I FSK 349/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1747/07 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. S.A. w K. kwotę 6862 zł (słownie: sześć tysięcy osiemset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 maja 2008r., sygn. akt III SA/Gl 1747/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2007 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji VAT-7, w której zmniejszono wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % uznając, że brak jest podstaw do zapłaty podatku z tytułu wydanych deputatów węglowych na rzecz pracowników oraz emerytów. 2.2. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. stwierdził nadpłatę, jednak w kwocie niższej od żądanej przez podatnika. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie powołał się na art. 2, art. 7 i art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) (dalej: ustawa o VAT z 1993r.) i art. 12 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.f.). Stwierdził, że zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do tej części deputatów węglowych, które zostały przekazane pracownikom Spółki, czyli osobom pozostającym w stosunku pracy lub innym określonym w art. 12 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, brak było podstaw do dokonania korekty podatku należnego poprzez zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % o wartość deputatów wydanych na rzecz byłych pracowników Spółki. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 22 października 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2.4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła, że podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swym przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron, czyli swobodzie umów cywilnoprawnych. W związku z tym, wydanie towarów lub świadczenie usług na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zaznaczyła, że dopiero od 1 maja 2004 r. rozszerzony został zakres czynności podlegających opodatkowaniu również o czynności spoza obrotu cywilnoprawnego, gdyż w nowych regulacjach podatkowych wprowadzono pojęcie "dostawy towarów", które jest pojęciem szerszym niż stosowane wcześniej pojęcie "sprzedaży". W tym zakresie strona powołała się na wyroki sądów administracyjnych. Odnosząc się do art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993r. stwierdziła, że realizacja świadczenia polegająca na przekazaniu deputatów węglowych byłym pracownikom stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona wskazała przy tym na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 1970/04. 2.5. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W ocenie Sądu, brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. pozwalało stwierdzić, że elementem istotnym przy opodatkowaniu danych czynności jest cel, na który towary są przekazywane, a mianowicie na "potrzeby osobiste". Przepis powyższy nie wyłącza z opodatkowania takiego przekazania towarów, które wynika z obowiązku nałożonego na podmiot przekazujący przez określony przepis prawa, czy postanowienie umowy. Nakazane zachowanie określone w tych regulacjach nie daje podstaw do twierdzenia, że przekazanie towaru na potrzeby osobiste w takiej sytuacji nie spełniałoby warunku wynikającego z tak określonego elementu. Tym samym wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozwalała uznać za prawidłowe stanowisko, że nie można nałożyć obowiązku podatkowego na podatnika w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w realizacji obowiązków nałożonych przepisami. Realizowanie określonych zadań nałożonych przepisami prawa nie prowadzi generalnie do wyłączenia, czy to od strony przedmiotowej, czy też podmiotowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawet wręcz przeciwnie art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje, że czynności określone w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jedynie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.). To cel przekazania towaru w pierwszej kolejności determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w danym zakresie przedmiotowym opodatkowania. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Bez wątpienia świadczenia utrzymujące bezpieczeństwo i higienę pracy są związane z prawidłowym działaniem przedsiębiorstwa, a nie z potrzebami osobistymi pracownika. Natomiast węgiel otrzymywany w ramach deputatów realizuje już cel osobisty osób uprawnionych poza zakładem pracy i poza godzinami czasu pracy oraz zakresem wykonywanych przez pracowników obowiązków. Cel osobisty takiego przekazania uwydatnia się szczególnie przy przekazywaniu węgla byłym pracownikom. Zdaniem Sądu, do takich wniosków można dojść analizując również ogólne zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług w szczególności zasady powszechności opodatkowania i neutralności. Dlatego też, wydanie w naturze deputat węglowych jest przekazaniem towarów na potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników, gdyż niezwiązane jest z wykonywaną pracą ani zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy, a zatem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Według Sądu, w sprawie nie budził wątpliwości fakt, że pracownicy skarżącej mogli korzystać z uprawnień przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), gdzie postanowiono w § 19 ust. 1, że pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Jak wskazała strona skarżąca, gwarantuje im to również zawarty 21 grudnia 1991 r. Układ Zbiorowy Pracy będący podstawą zakładowych układów zbiorowych przedsiębiorstw górniczych, gdzie w art. 21 ponadzakładowego układu zbiorowego pracy zawarto zapis, że wszystkim pracownikom objętym nim przysługuje m.in. świadczenie w postaci deputatu węglowego. Jednak nie są to towary wydawane ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy. Takie wnioski znajdują potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej, ponieważ w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. ustawodawca zwolnił przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług między takie świadczenia, które stanowią przychody podmiotów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychody pracowników. WSA nie zgodził się ze skarżącą, że w sprawie, dotyczącej okresu rozliczeniowego - lutego 2004 r., będzie miał zastosowanie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 1907/04 (LEX nr 173040), iż ekwiwalenty za deputaty węglowe wypłacane byłym pracownikom stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że realizowanie przez pracodawcę świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników lub byłych pracowników, w postaci deputatów węglowych, na rzecz uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo że podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy i, że jako czynności wynikające z obowiązku publicznoprawnego w ramach prawa pracy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, na poparcie swojego stanowiska, przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Istota zagadnienia, które wymaga rozstrzygnięcia dotyczy kwestii, czy świadczenia rzeczowe w postaci deputatów węglowych, wydawane przez wchodzące w skład skarżącej spółki kopalnie węgla kamiennego byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. 5.2. Problem opodatkowania deputatów węglowych podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku VAT z 1993 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I FSK 879/08 (opubl: Baza komputerowa NSA cbois) NSA uznał, że wypłacane deputaty węglowe dla pracowników lub byłych pracowników i ich rodzin nie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niespornym w sprawie było to, że spółka była zobowiązana do spełnienia powyższych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego oraz uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz. U z 1982 r. Nr 2, poz. 13, z późn. zm.). Rozporządzenie to wydane zostało, m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 Kodeksu pracy. Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego określa niektóre uprawnienia pracownicze uregulowane powszechnie i jednolicie w prawodawstwie prawa pracy oraz innych przepisach. Pracownikom objętym umową przysługuje deputat węglowy od dnia podjęcia pracy, natomiast emerytom i rencistom przysługuje bezpłatny węgiel w naturze na warunkach określonych w Układzie. Uprawnienie to przysługuje również wdowom, wdowcom i sierotom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po byłych pracownikach kopalń. Stosownie zaś do § 19 ust. 1 i 2 Karty górnika, pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko ekwiwalencie pieniężnym, natomiast emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel. W ocenie NSA wydanie przedmiotowych deputatów nie miało charakteru bezpłatnego świadczenia, lecz było następstwem wykonania zobowiązania, które ciążyło na Kopalniach z uwagi na przepisy Karty górnika oraz postanowienia podpisanych układów zbiorowych pracy. Tym samym wydanie deputatów węglowych w naturze uprawnionym członkom rodzin byłych pracowników nie spełnia przesłanek do uznania tej czynności jako darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W dalszej części cytowanego uzasadnienia wyroku NSA uznał, że nie można również uznać, że przekazanie członkom rodzin byłych pracowników świadczenia rzeczowego w postaci deputatu węglowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy. Następnie NSA odwołał się do stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97 (publik. w ONSA 2002/3/125). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., na tle stanu faktycznego, w którym pracodawcy przekazywali pracownikom świadczenia rzeczowe w postaci, m.in. deputatu węglowego, stwierdził, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, polegającego na wydaniu towaru pracownikowi, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Realizowanie przez pracodawcę na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy. Powołując się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie podatkowym, w uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ustawodawca w ramach tego przepisu objął opodatkowaniem wskazane w nim czynności obrotu prawnego i faktycznego dotyczące towarów i usług. Podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilnoprawnych). Tym samym wydanie towarów (świadczenie usług) na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu, trafnie zwrócono uwagę, że przekazanie pracownikom towarów na podstawie przepisów prawa (dotyczy to, m.in. przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy) nie jest objęte omawianą regulacją. Identyczne stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2356/00. Wprawdzie w przedstawionych wyżej wyrokach chodziło o świadczenia rzeczowe (deputaty węglowe), których odbiorcami (beneficjentami) byli pracownicy, a nie jak w rozpoznawanej sprawie - byli pracownicy oraz członkowie ich rodzin, niemniej podstawa prawna tych świadczeń jest tożsama. W obu tych sytuacjach, tj. zarówno w przypadku świadczeń (deputatów węglowych) dokonywanych przez pracodawców na rzecz swoich pracowników, jak i wówczas, gdy świadczenia te dokonywane były na rzecz byłych pracowników i członków ich rodzin, obowiązek ich realizacji wynikał z postanowień stosownego Układu Zbiorowego Pracy oraz cytowanych już wyżej przepisów Karty Górnika ( § 19 ust. 1 i 2). Skarżąca spółka była zatem prawnie zobowiązana do zrealizowania świadczeń rzeczowych w postaci wydania węgla, także na rzecz byłych pracowników i uprawnionych członków ich rodzin. Skoro więc obowiązek ten wynikał z wiążących spółkę przepisów prawa pracy i świadczenia te miały dla spółki charakter obligatoryjny, gdyż brak ich wykonania stanowić by mógł podstawę do powstania roszczeń prawnych, które mogłyby być dochodzone na drodze prawnej - czynności polegające na realizacji tego rodzaju świadczeń nie były na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Dodać należy, że również w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., których przedmiotem była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług różnorakich świadczeń realizowanych przez pracodawców na rzecz pracowników, za istotny wyznacznik służący wytyczeniu granic tego opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował okoliczność, czy obowiązek realizacji takiego świadczenia wynikał z przepisów prawa pracy, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt III 7508/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 176/99). W zakresie deputatów węglowych, pogląd zbieżny z zaprezentowanym powyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK: 1669/07, 1670/07, 1758/07, 1412/07, 1413/07, 1498/07, 1552/07, 1553/07, 1554/07, 1557/07, 1560/07, 1595/07, 1602/07, 1613/07, 1614/07, 1645/07, 1662/07, 1671/07, 1672/07, 1673/07, 1755/07, 1756/07, 1757/07, 93/08. Należy zatem uznać, że orzecznictwo w powyższym zakresie jest jednolite. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowane stanowisko i w zasadzie jednolitą linię orzecznictwa NSA. W związku z tym z tym za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. 5.4. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.