III SA/Wa 2952/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę 1.1. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Celnej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Celnego") z [...] października 2005 r., w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r." ), - art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli celnej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca 7 września 1999 r. dokonała zgłoszenia celnego, występując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych przez nią z Francji towarów (farmaceutyków). Po wszczęciu i przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją z [...] września 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, określając jednocześnie jej prawidłową wysokość. Uwzględnił premie finansowe przyznane Spółce przez jej zagranicznego dostawcę. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2003 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 grudnia 2004 r. (V SA 2542/04) oddalił zaś skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego. 1.3. W tej sytuacji, po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z 29 listopada 2004 r., organ I instancji decyzją z [...] października 2005 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie niższej [podkreślenie Sądu] od kwoty VAT będącej pierwotnie konsekwencją dokonania przez nią nieprawidłowego zgłoszenia celnego (SAD). 1.4. Organ odwoławczy nie dopatrzył się wystąpienia wskazanych w odwołaniu uchybień. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił, że konsekwencją stwierdzenia prawomocnym orzeczeniem, iż skarżąca dokonała nieprawidłowego zgłoszenia celnego, jest wniosek, że zawyżyła jednocześnie kwotę należnego VAT. Obowiązkiem organu było zatem określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 6 października 2003 r. (FPS 8/03). Za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu celnego oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., wskazując na ostateczne rozstrzygnięcie administracyjne dotyczące uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego. Nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 120 – art. 123 Ordynacji podatkowej. Zgodził się ze skarżącą co do tego, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowi powołany w decyzji organu I instancji przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy uznał jednak, że uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadający zasadniczo powołanemu przez organ I instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 17 września 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, 2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenia podstawy opodatkowania, wbrew temu, co wynika z prawidłowego zgłoszenia celnego Spółki. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor wywiódł, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r. Zapłata zobowiązania podatkowego nie daje organowi podatkowemu prawa do wydania – po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał na naruszenie zasady równego traktowania. Zapłata zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia stawia bowiem podatnika w gorszej sytuacji od tej, w jakiej znajdzie się inny podatnik, uchylający się od wykonania obowiązku ustawowego. Wskazał przy tym na konstytucyjne zasady wynikające z przepisów art. 2 i art. 32 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji RP. Powołał się nadto na pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2005 r. (III SA/Wa 2111/05), z którego wynika, że prawo do określania kwoty zwrotu różnicy VAT, jako ściśle związane z instytucją zobowiązania podatkowego, podlega ograniczeniu czasowemu przewidzianemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzył, że Spółka dokonała prawidłowego zgłoszenia celnego. Określenie wysokości podstawy opodatkowania VAT w innej wysokości od deklarowanej przez Spółkę, należy uznać za naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał zarzuty postawione przez autora skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przewidziane w art. 145 § 1 u.p.p.s.a. przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.1. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w skardze, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisów regulujących instytucję wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę lub jego przedawnienie, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost ze stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), która to uchwała zdaniem Sądu znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro przedmiotem decyzji jest zmniejszenie zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę i rozstrzygnięcie to nie nakłada na podatnika nowych obowiązków, to znaczy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie także w uchwale NSA z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4). 5.2. W pierwszej z powołanych uchwał, po rozpoznaniu wątpliwości prawnych NSA wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym [podkreślenie Sądu] może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. W sprawie niniejszej bezsporne jest dokonanie przez Spółkę zapłaty zobowiązania podatkowego deklarowanego przez nią w 1999 r. Organ I instancji wydał decyzję deklaratoryjną, w oparciu o materiał dowodowy dotyczący postępowania celnego, zakończonego decyzją ostateczną. Zmniejszył [podkreślenie Sądu] wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu należnego podatku od towarów i usług. Nie naruszył zatem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.3. W drugiej z uchwał, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, NSA stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po dokonaniu analizy uzasadnienia tej uchwały, dotyczącej co prawda wyłącznie wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przyjąć jednak należy, iż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, takich jak zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (zob. uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65), zapłata istniejącego zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśniecie nawet wówczas, gdy podatnik nie złożył stosownej deklaracji, a organ podatkowy nie wydał w tym przedmiocie żadnej decyzji. Wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, które wygasło poprzez zapłatę, może być zmniejszana przez organ podatkowy w praktycznie nieograniczonym czasie, jeżeli organ ten zgromadzi dowody pozwalające na wydanie prawidłowej decyzji. Zasadność zastosowania w niniejszej sprawie poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w uchwale z 8 października 2007 r. (I FPS 4/2007) wynika także z wyroku NSA z 13 marca 2008 r. (I FSK 235/07, niepubl.). Dodać należy, że treść przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. jest w zasadzie identyczna z brzmieniem tego przepisu obowiązującym w 2002 r., odnośnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek zapłaty. Także z tej przyczyny, mając na względzie argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w skardze, przyjąć należy, że pogląd prawny wyrażony przez NSA w uchwale z 8 października 2007 r. (I FPS 4/2007) znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. 5.4. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę i nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia, to w świetle poglądów wyrażonych przez NSA w powołanych wyżej uchwałach, argumentację faktyczną i prawną skarżącej należy uznać za chybioną. W realiach niniejszej sprawy organ I instancji prawidłowo przyjął, że z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę, istnieje możliwość jego zmniejszenia, w zgodzie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i w przeciwieństwie do przepisów art. 68 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy wprost możliwości wydania przez organ podatkowy stosownej decyzji. Wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej ma w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie drugorzędne. Organ podatkowy pozbawiony jest bowiem możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zasadzie tylko wówczas, gdy zobowiązanie to uprzednio wygasło wskutek przedawnienia. Jeżeli zaś wygasło poprzez zapłatę, to zarówno organ I instancji, jak i tym bardziej organ odwoławczy, mogą korygować "w dół" jego wysokość, także po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki WSA w Warszawie z 5 marca 2008r., III SA/Wa 2116/07; z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 522/08 i III SA/Wa 567/08; skargi kasacyjne na dwa ostatnie orzeczenia zostały oddalone wyrokami NSA z 9 lutego 2009 r., I FSK 1621/08 oraz I FSK 1731/08; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela tym samym poglądu autora skargi i tych poglądów prezentowanych w orzeczeniach sądowoadministracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie: z 3 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1337/08; z 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2888/08), które uzasadniałyby wniosek, iż w realiach niniejszej sprawy konieczne było umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania i związany z tym brak możliwości wydania decyzji deklaratoryjnej. 5.5. Za ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zdaniem Sądu należy stanowisko, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło przykładowo wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każda z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określona w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (zob. wyroki NSA: z 12 kwietnia 2004 r., FSK 2365/04, Jurysdykcja podatkowa nr 3/2007; z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4; z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006/5/76; z 19 stycznia 2007 r., II FSK 1377/05, Lex nr 291789; z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06, niepubl.). Tym samym organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, co wynika w sposób oczywisty z poglądów prawnych wyrażonych w powołanych wyżej uchwałach NSA (FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4). 5.6. Dodać należy, że z treści art. 269 § 1 u.p.p.s.a. można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (vide art. 187 § 2 u.p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06, niepubl.). W powołanym wyroku NSA wypowiadał się przy tym w sprawie dotyczącej porównywalnego zagadnienia prawnego, na tle zbliżonego stanu faktycznego, także w przedmiocie możliwości obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), z uwzględnieniem dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.1. W świetle orzeczeń sądowych dotyczących decyzji uznających przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i wynikających z tego konsekwencji celnych (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., I GSK 495/05 oddalający skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2004 r., V SA 2542/03), oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, co jest niesporne, to organ podatkowy zobowiązany był do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tejże ostatecznej decyzji (por. powołany wyżej wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06). Nie wystarczy zaś subiektywna opinia skarżącej do skutecznego podważenia tego, co wynika z ostatecznej decyzji organu celnego dotyczącej wartości celnej. Tym bardziej, że decyzja ta została uprzednio poddana kontroli sądowoadministracyjnej i Sąd skargę Spółki oddalił. Orzeczenia sądowe, z uwagi na obowiązującą w porządku prawnym zasadę res iudicata pro veritate habetur (sprawę osądzoną ostatecznie uważa się za rozstrzygniętą), wiążą zarówno organy orzekające w zakresie VAT z tytułu importu towarów w związku z przedmiotowym zgłoszeniem celnym, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badający legalność decyzji podatkowych wydanych przez organy, w konsekwencji uznania tego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Organ odwoławczy wystarczająco zdaniem Sądu wyjaśnił, w jaki sposób i na jakiej podstawie określono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 6.2. Uchybienie organu I instancji dotyczące wskazania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zostało usunięte przez organ odwoławczy, który prawidłowo powołał się na 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06; wyrok NSA z 29 lutego 2008 r., I FSK 513/07). Dodatkowo zauważyć należy, że wydając decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uprawniony jest do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego określona została prawidłowo przez organ I instancji (por. wyroki WSA w Warszawie: z 5 marca 2008 r., III SA/Wa 2116/07, niepubl.; z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 281/08, niepubl.). 6.3. Za niezasadne należy w konsekwencji uznać powoływanie się przez autora skargi na przepisy Kodeksu celnego, gdyż przepisy tej ustawy nie mają bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, a nie należności celnych, określonych odrębną (w dodatku prawomocną) decyzją organu celnego. Dodać należy, że organy podatkowe wystarczająco precyzyjnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajdują się dowody, których ocena pozwala na kontrolę legalności zaskarżonych decyzji także w tym zakresie (SAD, decyzje w sprawach celnych). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.