I SA/Op 25/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński (spr.) WSA Grzegorz Gocki Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 czerwca 2008 r. 1. Wnioskiem z dnia [...] r. strona skarżąca - A SA w O. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność usługową w formie agencji celnej i działając jako przedstawiciel kontrahenta podejmuje przed polskimi organami celnymi czynności określone w prawie celnym, w tym występuje jako gwarant i dokonuje w imieniu kontrahenta płatności należności celnych, podatkowych i innych, związanych z dokonaniem odprawy celnej. Zdarza się, że kontrahent skarżącej nie zwraca jej uiszczonych przez nią w jego imieniu należności podatkowo-celnych, a dochodzenie zwrotu tych należności na drodze sądowej nie daje rezultatów ze względu na bezskuteczność egzekucji. Skarżąca zapytała, czy opłaty, zapłacone przez nią jako gwaranta, mogą być uznane za jej koszty uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalne, a to na podstawie postanowienia komornika o umorzeniu egzekucji wobec jej bezskuteczności - i zajęła stanowisko, że zapłacone przez nią, a nie odzyskane opłaty celno-podatkowe "należy traktować jako szkodę w aktywach obrotowych spółki". 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]doręczonym skarżącej dnia [...] uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że zakres obowiązków agencji celnej odpowiada instytucji poręczenia, ponieważ w myśl art. 876 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Skarżąca, spłacając cudze zobowiązania z tytułu udzielonych przez siebie gwarancji i poręczeń, nie może zaliczyć ich do swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji. 3. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca domagała się uznania jej stanowiska za wiążące dla organów podatkowych. Podniosła, że wobec doręczenia jej postanowienia organu podatkowego po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez ten organ, na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej organ ten winien być związany jej stanowiskiem. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie jest gwarantem w rozumieniu prawa celnego, jak również nie wykonuje czynności poręczenia. Natomiast zapłata przez skarżącą w imieniu jej kontrahenta jego należności podatkowo-celnych jest elementem realizacji otrzymanego zlecenia i w związku z tym wydatki te należą do kosztów poniesionych przez nią w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]wydaną na podstawie art. 14b § 5 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane i podpisane w terminie trzech miesięcy od dnia wpływu wniosku, a jedynie doręczenie tego postanowienia nastąpiło po upływie tego terminu. Wydanie interpretacji oznacza jej sporządzenie i podpisanie, natomiast doręczenie jest inną czynnością procesową. W sprawie nie zachodzą zatem przesłanki do uznania, że organ podatkowy związany jest stanowiskiem podatnika, ponieważ wydanie postanowienia nastąpiło w terminie prawem przewidzianym. Zarazem organ podatkowy drugiej instancji zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, że wykonywane przez nią usługi nie stanowią gwarancji ani poręczeń, ponieważ skarżąca występuje w sprawach celno-podatkowych jako przedstawiciel bezpośredni w trybie uregulowanym art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622). Zgodnie z tym przepisem czynności dokonywane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła, co oznacza, że przedstawiciel taki dokonuje zgłoszeń celnych, zapłaty należności celnych oraz zapłaty podatku od towarów i usług oraz innych należności publicznoprawnych w imieniu zleceniodawcy. Tym samym uiszczane przez skarżącą zobowiązania nie są jej zobowiązaniami, lecz osoby, której jest przedstawicielem, a zatem nie stanowią jej kosztów podatkowych, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ spłaty tych zobowiązań nie stanowią jej kosztów podatkowych, ich ewentualny zwrot zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest także przychodem podatkowym skarżącej. 5. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podniosła, że skarżąca, jako agencja celna, zobowiązana jest nie tylko do dokonania zgłoszenia celnego, ale również do uregulowania należności wynikających z tego zgłoszenia, gdyż zgodnie z art. 209 ust. 3 Rozporządzenia Rady z dnia 12 października 1992 r. Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1) dłużnikiem jest zgłaszający. Zapłata należności celnych kontrahenta skarżącej niewątpliwie ma na celu osiągnięcie przychodów przez skarżącą, a zatem stanowi koszt uzyskania przez nią przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany w zaskarżonej decyzji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy sytuacji, gdy wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a zdaniem skarżącej wskazane wydatki do kosztów uzyskania przychodów należą. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że termin trzymiesięczny, przewidziany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, odnosi się nie tylko do wydania postanowienia przez organ podatkowy, ale także do doręczenia go podatnikowi – i powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przedstawione w wyrokach z dnia 16 maja 2007 r. (III SA/Wa 4186/06) i z dnia 18 września 2007 r. (III SA/Wa 192/07) oraz na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 19 października 2005 r. (I FSK 132/05) uznając, że wyroki te tworzą linię orzeczniczą, mimo odmiennego w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. (II FSK 700/07). 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Po powtórzeniu dotychczasowych argumentów podkreślił, że zobowiązania celne innej osoby nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla przedstawiciela bezpośredniego, działającego w imieniu i na rzecz tej osoby, a ich zwrot nie jest dla tego przedstawiciela przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też fakt, że zleceniodawca nie zwrócił skarżącej poniesionych przez nią wydatków, pozostaje bez wpływu na jej rachunek podatkowy. Odnośnie zarzutu proceduralnego organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że przywołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2007 r. nie odnosi się do postanowień w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale do decyzji wymiarowych i tym samym nie uwzględnia specyfiki rozstrzygnięć interpretacyjnych, natomiast pozostałe wyroki wydane zostały przez jeden Wojewódzki Sąd Administracyjny, toteż trudno mówić o linii orzeczniczej, zwłaszcza, że inny Wojewódzki Sąd Administracyjny – w Białymstoku – w wyroku z dnia 10 października 2007 r. (I SA/Bk 364/07) przyjął, iż datą wydania pisemnej interpretacji nie jest data widniejąca na dokumencie, ani podpisania dokumentu, ale data wyekspediowania pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wymaga rozważenia zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stanowił art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mieli obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jak stanowił § 4 cytowanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Natomiast w myśl art. 14b § 3 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Jak trafnie wskazały strony postępowania sądowoadministracyjnego wykładnia cytowanego przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest jednolita. Kontrowersja sprowadzała się do przedstawienia poglądu, że wydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez organ podatkowy oznaczało konieczność tylko wydania stosownego postanowienia, to jest sporządzenia go, opatrzenia datą i podpisania przez upoważnioną osobę, w opozycji do poglądu, że wydanie postanowienia w tym terminie oznaczało nie tylko jego wydanie, a więc sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie, ale także doręczenie wnioskodawcy. Niejednolitość stanowisk interpretacyjnych zarysowała się także w judykaturze. Obok powołanych przez skarżącą wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2007 r. (III SA/Wa 418/06) i z dnia 18 września 2007 r. (III SA/Wa 192/07), a także nie powołanego przez strony wyroku z dnia 12 lutego 2007 r. (III SA/Wa 3931/06), w których zaakcentowano, że zachowanie terminu do rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że postanowienie interpretacyjne musi być nie tylko wydane, ale i doręczone – odnotować należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. (II FSK 700/07), w myśl którego zakres odesłania zawarty w przepisie art. 14b § 3 do art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu podatkowego wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły z art. 212 Ordynacji podatkowej nakazują przyjąć, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3-miesięcznego terminu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Pojawił się także – odosobniony, jak się wydaje – pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (I SA/Bk 364/07), w myśl którego o zachowaniu omawianego 3-miesięcznego terminu nie decyduje ani data wydania (sporządzenia i podpisania) postanowienia, ani data jego doręczenia, lecz data wyekspediowania, widniejąca w książce nadawczej urzędu skarbowego. Analizę terminu "wydanie decyzji" na kanwie wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07, ONSAwsa z 2008 r. Nr 2, poz. 22). W uchwale tej Sąd stwierdził, że jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", należy uznać, iż pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika stąd jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Sąd ten odwołał się także do obowiązującej przy redagowaniu tekstu normatywnego zasady, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami oraz zaznaczył, że interpretowany przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu, a przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Poddał także w wątpliwość poprawność dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r. (II FSK 135/05, ONSAwsa z 2006 r. Nr 6, poz. 163) wykładni celowościowej oraz systemowej, w myśl której użyte w przepisie sformułowanie o niemożności wydania decyzji po określonym w nim czasie jest równoznaczne z doręczeniem takiej decyzji po tym czasie. Zawarte w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne. Jakkolwiek wywody te odnoszą się do problematyki wydania i doręczenia decyzji, a nie postanowienia, niemniej – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – są w pełni adekwatne dla wykładni pojęcia "wydanie postanowienia", użytego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu już nieobowiązującym). Art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, normujący wymogi formalne i treść postanowienia, odpowiada bowiem zakresowi normatywnemu art. 210 § 1 Ordynacji, normującemu wymogi formalne i treść decyzji, a art. 218 Ordynacji stanowiący, że postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie, odpowiada przepisowi art. 211 Ordynacji, w myśl którego decyzję doręcza się stronie na piśmie. Także zatem w przypadku postanowień wskazana jest sekwencja czynności (najpierw wydanie postanowienia, potem jego – ewentualne – doręczenie), świadcząca o zasadności rozróżnienia proceduralnej instytucji wydania postanowienia od instytucji jego doręczenia. Analogia sięga zresztą dalej, gdyż przepis art. 14b § 3 Ordynacji, podobnie jak przepis art. 118 § 1, ma charakter kompetencyjny (por. A. Kabat, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2006, teza 8 do art. 14b, s. 102), ponieważ podobnie jak art. 118 § 1 wprowadza zakaz dokonania przez organ podatkowy określonej czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Prowadzi to do wniosku, że użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) wyrażenie o "nie wydaniu postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku" oznacza, że dla zachowania tego terminu wystarczało, by w tym terminie organ podatkowy wydał postanowienie interpretacyjne, to jest by zostało ono sporządzone, opatrzone datą i podpisane przez upoważnioną osobę, natomiast doręczenie wydanego postanowienia wnioskodawcy mogło nastąpić już po upływie wskazanego terminu bez skutku w postaci związania organu podatkowego stanowiskiem wnioskodawcy. Tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegający na doręczeniu podatnikowi postanowienia interpretacyjnego po upływie 3-miesięcznego terminu od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy, jednakże w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przed upływem tego terminu, okazał się bezzasadny. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego drugiej instancji, że wydatki czynione na zlecenie i w imieniu kontrahenta skarżącej, świadczącej usługę przedstawicielstwa bezpośredniego w ramach agencji celnej, nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te sytuują się poza rachunkiem podatkowym skarżącej właśnie dlatego, że dokonywane są w imieniu zleceniodawcy, a więc na jego korzyść i na jego rachunek. Nie jest zatem wykluczone, że mogą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ale przychodów kontrahenta skarżącej, a nie samej skarżącej. Rozróżnienie pomiędzy ponoszonymi przez skarżącą we własnym imieniu i na własną rzecz wydatkami na funkcjonowanie agencji celnej, które niewątpliwie należą do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, a wydatkami ponoszonymi wprawdzie przy wykonywaniu zlecenia, ale w imieniu i na rzecz kontrahenta, których to wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej zaliczyć nie można, wydaje się klarowne i wątpliwości budzić nie powinno. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca ma, podobnie jak jej kontrahent, przymiot dłużnika w rozumieniu Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Fakt, że także skarżąca, jako dłużnik w postępowaniu celnym, ma obowiązek pokrycia określonych należności publicznoprawnych, nie zmienia tej okoliczności, że zapłata następuje na rzecz kontrahenta, a nie na rachunek samej skarżącej. Należy tu dodać, że za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które mają charakter definitywny, a więc nie podlegają zwrotowi w jakiejkolwiek formie.(por. G. Dźwigała, w: G. Dźwigała i inni, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 15, s. 254). Pogląd ten akceptowany jest w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: cytowany w powołanym opracowaniu z dnia 20 marca 1996 r., SA/Ka 332/95 oraz nie wymieniony tamże z dnia 28 kwietnia 2003 r., I SA/Wr 1953/00). Jak się akcentuje, definitywność ta musi wynikać z charakteru przeprowadzonej operacji, a koszt, który ze swej istoty podlega zwrotowi na rzecz podatnika, nie może stanowić elementu jego kosztów uzyskania przychodów. Czynione przez skarżącą, jako przedstawiciela bezpośredniego, wydatki na pokrycie należności publicznoprawnych jej kontrahentów, podlegają zwrotowi, co wynika wprost z charakteru czynności dokonywanych w imieniu i na rzecz tych kontrahentów, a także z czynionych przez skarżącą prób wyegzekwowania zwrotu tych wydatków na drodze prawnej. Nie mają więc dla skarżącej charakteru definitywnego. Charakteru tego nie tracą także wtedy, gdy w późniejszym okresie okaże się, że zwrot tych wydatków jest problematyczny ze względu na bezskuteczność egzekucji od kontrahenta, gdyż trudności w rozliczeniach dokonywanych ex post nie mogą zmienić istoty operacji gospodarczej, określającej jej charakter. Powyższe stanowi dodatkowy argument za trafnością stanowiska organów podatkowych, odrzucającego pogląd skarżącej o możliwości zarachowania w poczet jej kosztów uzyskania przychodów niezwróconych wydatków na pokrycie należności publicznoprawnych jej zleceniodawców. Prowadzi to do wniosku, że również zarzut skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego okazał się bezpodstawny. W tej sytuacji, wobec nieuwzględnienia skargi, Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).