I FSK 1140/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1375/08 w sprawie ze skargi B. P. sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1375/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z/s w Ł., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona podniosła fakt bycia odbiorcą następujących usług świadczonych przez inne spółki wchodzące w skład holdingu B.: 1) usługi zarządzania (management service), tj. opracowywanie wzorów miesięcznych i rocznych raportów dla potrzeb B. G., przeprowadzanie audytu wewnętrznego; 2) usługi marketingu grupowego (group sales, marketing and supply expenses, group Ict expenses), tj. obsługiwanie zamówień złożonych przez B. P. (przygotowanie, spakowanie i załadowanie towaru, wystawienie faktur) + opracowywanie strategii marketingowej (materiały promocyjne) 3) usługi new business development, tj. opracowywanie planów strategicznych dot. działania B. G. oraz przygotowywanie planów handlowych (jakie produkty będą najpierw produkowane przez inne spółki grupy B., a później jakie będą sprzedawane przez B. P.). Z uwagi na brak pisemnych umów co do wymienionych usług skarżąca spółka, z ostrożności podatkowej, nie zaliczała poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, skoro stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" miejscem opodatkowania podatkiem VAT powyższych usług jest terytorium Polski to spółka wystawia faktury wewnętrzne i nalicza podatek VAT od importu usług. W świetle powyższego, skarżąca wyraziła wątpliwość czy przysługuje jej prawo odliczenia podatku VAT z tytułu importu ww. usług przypadku braku zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów? Na tak postawione pytanie spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej i wyjaśniła, że nabywane usługi, są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Minister Finansów powyższe stanowisko uznał za nieprawidłowe i podniósł, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził tym samym, że niezaliczenie wydatków na zakup przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów powoduje utratę prawa spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Powyższą interpretację spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W opinii strony organ podatkowy naruszył art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w/s wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "dyrektywą 112" poprzez niezastosowanie w sprawie, jak również art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla możliwości odliczenia podatku nie ma znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu, ale przede wszystkim to, czy hipotetycznie mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez podatnika. Innymi słowy, w ocenie Sądu, należało ustalić czy wydatek spełniał przesłanki zaliczenia do kosztów, a jeżeli tak, to wydatek ten dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli natomiast nie, to w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prawa takiego podatnik byłby pozbawiony. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że przyjęcie interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prezentowanej przez Ministra Finansów spowodowałoby, iż norma ta byłaby sprzeczna z przepisami VI dyrektywy, w szczególności z jej art. 17 (6) (art. 176 dyrektywy 112). Stosując bowiem klauzulę stałości z art. 17 (6) VI dyrektywy Sąd uznał, że uchwalając ustawę o VAT polski ustawodawca nie był uprawniony do przyjęcia takich rozwiązań, które wprowadzałyby nowe ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, bądź rozszerzałyby zakres ograniczeń już istniejących. Interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prezentowana przez Ministra Finansów prowadziłaby de facto do tego, że przepis ten rozszerzałby ograniczenie prawa do odliczenia poza zakres tego ograniczenia rzeczywiście stosowany w dniu wejścia w życie VI dyrektywy. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż językowa analiza treści tego przepisu w powiązaniu z zasadą stałości wyrażoną w art. 17 VI dyrektywy prowadzi do wniosku, iż wydatki na nabycie towarów i usług nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawach o podatkach dochodowych daja prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te mogłyby zostać hipotetycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) polegającym na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu poprzez przyjęcie, iż wydana interpretacja winna uwzględniać treść i zakres art. 17 VI dyrektywy i wynikające z tego przepisu skutki. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że nie widzi podstaw do uznania obowiązującego w dacie wydania interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za niezgodny z prawem wspólnotowym. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że kwestia będąca przedmiotem sporu, stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym zaprezentowana poniżej argumentacja stanowi swego rodzaju potwierdzenie przyjętej i utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów wyjaśnić trzeba, że stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy oraz w art. 176 dyrektywy 112 klauzuli stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Należy podkreślić, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 dyrektywy 112, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI dyrektywy oraz dyrektywy 112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08). Przechodząc zatem do oceny postawionych zarzutów stwierdzić trzeba, że przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie dość, iż jest sprzeczna z zaprezentowaną powyżej wykładnią, która Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, to jeszcze stanowi naruszenie zasady proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI ddyrektywie i dyrektywie 112, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006 r., I FSK 121/05; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08, wszystkie publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773). Ponadto należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w dyrektywie 112 oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.