzeczywistym konsumentem, dlatego podatek należny z tego tytułu będzie mógł być obniżony o podatek naliczony związany z tą sprzedażą opodatkowaną w ramach zasady neutralności. Różnica między podatkiem należnym a naliczonym będzie stanowiła "wartość dodaną". Ciężar podatku w całości będzie obciążał nabywcę, który może być podobnym podatnikiem podatku od towarów i usług na następnym etapie obrotu albo konsumentem ponoszącym ostateczny ciężar jego zapłaty. W przypadku, gdy wydobyty węgiel jest przekazywany pracownikom lub byłym pracownikom w ramach deputatu węglowego podmioty te stają się ostatecznymi odbiorcami, czyli konsumentami. Brak opodatkowania takiej czynności doprowadziłby do sytuacji nierównowagi, a mianowicie wówczas podatek naliczony dotyczący zakupów towarów i usług, jako koszt wydobycia całości węgla podlegałby odliczeniu, gdy jego konsumpcja w jakiejś części na cele osobiste pracowników i byłych pracowników nie podlegałaby opodatkowaniu. W przypadku przekazywania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem zasady powyższe nie zostaną naruszone, ponieważ zwiększa to wielkość "wartości dodanej’ na tym etapie obrotu. Jeszcze raz należy podkreślić, że wydanie w naturze deputatów węglowych jest przekazaniem towarów na potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników, gdyż niezwiązane jest to z wykonywaną pracą ani zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy, a zatem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że pracownicy skarżącej mogli korzystać z uprawnień przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), gdzie postanowiono w § 19 ust. 1, że pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Jak wskazała strona skarżąca, gwarantuje im to również zawarty w [...] r. Układ Zbiorowy Pracy będący podstawą zakładowych układów zbiorowych przedsiębiorstw górniczych, gdzie w art. 21 ponadzakładowego układu zbiorowego pracy zawarto zapis, że wszystkim pracownikom objętym nim przysługuje m.in. świadczenie w postaci deputatu węglowego. Jednak nie są to towary wydawane ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy. Takie wnioski znajdują potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej, ponieważ w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r. ustawodawca zwolnił przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług między takie świadczenia, które stanowią przychody podmiotów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 126, poz. 626, z 1995 r. Nr 5, poz. 25 i Nr 133, poz. 654 oraz z 1996 r. Nr 25, poz. 113 i Nr 87, poz. 395), w tym przychody pracowników. Zwolnieniem z podatku może być objęta tylko taka czynność, która mieści się w przedmiocie opodatkowania. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2001 r., I SA/Ka 1097/00 (OSP 2002/6/77, PP 2002/3/63) i innych wyrokach zapadłych przed tutejszym Sądem w okresie późniejszym, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w wyniku których osoby fizyczne określone w tym przepisie osiągają przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 – 6 i art. 13 pkt 2 – 8 u.p.d.o.f. Jak i też w aprobującej glosie R. Masztalskiego do tego wyroku (opublikowanej w OSP 2002/6/77), że to zwolnienie przedmiotowe, może objąć tylko te podmioty, które są podatnikami podatku od towaru i usług, a więc spółkę przekazującą pracownikom deputat węglowy. Nie obejmuje ono natomiast pracowników otrzymujących ten deputat, gdyż nie podlegają oni w ogóle obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że przekazanie deputatów węglowych pracownikom i emerytom (byłym pracownikom) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. Przechodząc do drugiego etapu rozważań, tzn. zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego (...) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 126, poz. 626, z 1995 r. Nr 5, poz. 25 i Nr 133, poz. 654 oraz z 1996 r. Nr 25, poz. 113 i Nr 87, poz. 395) należy zauważyć, że w orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni ścisłej i językowej, a które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 478/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92, POP 1993/346; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994/10/313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95, ONSA 1996/4/192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99, POP 2002/1/23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97, POP 1999/6/170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00, OSNIAPiUS 2002/19/450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislaviensis no 1223, Wrocław 1989, s. 109, W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94 POP/1998/1/93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2002/1/18). Tym bardziej, że wykładnia funkcjonalna (jak również systemowa) co do zasady pełni rolę jedynie posiłkową, względem gramatycznej interpretacji prawa, i to zwłaszcza na gruncie spraw podatkowych. Celowościowa interpretacja prawa nie może zastępować językowej, zwłaszcza kiedy przepisy sformułowane zostały w sposób odpowiadający postulatowi jasności przepisów prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości. Przepis art. 12 ust. 1 – 6 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r. stanowi, że: 1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. 2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. 3. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. 4. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. 5. Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji. 6. Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Analizując treść ust. 1 i 4 tego artykułu należy dojść do wniosku, że przychody z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy może osiągać jedynie osoba pozostająca w takich stosunkach, a mianowicie pracownik. Definicja pracownika z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. jest, co do zasady, przełożeniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicji z Kodeksu pracy i za pracownika uznaje osobę: - pozostającą w stosunku służbowym (mianowanie, powołanie, wybór w rozumieniu art. 2 k.p.), - w stosunku pracy (osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę w rozumieniu art. 2 k.p.), - w spółdzielczym stosunku pracy (osoba zatrudniona na podstawie spółdzielczej umowy o pracę w rozumieniu art. 2 k.p.), - ponadto na potrzeby analizowanej ustawy podatkowej, za pracownika uważa się również osobę pozostającą w stosunku pracy nakładczej. Wykładnia tego przepisu jako elementu zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług musi być ścisła, dlatego nie można uznać, że swoją hipotezą obejmuje również przychody emeryta (byłego pracownika) z tytułu świadczeń otrzymywanych w związku z łączącym go uprzednio z zakładem pracy, np. stosunkiem pracy. Tym bardziej, że w ramach wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie odróżnił przychody pracownika z tytułu trwającego stosunku (pozostającego w stosunku pracy) - wymienione w art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. - od przychodów emeryta (byłego pracownika) z tytułu świadczeń otrzymywanych w związku z łączącym go uprzednio z zakładem pracy, np. stosunkiem pracy - określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - od których pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 %. Ostatnio powołany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. wprost stanowi, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy (...) z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 – w wysokości 10 %. Opis tych świadczeń przykładowo podaje przepis art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są (...) świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł. Deputaty węglowe są takimi świadczeniami rzeczowymi, od których od dnia 1 stycznia 2004 r., na podstawie tych przepisów, a nie przepisu art. 12 ust. 1 – 6 u.p.d.o.f., winien być pobierany zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % przychodu z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku dochodowego, czyli kwoty [...] zł. Do dnia 31 grudnia 2003 r. z treści art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynikało, że zryczałtowanym podatkiem dochodowym i to w wysokości 20 % przychodu do tego momentu były objęte tylko wypłacone świadczenia pieniężne otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy. Dopiero po tym dniu podatkiem (w wysokości 10 % przychodu) zostały objęte wszelkie świadczenia w tym świadczenia rzeczowe a nie tylko pieniężne. W związku z tym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że w przedmiotowej sprawie, dotyczącej okresu rozliczeniowego - [...] r., będzie miał zastosowanie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 1907/04 (LEX nr 173040), że ekwiwalenty za deputaty węglowe wypłacane byłym pracownikom stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sprawa w jakiej zapadł ten wyrok dotyczyła innego stanu faktycznego i prawnego, a mianowicie: - po pierwsze, wiązała się z odpowiedzialnością płatnika z tytułu niedobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie opodatkowaniem przychodów emerytów (byłych pracowników), - po drugie, chodziło tam o podatek dochodowy za [...] r., kiedy obowiązywał inny stan prawny niż po dniu 1 stycznia 2004 r. i - po trzecie, wiązała się z zaległymi ekwiwalentami za deputat węglowy w związku z zapadłym wyrokiem Sądu Rejonowego, a nie świadczeniami rzeczowymi przysługującymi emerytom na bieżąco. Biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie określając nadpłaty z tytułu wydanych emerytom deputatów węglowych nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.