I GSK 1005/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P.-H.-U. "U." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 79/09 w sprawie ze skargi P. P.-H.-U. "U." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. P.-H.-U. "U." S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 79/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. P.-H.-U. "U." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], którą określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżąca spółka złożyła deklarację AKC-3 za czerwiec 2007 r., w której zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Kwota ta została rozłożona (na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] lipca 2007 r.) na 60 rat, przy czym podatnik spłacił 10 rat podatku w kwocie [...] zł. W dniu [...] czerwca 2008 r. do organu I instancji wpłynął wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł za czerwiec 2007 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka stwierdziła, że w dniu 22 czerwca 2007 r. w prowadzonym przez stronę składzie podatkowym doszło do niezawinionego wycieku na posadzkę spirytusu w ilości 21963 dm3, wskutek przelania zbiornika nr 38, jednakże obowiązek podatkowy w związku z tym wyciekiem nie powstał, bowiem był to przypadek losowy, a ponadto strona powierzyła prowadzenie składu podatkowego osobie niezwykle doświadczonej (Z. J.), posiadającej wieloletnie doświadczenie w obsługiwaniu urządzeń gorzelniczych, a zatem stronie nie można przypisać winy w wyborze. Poddając w wątpliwość prawidłowość skorygowanej deklaracji AKC-3, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r. i w jego wyniku określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wspomniany okres w kwocie [...] zł. W dniu 22 czerwca 2007 r. pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w E. przybyli do należącego do skarżącej spółki składu podatkowego Gorzelnia Rolnicza w O. i stwierdzili znaczne zawilgocenie posadzki, będące wynikiem przelania zbiornika spirytusowego nr 38, do którego kierowany był spirytus bezpirydynowy otrzymywany z bieżącej produkcji. Przelanie nastąpiło podczas przepompowania spirytusu ze zbiornika nr 23 w dniu 21 czerwca 2007 r., w wyniku czego spirytus wylał się na posadzkę i przeniknął do gruntu, przy czym po przeprowadzeniu rewizji stanu spirytusu w zbiornikach nr 38, 39 i 23 wyliczono, że brakuje 21963 dcm3 100% alkoholu etylowego w temperaturze odniesienia 20°C. Bezpośrednią przyczyną wystąpienia ubytku było działanie zatrudnionego przez skarżącą spółkę kierownika gorzelni – Z. J., który nie dopełnił należytej staranności przy wykonywaniu powierzonych mu przez pracodawcę obowiązków, bowiem na skutek przeoczenia zapisów w księdze magazynowej i księdze produkcji błędnie polecił podległemu mu pracownikowi w dniu 21 czerwca 2007 r. przepompowanie całego odbieralnika ze spirytusem bezpirydynowym do zbiornika nr 38, który był w dużej części zapełniony, co spowodowało wylew spirytusu na posadzkę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatkowi akcyzowemu podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie bowiem z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w oparciu o zebrane dowody prawidłowo przyjęły, że ubytki spirytusu w ilości 219,63 hektolitra, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, powstałe i stwierdzone w czerwcu 2007 r. w składzie podatkowym prowadzonym przez skarżącą spółkę były zawinione przez pracownika tejże spółki, który przez niedbalstwo doprowadził do powstania tego ubytku. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił podnoszony przez skarżącą przypadek losowy. Bezpośrednią przyczyną wystąpienia ubytku było działanie zatrudnionego przez skarżącą na podstawie umowy o pracę kierownika gorzelni Z. J. a nie zdarzenie losowe lub siła wyższa. Błędne było, w ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko skarżącej w przedmiocie ekskulpacji, wskazujące na zaistnienie zdarzenia wyłączającego winę, określonego w art. 429 kodeksu cywilnego. Sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że relacje między władzami skarżącej spółki a Z. J. spełniają kryteria art. 430 kodeksu cywilnego, który stanowi, że kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej czynności. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że kierownik gorzelni pozostawał w stosunku pracy ze skarżącą spółką, a to oznacza między innymi, iż był zobowiązany do osobistego wykonywania pracy na rzecz pracodawcy, do podporządkowania się w stosunku do pracodawcy, a także do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy i na jego ryzyko. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania podległości służbowej jaka łączyła kierownika gorzelni ze skarżącą, nawet jeśli pracownik miał szeroki zakres samodzielności w powierzanych mu czynnościach. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie, zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dlatego też zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga podlega oddaleniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło P. P.-H.-U. "U." S.A. z siedzibą w P., zaskarżając to orzeczenie w całości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi w tym zakresie przez NSA, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości oraz równowartości uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz równowartości uiszczonej opłaty od odpisu KRS w wysokości 60 zł. Zaskarżonemu wyrokowi wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie: 1) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b – c) oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i: - zawarcie w skarżonym wyroku niepełnego wyjaśnienia prawnego, - wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w przyjęciu, iż: - kierownik gorzelni Z. J. podlegał kierownictwu spółki, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie winno doprowadzić do wniosku, iż ww. osoba nie podlegała kierownictwu spółki, a obowiązana była stosować się do wytycznych funkcjonariuszy organu władzy publicznej, - strona przyczyniła się do powstałego ubytku albowiem podłoga w gorzelni nie spełniała wymogów określonych przepisami prawa, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie winno doprowadzić do uznania, iż strona nie przyczyniła się do powstania ubytku, a podłoga spełniała wszystkie wymogi przewidziane przepisami prawa, 2) art. 19, art. 21, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyłączenie się oraz współorzekanie w sprawie przez sędziego podlegającego wyłączeniu, pana Tadeusza Piskozuba; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: 3) § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przejawiające się w uznaniu, iż nie zaszedł przypadek losowy, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaszedł przypadek losowy, a obowiązek podatkowy nie powstał, 4) § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 429 i art. 430 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż nie zaszło zdarzenie wyłączające winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniało zdarzenie wyłączające winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, dlaczego uznaje pogląd podatnika za nieprawidłowy, w szczególności w zakresie istnienia przesłanki "zdarzenia losowego". W trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szeregu nieprawidłowych ustaleń faktycznych mających znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Nieprawidłowe jest wnioskowanie organów podatkowych, a za nimi Sądu pierwszej instancji, że fakt zatrudnienia Z. J. na umowę o pracę jest równoznaczne z tym, iż podlegał on kierownictwu spółki. Sam fakt, że dana osoba zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę wcale nie implikuje tego, iż przy wykonywaniu poszczególnych czynności pozostaje pod kierownictwem pracodawcy oraz stosuje się do jego wskazówek. Wiedza i doświadczenie Z. J. w zakresie obsługi maszyn gorzelniczych była niezwykle duża, a w strukturze skarżącej spółki nie było osoby, która mogłaby w tym zakresie formułować wobec niego jakiekolwiek polecenia. Pracownik ten realizował co najwyżej wskazówki o charakterze kierunkowym przekazywane przez Zarząd Spółki. Także fakt, że Zarząd Spółki stale przebywał w P., zaś skład podatkowy znajdował się w O., winien stanowić podstawę do uznania, iż w rzeczywistości Z. J. z przyczyn obiektywnych nie mógł podlegać i nie podlegał kierownictwu spółki w sposób opisany w art. 430 kodeksu cywilnego. Ponadto, kierownictwo pracodawcy nad pracownikiem nie obejmowało czynności niosących za sobą szkodę dla skarżącej spółki. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, orzekający w niniejszej sprawie sędzia Tadeusz Piskozub powinien podlegać wyłączeniu, bowiem brał on także udział w wydaniu wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 127/08, którym oddalono skargę strony na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej. Sędzia ten we wspomnianej sprawie zapoznał się już z zaistniałym stanem faktycznym oraz zebranym materiałem dowodowym, co mogło zaciążyć na ocenie stanu faktycznego oraz ocenie legalności działania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że zawarte w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego pojęcie "zdarzenie losowe" powinno być rozumiane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), który definiuje to pojęcie jako niezależne od woli ubezpieczającego zdarzenie przyszłe i niepewne, którego nastąpienie powoduje uszczerbek w dobrach osobistych lub w dobrach majątkowych albo zwiększenie potrzeb majątkowych po stronie ubezpieczającego lub innej osoby objętej ochroną ubezpieczeniową. Zaistniałe zdarzenie w postaci wycieku spirytusu stanowiło dla skarżącej spółki zdarzenie przyszłe i niepewne i jako takie wywołało uszczerbek w jej sferze majątkowej. Odnosząc się do przesłanki zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jaką jest inne zdarzenie wyłączające winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że analiza gramatyczna art. 429 kodeksu cywilnego pozwala na uznanie, iż przepis ten dotyczy relacji pomiędzy skarżącą a Z. J., bowiem powierzono wykonanie czynności drugiej osobie (Z. J.) i jednocześnie skarżąca spółka nie ponosi winy w wyborze albowiem kierownik gorzelni był osobą o wieloletnim doświadczeniu w obsłudze maszyn gorzelniczych. Wadliwe jest natomiast stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że zaszły przesłanki z art. 430 kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. P. P.-H.-U. "U." S.A. z siedzibą w P. sformułowało zarzuty składające się na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do zarzutu naruszenia art. 19, art. 21, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), którego uwzględnienie skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego wyroku z wyłączeniem odnoszenia się do pozostałych zarzutów. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną wadliwość wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wynikała z faktu, iż jeden z sędziów uczestniczących w wydaniu orzeczenia – sędzia WSA Tadeusz Piskozub – był członkiem składu orzekającego w sprawie o sygnaturze I SA/Ol 127/08 ze skargi tej samej strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej. Z regulacji zawartych w art. 18 i 19 p.p.s.a. wynika, że ustawodawca rozróżnia podstawy wyłączenia sędziego z mocy ustawy wymienione enumeratywnie w art. 18 § 1 p.p.s.a. od przyczyn uzasadniających wyłączenie sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, o których to przyczynach mowa w art. 19 p.p.s.a. W niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy wyłączenia sędziego z mocy ustawy powodujące nieważność postępowania z mocy art. 183 § 2 p.p.s.a. W szczególności, odrębność spraw administracyjnych oraz sądowoadministarcyjnych w przedmiotach udzielenia ulgi podatkowej i stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wyłączała przyjęcie, by zachodziła podstawa wymieniona w art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonego wyroku) sędzia był wyłączony w sprawach w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Stosownie do regulacji zawartej w art. 19 p.p.s.a. niezależnie od przyczyn wymienionych w art. 18, sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie wtedy, gdy sędzia zażądał jego wyłączenia lub gdy strona wniosła o wyłączenie sędziego. O wyłączeniu lub odmowie wyłączenia sędziego orzeka sąd w składzie trzech sędziów (art. 22 § 1 § 2 p.p.s.a.), przy czym na postanowienie o odmowie wyłączenia przysługuje zażalenie, zgodnie z art. 194 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Ponieważ żądanie lub wniosek o wyłączenie nie zostały złożone w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie mogło dojść do naruszenia art. 19 p.p.s.a. Niezrozumiałe jest wskazanie w ramach omawianego zarzutu jako naruszonych art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nakazującego uwzględnienie skargi w przypadkach naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Podobnie, ewentualność zarzucanej wadliwości wyroku pozostaje bez związku ze stosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Rozważenia wymaga natomiast, czy doszło do naruszenia art. 21 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sędzia powinien zawiadomić sąd o zachodzącej podstawie swojego wyłączenia i wstrzymać się od udziału w sprawie. W sytuacji, gdy sędzia, wbrew wynikającemu z tego przepisu obowiązkowi, nie zawiadomił o podstawie wyłączenia na jego żądanie wymienionej w art. 19 p.p.s.a. wydane z jego udziałem orzeczenie byłoby dotknięte wadą skutkującą uchyleniem zaskarżonego wyroku (por. wyrok SN z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 61/09, LEX nr 523586). W niniejszej sprawie sędzia uczestniczący w wydaniu wcześniejszego wyroku w sprawie dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej nie miał obowiązku zawiadamiać sądu o tej okoliczności. Przedmioty spraw sądowoadministracyjnych, w których rozpoznawaniu brał udział były całkowicie odmienne. We wcześniej rozpoznawanej sprawie Sąd oceniał jedynie, czy zachodziły podstawy prawne i faktyczne do rozpoznania wniosku o udzielenie stronie ulgi podatkowej na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko pod tym kątem oceniany był zebrany w sprawie podatkowej materiał dowodowy. Brak podstaw do przyjęcia, by zapadłe we wcześniej rozpoznawanej sprawie orzeczenie poprzedzone było oceną stanu faktycznego, czy prawnego istotnego przy rozstrzyganiu sprawy w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego. Zbieżność stron i pewnych elementów stanu faktycznego rozpoznawanych z udziałem sędziego spraw sama przez się nie stanowi okoliczności mogącej wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności. W niniejszej sprawie nie sposób doszukać się elementów mogących świadczyć o wpływie udziału sędziego w rozpoznawanej wcześniej sprawie na jego bezstronność w sprawie, w której uczestniczył w wydaniu zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji omawiany zarzut jest bezpodstawny. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym, że w zaskarżonym wyroku zawarto niepełne, jej zdaniem, uzasadnienie prawne. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że niedostatki w tym zakresie według strony dotyczą odniesienia się do zarzutów związanych z pojęciami "zdarzenia losowego" i "siły wyższej". Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, LEX nr 487991; z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, LEX nr 478546; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, LEX nr 513308; z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07, LEX nr 399211). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, poprzedzając konkluzję co do niezasadności zarzutów dotyczących wskazanych pojęć, szeroko wskazał elementy stanu faktycznego, które w jego ocenie wyłączały przyjęcie, by zachodziło "zdarzenie losowe" lub "siła wyższa". W tej sytuacji rozumowanie Sądu znalazło odbicie w uzasadnieniu wyroku i kontrola instancyjna stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest wyłączona. Nie można też przyjąć, by uzasadnienie nie zawierało któregoś z wymaganych prawem elementów konstrukcyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b – c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej zmierza do podważenia przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Ponieważ zakres niezbędnych ustaleń faktycznych jest pochodną wykładni prawa materialnego odniesienie się do tego zarzutu należy poprzedzić oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Strona zarzuca naruszenie prawa materialnego, to jest § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w dwojaki sposób. Po pierwsze, podnosi, ze błędnie uznano, iż nie zaszedł przypadek losowy, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisu winno doprowadzić do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaszedł przypadek losowy, a obowiązek podatkowy nie powstał. Po drugie, zarzuca, że wadliwie uznano, że iż nie zaszło zdarzenie wyłączające winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a mianowicie art. 429 i art. 430 Kodeksu cywilnego, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tych przepisów winny doprowadzić do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniało zdarzenie wyłączające winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zasadą jest, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Wyjątek od tej zasady, niepodlegający wykładni rozszerzającej, ustawodawca określa w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, stanowiąc, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, przy czym, zgodnie z ust. 2, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie wskazanych okoliczności. Ostatnio wymieniony przepis wprowadzono do prawa krajowego skutkiem implementacji art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE Nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którego pierwszym zdaniem uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Porównanie zapisów implementowanej Dyrektywy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, że wspólnymi elementami są odniesienia do elementu losowego (w Dyrektywie występującego w połączeniu ze słowem "czynnik", a w rozporządzeniu ze słowem "zdarzenie" ) oraz siły wyższej. Prawodawca krajowy w zgodzie z zawartym w Dyrektywie upoważnieniem dodatkowo odwołał się do przesłanki skutku innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Mając na względzie elementy wspólne obu regulacji w pierwszym rzędzie rozważyć należy w jakich sytuacjach występuje element losowy. Ani prawodawca wspólnotowy, ani krajowy nie definiuje pojęć "losowy", "losowe". Omawiane pojęcia występują powszechnie w języku prawnym, z tym jednak, że sporadycznie są definiowane. Strona wnosząca skargę kasacyjną powołuje się na definicję zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), który określa "zdarzenie losowe" jako niezależne od woli ubezpieczającego zdarzenie przyszłe i niepewne, którego nastąpienie powoduje uszczerbek w dobrach osobistych lub w dobrach majątkowych albo zwiększenie potrzeb majątkowych po stronie ubezpieczającego lub innej osoby objętej ochroną ubezpieczeniową. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, tej definicji nie można wprost stosować w zakresie ustawodawstwa podatkowego, skoro sformułowana została pod kątem celów działalności ubezpieczeniowej. Sięgając do innych regulacji celowe jest powołanie się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) oraz dawniejszej ustawy z dnia 29 lipca 2002 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), w ramach których to regulacji ustawodawca zmierzał do możliwie precyzyjnego wyodrębnienia elementu losowego. Zgodnie z tymi przepisami grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Z cytowanych definicji z zakresu działalności ubezpieczeniowej i gier hazardowych wyprowadzić można wspólny wniosek, że w znaczeniu określonym językiem prawnym element losowy występuje wtedy, gdy określony skutek jest następstwem zdarzenia niezależnego od woli podmiotu, którego dotyczy regulacja odwołująca się do tego pojęcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynnik losowy nie występuje również wtedy, gdy skutek powstaje jako bezpośredni wynik działań lub zaniechań osób, za które określony podmiot ponosi odpowiedzialność z mocy prawa. W takich sytuacjach na pewno nie występuje przypadkowość zdarzenia a wola osoby, za którą podmiot ponosi odpowiedzialność odpowiada jego woli. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane ustalenie, że ubytek powstał skutkiem nieumyślnie zawinionego działania podczas wykonywania obowiązków pracowniczych osoby pozostającej z podatnikiem w stosunku pracy. Jednym z podstawowych elementów stosunku pracy jest wykonywanie pracy na rzecz pracodawcy i na jego ryzyko (por. Komentarz do art. 22 kodeksu pracy [w:] U. Jackowiak, M. Piankowski, J. Stelina, W. Uziak, A. Wypych–Żywicka, M. Zieleniecki, Kodeks pracy z komentarzem, 2004 r., wyd. IV). Przykładowo, zgodnie z art. 120 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w razie wyrządzenia przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej, zobowiązany do naprawienia szkody jest wyłącznie pracodawca. Pracodawca odpowiada na zewnątrz, to jest poza stosunkami pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, za pozostające w granicach winy nieumyślnej działania lub zaniechania pracownika przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych jak za własne. Dlatego podatnik wobec organu podatkowego nie może powoływać się na okoliczność zawinionego działania lub zaniechania pracownika jako czynnik lub zdarzenie losowe. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji rozpatrywały ewentualność występowania wymienionej w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przesłanki innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego pod kątem ewentualności stosowania art. 429 lub art. 430 Kodeksu cywilnego regulujących odpowiedzialność w sytuacji winy w wyborze oraz za osoby pozostające pod kierownictwem (odpowiedzialności zwierzchnika). Rozważania w tym przedmiocie były nieuprawnione jeśli zważyć, że od chwili wejścia w życie Kodeksu pracy odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim regulowana jest całościowo przez tę ustawę. W art. 22 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca pozostawanie pracownika pod kierownictwem pracodawcy określa jako przedmiotowo istotny element stosunku pracy. Już z tej przyczyny stosowanie art. 429 Kodeksu cywilnego w zakresie regulowanym Kodeksem pracy jest wyłączone. Z kolei, zgodnie z utrwalonym poglądem, od czasu wejścia w życie cytowanego art. 120 Kodeksu pracy, art. 430 Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania jako samodzielna podstawa odpowiedzialności pracodawcy za szkodę wyrządzoną nieumyślnie przez pracownika (por. m. in. wyrok SN z dnia 30 maja 1980 r., sygn. akt I CR 139/80, OSP 1981/9/163). W świetle wskazanych przepisów wyłącznie pracodawca odpowiada za szkody wyrządzone osobie trzeciej nieumyślnie przez pozostającego z mocy prawa pod jego kierownictwem pracownika przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Wobec tego bezprawność lub wina będącego pracodawcą podatnika w opisanych warunkach nie jest wyłączona w rozumieniu szeroko rozumianych przepisów prawa cywilnego i nie zachodzi trzecia przesłanka wymieniona w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zaskarżony wyrok w omawianym zakresie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Przedstawione uwagi dotyczące wykładni i stosowania § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego prowadzą i do tego wniosku, ze nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b – c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim zmierza do zakwestionowania ustaleń dotyczących pozostawania kierownika gorzelni Z. J. pod kierownictwem pracodawcy. W świetle regulacji zawartej w art. 22 § 1 Kodeksu pracy wystarczające było ustalenie, że osoba ta była pracownikiem. Ustalenia w zakresie przyczynienia się pracodawcy do powstania szkody w związku z tym, że podłoga w gorzelni nie spełniała wymogów określonych przepisami prawa, nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zważywszy, że podatnik odpowiadał za zawinione działania pracownika niezależnie od tego, czy przyczynił się do powstania szkody poprzez utrzymywanie podłogi w nienależytym stanie. Skargę kasacyjną z wymienionych powodów oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od skarżącej spółki na rzecz organu kwotę 3600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.