I SA/Ol 47/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r., sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Postanowieniem z dnia "[...]" znak: "[...]" wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 14.12.2005 r. do 31.12.2006 r. Sp. z o.o.A, w złożonym zeznaniu CIT - 8 za okres od 14.12.2005 r. do 31.12.2006 r. wykazała: - przychód w wysokości 854.780,39 zł, - koszty uzyskania przychodu w wysokości 912.525,58 zł, - stratę w wysokości 57.745,19 zł. Spółka kierując się postanowieniem art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wybrała jako pierwszy rok podatkowy okres od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od dnia 14.12.2005 r. do dnia 31.12.2006 r. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego, ustalono, że Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki ogółem w wysokości 398.359,48 zł tj.: - w wysokości 120.000,00 zł· koszty usługi doradczej dotyczącej pozyskania kapitału i załatwienia kredytu, a wynikające z zawartej umowy ze Sp. z.o.o C - w wysokości 278.359,48 zł - koszty dotyczące uzyskania kredytu: (156.477,24 zł odsetki zapłacone od pobranego kredytu bankowego, od części kredytu przeznaczonego na spłatę zobowiązań B Sp. z o.o. i innych wydatków z tym związanych, 67.331,00 zł- odsetki od pobranego kredytu w części przeznaczonej na udzielenie pożyczki w wysokości 1.100.000 zł, 13.360,71 zł - odsetki od pobranego kredytu w części przeznaczonej na inwestycje tj. środki trwałe w budowie, 36.353,43 zł - prowizja od pobranego kredytu bankowego, 4.837,10 zł - wycena bankowa. Z akt sprawy wynika, że A Spółka z o.o została zawiązana w dniu 7 grudnia 2005r. (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"), a w "[...]". została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Rozpoczęcie działalności gospodarczej Spółka zgłosiła z dniem "[...]" Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.350.000zł i dzieli się na 1.350 udziałów o łącznej wartości 1.350.000zł. Powyższe udziały w kapitale zakładowym objęło wyłącznie B Spółka z o.o. z siedzibą w O.Na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym jedyny wspólnik wniósł aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w O., stanowiącego działkę oznaczoną nr ewidencyjnym "[...]", o obszarze 1933m2 i prawa własności budynków: administracyjnego i gospodarczego znajdujących się na tym gruncie, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W w/w akcie notarialnym z dnia 7 grudnia 2005r. określono również, iż wartość aportu według wyceny wynosi 3.600.000zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu - 800.000zł, wartość budynku wraz z węzłem cieplnym - 2.800.000zł, które to prawa są obciążone hipoteką na rzecz wierzyciela - Banku Zachodniego WBK S.A. Oddział w W. Po redukcji długu przez wierzyciela, stosownie do oświadczenia z dnia 1 grudnia 2005r. zobowiązanie wynosi 2.250.000zł. W dniu 12 grudnia 2005r Spółka z o.o. A zawarła umowę z Kancelarią Finansową C Sp. z o.o. w W.w zakresie doradztwa finansowego. Jak wynika z akt sprawy głównym celem tej umowy było doradztwo w zakresie pozyskania kapitału na refinansowanie wydatków dotyczących nieruchomości położonej w O. przy w formie kredytu hipotecznego w wysokości 4.000.000zł oraz przygotowanie dokumentacji finansowej niezbędnej do realizacji powyższego celu. Umowa została zawarta na okres 1 roku, na czas nie dłuższy jednak niż do wypełnienia przez strony umowy zobowiązań z niej wynikających. Współpraca z Kancelarią Finansową została zakończona po realizacji umowy, tj. po uzyskaniu informacji z banku o przydzielonym finansowaniu oraz jego uruchomieniu, w trzeciej dekadzie grudnia 2005r. Powyższe jednoznacznie wynika z zeznań z dnia "[...]" złożonych przez K. P. - prezesa Spółki z o.o. C, Spółka A kwotę 120.000zł z tytułu w/w umowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2005r. wystawionej przez Sp. z o.o. C w W. za usługi doradcze dotyczące umowy z dnia 12 grudnia 2005r. Spółka z o.o A w dniu 1 grudnia 2005r. zawarła umowę kredytu z BRE Bankiem Hipotecznym S.A. w W.w kwocie 4.000.000zł na refinansowanie nieruchomości. Według § 3 umowy dotyczącego wykorzystania kredytu, który miał być uruchomiony w dwóch transzach, pierwsza w kwocie 2.400.000zł od dnia 22 grudnia 2005r. do dnia 30 grudnia 2005r. - bezpośrednio na rachunek Banku Zachodniego WBK S.A. Oddział W. z tytułu poręczenia kredytu Sp. D S.A. w L., w wysokości odpowiadającej zadłużeniu, po uprzednim potrąceniu z uruchomianych środków Rezerwy Obsługi Długu, druga natomiast w kwocie 1.6000.000zł od dnia 31.01.2006r. do dnia 30.06.2006r. Zgodnie z § 7 umowy kredytowej, za przygotowanie kredytu kredytobiorca zobowiązał się do zapłaty prowizji stanowiącej 1,2% od kwoty przyznanego kredytu, tj. w wysokości 48.000zł. Po redukcji długu przez wierzyciela wg. oświadczenia z 1 grudnia 2005r., zobowiązanie wynosiło 2.250.000zł. Zobowiązanie to wynikało z hipoteki kaucyjnej ustalonej do kwoty 5.250.000zł, ustanowionej na rzecz banku tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu rewolwingowego udzielonego Spółce D S.A. w L. w upadłości na podstawie umowy kredytu z dnia 12 września 2002r., na nieruchomości położonej w O., której użytkownikiem wieczystym była Sp. z o.o B. Spółka ta do dnia 22 grudnia 2005r. zobowiązana była zapłacić kwotę 2.250.000zł na rachunek BZ WBK S.A., przeznaczoną na spłatę zobowiązań wynikających z tyt. w/w kredytu. Jak wynika z akt sprawy Spółka z o.o. "B nie miała najmniejszych szans na uzyskanie kredytu. Z akt sprawy wynika również, iż według planu restrukturyzacji Sp. z o.oB z października 2005 r. zarząd Spółki nie dysponując wolnymi środkami w kwocie blisko 2,3 miliona złotych, podjął decyzję o pozyskaniu niezbędnych środków poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego. W wyniku prowadzonych przez Sp. z o.o. C w W. negocjacji z bankami, w szczególności z BRE Bankiem Hipotecznym zarysowała się koncepcja utworzenia spółki celowej, za pośrednictwem której Spółka B pozyskałby środki na spłatę zobowiązań wobec BZ WBK S.A. W celu zgromadzenia w/w. kwoty B sp. z o.o., za zgodą BZ WBK S.A. i w porozumieniu z BRE Bankiem Hipotecznym, podjęła działania mające na celu: powołanie spółki - córki pod firmą A Sp. z o.o. w O., poprzez: wniesienie w formie aportu do spółki - córki, prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków, uzyskanie przez spółkę - córkę kredytu bankowego, dokonanie bezpośredniego przelewu środków uzyskanych z kredytu na rachunek BZ WBK S.A. tytułem spłaty zobowiązań B sp. z o.o. Spółka z o.o. B rozpoczęła kontynuację założeń zawartych w planie restrukturyzacji, zaproponowanej przez Spółkę C. W dniu "[...]" aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" nastąpiło przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków tytułem aportu do spółki A spółka z o.o. W dniu 15 grudnia .2005 r. na podstawie wystawionej faktury nr "[...]" "Spółka B wniósł do Sp. z o.o A aport na łączną kwotę 3.600.000,00 zł, z tego wieczyste użytkowanie gruntów na kwotę 800.000,00 zł, budynek administracyjno-socjalny na kwotę 2.760.000,00 zł, urządzenia węzła cieplnego na kwotę 40.000,00 zł. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że A Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów ogółem na łączną kwotę 398.359,48 zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia "[...]", znak "[...]" naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 14 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 64.717,00 zł, oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące XII/2005, I -VI/2006, VIII - XI/2006 w kwocie 4.335,00 zł, obliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania CIT -8 za okres od 14. grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. 2 kwietnia 2007 r. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik A spółka z o.o. w O., zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 12, art. 16 g ust/4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżona decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., iż zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Organ wskazał, iż w dniu 16 czerwca 2005r. Spółka B zawarła z Kancelarią Finansową C umowę w przedmiocie doradztwa finansowego. W wyniku tej współpracy B Spółka z o.o. podjęła działania mające na celu: - powołanie spółki-córki pod firmą A Sp. z o.o. w O., - wniesienie w formie aportu do spółki - córki prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków - uzyskanie przez spółkę - córkę kredytu hipotetycznego, - dokonanie bezpośredniego przelewu środków uzyskanych z kredytu na rachunek BZ WBK S.A. tytułem spłaty zobowiązań B Spółka z o.o. Zdaniem organu pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu usługi doradczej firmy C, a przychodami Spółki z o.o. A nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Kredyt hipoteczny uzyskany w wyniku działań Kancelarii Finansowej C został wykorzystany na potrzeby refinansowania zadłużenia innego podmiotu - Spółki z o.o. B. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami odwołania , iż zakres usług wynikający z umów w/w podmiotów z firmą C był różny. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści obu umów wynika, że głównym ich celem jest pozyskanie kapitału (środków): w przypadku Spółki z o.o. B na sfinansowanie jej rozwoju, a w przypadku Spółki z o.o. A na pozyskaniu kapitału, w formie kredytu hipotecznego w wys. 4.000.000zł, na refinansowanie wydatków dotyczących nieruchomości położonej w O. Podkreślono również, że powyższą nieruchomość, obciążoną hipoteką, Spółka z o.o. B wniosła w formie aportu do powołanej przez siebie Spółki z o.o. A. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, który wskazał, iż zapłata w dniu 22 grudnia 2005r. kwoty 2.250.000zł przez A Sp. z o.o. na rzecz Banku Zachodniego WSK S.A O/W. z tytułu spłaty przez poręczyciela B Sp. z o.o. nastąpiła ze środków uzyskanych z kredytu hipotecznego. Stwierdził przy tym, że kontrolowana Spółka nie spłacała własnych zobowiązań lecz zobowiązania innego podmiotu - Spółki z o.o. B.. Z akt sprawy, w szczególności aktu założycielskiego spółki A wynika, że Spółka ta przejęła dług spółki z o.o. B i zobowiązała się do jego spłaty. Zdaniem organy odwoławczego wywód odwołania dotyczący istnienia pomiędzy powiązanymi Spółkami stosunku obligacyjnego, gdyż były one stronami umowy dzierżawy i umowy zarządzania nieruchomością nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z akt sprawy wynika, iż powiązane Spółki w dniu 15.12.2005r. zawarły umowę dzierżawy i umowę o zarządzanie i administrowanie nieruchomością położoną w O.. Obciążenia podatkowe Strony (Spółki A) wynikające z w/w umów nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Podkreślić należy, iż słusznie organ podatkowy zakwestionował koszty wyceny bankowej jak i prowizji w kwocie 36.353,43zł, skoro kredyt był wykorzystany na potrzeby innego podmiotu oraz na wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczące odsetek w kwocie 67.331 zł od pobranego kredytu, w części przeznaczonego na udzielenie pożyczki w wysokości 1.100.000zł dla B Sp. z o.o., również są bezzasadne. Wskazał, iż niewykorzystanie kredytu na działalność gospodarczą Spółki, czyli w celu uzyskania przychodu, lecz dla udzielenia pożyczki Spółce powiązanej kapitałowo i to na warunkach korzystniejszych od warunków spłaty kredytu w banku, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W przedmiocie odsetek w wysokości 13.360,71 zł od kredytu wykorzystanego na modernizację środków trwałych organ odwoławczy stwierdził za organem I Instancji że wydatki na modernizację w kwocie 218.276,60zł brutto, 216.184,25zł netto zostały sfinansowane ze środków pozyskanych z kredytu bankowego. Odsetki od kredytu, w części przypadającej na wydatki na modernizację środków trwałych, stosownie do art.16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odsetki od kredytu w okresie realizacji inwestycji do dnia przekazania środka trwałego do używania, zwiększają bowiem koszty inwestycji, o czym stanowi art. 16g ust. 4 w/w ustawy. Jak wynika z dowodów OT Nr 7 i OT Nr 8, wartość środków trwałych w dniu 30.12.2006r. zwiększono o dokonane wydatki na modernizację. Organ odwoławczy wskazał również, iż wywody odwołania, jakoby Spółka wydatki te finansowała z własnych środków oraz dotyczące błędnego wyliczenia kwoty odsetek, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika, że druga transza kredytu bankowego wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu 03.02.2006r. W piśmie z dnia 31.07.2008r., Pełnomocnik Spółki wskazał, iż lokata bankowa w kwocie 350.000zł została założona w dniu 10.02.2006r, a pieniądze pochodziły z kredytu bankowego w kwocie 4.000.000zł, pozostałe lokaty były tworzone na bazie tej lokaty. Podkreślono również, iż z wyciągów bankowych, załączonych do pisma z dnia 05.05.2008r., wynika, iż Spółka tworzyła krótkotrwałe (7 dniowe) depozyty bankowe, które sukcesywnie rozwiązywano, a środki z nich wracały na konto. Z rozliczenia obrotów konta :1408 (lokaty) za okres 01.01.2006r. do 31.12.2006r. wynika, że na dzień 31.12.2006r. Spółka w istocie posiadała środki w kwocie 100.648,55zł. Jednakże powyższe nie dowodzi, że Spółka posiadała wolne środki, z których finansowała na bieżąco nakłady na modernizację środków trwałych, ponieważ zgodnie z umową kredytową Spółka zobowiązana była do zabezpieczenia kredytu m.in przez Rezerwę Obsługi Długu w kwocie 107.000zł. Analiza sytuacji finansowej Spółki z o.o. A za okres 14.12.2005r. - 31.12.2005r. dowodzi zaś, że Spółka nie posiadała swoich środków finansowych na pokrycie tych wydatków. Spółka za ten okres wykazała przychód w wysokości 854.780,39zł, koszty uzyskania w kwocie 912.525,58zł i stratę w wysokości 57.745,19zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną decyzję A spółka z o.o. w O. zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania tj. zasady praworządności zawartej wart. 120 i zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest błędna. Wywodzi, iż istota sporu sprowadza się do rozbieżności w zakresie, który z podmiotów jest właścicielem nieruchomości, na kim ciążą zobowiązania ustanowione hipoteką oraz zobowiązania kredytowe, czyim kosztem są odsetki od zaciągniętego kredytu. Pełnomocnik przytaczając stan faktyczny sprawy podnosi, iż z treści § 5 aktu notarialnego z dnia 14.12.2005r. Rep. A Nr "[...]" wynika, że w dniu 14.12.2005r. nastąpiło wydanie przedmiotu aportu Spółce A wraz z przejęciem korzyści i ciężarów. Według Pełnomocnika zapis ten jednoznacznie stanowi, że Spółka A przejęła wraz z nieruchomością korzyści i ciężary. Zatem - zdaniem Pełnomocnika - wszelkie opłaty związane z kredytem zaciągniętym na refinansowanie nieruchomości w postaci odsetek, prowizji od kredytu i wartości wyceny bankowej są kosztem uzyskania przychodów Spółki A Pełnomocnik utrzymuje, że odsetki od kredytu w wysokości 13.360,71z/ winny stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki A. Wywodzi, iż ustalenia w tym zakresie są błędne, gdyż inwestycje zostały sfinansowane z przychodów bieżących, a nie ze środków finansowych pochodzących z kredytu. Dodaje, że z wyciągów bankowych jednoznacznie wynika, że należności za modernizację i remonty były opłacane ze środków bieżących. spółka A lokowała swoje środki finansowe w postaci lokat bankowych, co świadczy, iż posiadała wolne środki finansowe na pokrycie tych wydatków. Stwierdza, że jest także chybiona argumentacja organu podatkowego zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 120.000zł, z tytułu usługi doradczej Kancelarii Finansowej C . w W. Dodaje, iż stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z postanowieniami ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz.U. j.t. Nr 90, poz.631 ze zm.), bowiem art. 45 tej ustawy stanowi: " jeżeli umowa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje odrębne nagrodzenie na każdym odrębnym polu eksploatacji". Artykuł 50 tej ustawy stanowi, iż odrębnym polem eksploatacji jest w szczególności wprowadzenie obrotu, używanie lub najem oryginału lub egzemplarza. Zatem w świetle art. ust. 1 ww. ustawy przedmiot opracowania sporządzony przez Spółkę C stanowi przedmiot prawa autorskiego i jako utwór podlega ochronie. Spółka A nie była uprawniona do wykorzystania w żaden sposób materiałów opracowanych dla Spółki B i opłaconych przez tę Spółkę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania). Jak już wielokrotnie wskazywano zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym podstawowe znaczenie, bowiem stanowi jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący podstawę opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. l6 ust. 1. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem (bezpośredni lub pośredni). Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Takie twierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r.,sygn. akt II FSK 100/05). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 120 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać również należy, iż jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania (przez upoważnione organy) skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1883/97, Lex nr 35484). Nie chodzi tu przy tym o możliwość stwierdzenia nieważności danej czynności cywilnoprawnej (do czego zresztą organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są uprawnione, a co w niniejszej sprawie oznaczałoby, iż węzeł obligacyjny łączący skarżącą i jej kontrahenta należałoby potraktować jako niebyły ex tunc). Analizowane (i ewentualnie podważane) są wyłącznie skutki podatkowe takiej czynności. Unikanie opodatkowania polega bowiem na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych przy czym operacji tych, ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Przeciwnie, żąda aby to co jawnie uczynił stało się podstawą dla określenia (ustalenia) jego zobowiązania podatkowego, mimo że jest to działanie "na granicy prawa" (tego co dozwolone i niedozwolone). Na takie praktyki nie może być we współczesnym państwie przyzwolenia, gdyż prowadzą one do niemożności zrealizowania postanowień ustaw podatkowych (sprawiają, iż pozostają one de facto bezskuteczne) - por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 października 2007r. sygn. akt I FSK 1261/06. W niniejszej sprawie organy administracji publicznej niewątpliwie oceniały skutki podatkowe umów, których stroną była Skarżąca Spółka. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowienia umów nie mogły być i nie były przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania Skarżącej musiały być przedmiotem oceny. Należy podzielić pogląd ugruntowany orzecznictwem sądowym, że aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Jednakże należy tu wskazać na - również ugruntowany orzecznictwem sądowym pogląd - że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyroki zachowujące aktualność także w niniejszej sprawie: wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2431/99, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Po 2079/98). W niniejszej sprawie nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż zobowiązania wynikające z ustanowionej hipoteki na nieruchomości położonej w O., stanowią zobowiązanie spółki A. Podkreślić należy, iż w/w zobowiązanie wynikało z hipoteki kaucyjnej ustalonej do kwoty 5.250.000 zł, ustanowionej na rzecz wierzyciela – banku Zachodniego WBK S.A. Oddział w W. tytułem spłaty kredytu rewolwingowego udzielonego Spółce D S.A. w upadłości na podstawie kredytu z dnia 12 września 2002 r. na nieruchomości położonej w O., której użytkownikiem wieczystym była B Spółka z o.o. W związku z redukcją długu Spółka B zobowiązana była do dnia 22 grudnia 2005 r. do zapłaty kwoty 2.250.000 zł na rachunek BZ WBK S.A., przeznaczoną na spłatę w/w kredytu. Kredyt zaciągnięty na refinansowanie nieruchomości został pobrany przez Spółkę A, która wydatkowała go na spłatę zobowiązań spółki B wobec Banku Zachodniego WBK S.A. Sąd podziela stanowisko organu, iż zbycie nieruchomości przez wniesienie jej jako aport do innej spółki, nie oznacza automatycznego wstąpienia przez nabywcę w stosunek prawny będący podstawą ustanowienia hipoteki. Nabywca staje się dłużnikiem rzeczowym, a nie osobistym. W ocenie Sądu spłata powyższego zobowiązania nie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami spółki. Zapłacenie odsetek od kredytu bankowego, od części kredytu przeznaczonego na spłatę zobowiązań spółki B nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki A. Zdaniem Sądu nie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie twierdzenia skarżącej, iż posiadała własne środki na modernizację i remonty, albowiem jak ustaliły organy administracyjne wskazane remonty, jak i modernizacje były finansowane ze środków uzyskanych z zaciągniętego kredytu. Odnosząc się do nieuznania przez organy kwoty 120.000 zł za koszt uzyskania przychodów jako poniesionego wydatku tytułem usług doradczych Kancelarii Finansowej C spółka z o.o. w W. Sąd przyjął, podobnie jak organy, że powyższy wydatek został poniesiony w związku z pomocą w udzieleniu kredytu, ale na spłatę zobowiązań nie spółki A, lecz spółki B. Ponadto taka sama usługa świadczona przez przedmiotową Kancelarię została wykonana na rzecz spółki B i wobec powyższego wspomniany wydatek nie ma związku z działalnością Spółki A Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak wskazano wyżej, gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy, przepisy prawa właśnie na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Dlatego też Sąd nie dopatrzył się, by ustalenia organów podatkowych podjęte w sprawie naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skargi. Przepis art. 120 Ordynacji formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 14 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz przy wymiarze odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące grudzień 2005 r., od stycznia do czerwca 2006 r., od lipca do listopada 2006 r., ani też naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. W