I SA/Op 296/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi A spółka cywilna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. wraz z oprocentowaniem oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 sierpnia 2006r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 maja 2006r. nr [...] odmawiającą [...] S.C. -/dalej skarżąca lub Spółka/ zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. wraz z należnym oprocentowaniem. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych decyzją z dnia 29.08.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2004 r. Nr [...] określającą za miesiąc czerwiec 1999 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 7.775.647,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe: - za miesiąc grudzień 1998 r. w wysokości 56.610,00 zł - za miesiąc styczeń 1999 r. w wysokości 190.569,00 zł - za miesiąc kwiecień 1999 r. w wysokości 190.900,00 zł - za miesiąc maj 1999 r. w wysokości 190.942,00 zł - za miesiąc czerwiec 1999 r. w wysokości 132.495,00 zł i określił za miesiąc czerwiec 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.877.406,00 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.217.297,00 zł - jak w deklaracji, - do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 660.109,00 zł, a w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. Następstwem zapadłego rozstrzygnięcia stała się konieczność dokonania na rzecz Spółki zwrotu kwoty wyegzekwowanej wcześniej na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego - łącznie 761.516,00 zł wraz z oprocentowaniem oraz kwoty różnicy między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy określoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu a nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy określoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. 441.650 zł, wraz z oprocentowaniem. W dniu 23.09.2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w związku z zaistniałą nadpłatą dokonał na rzecz Spółki zwrotu kwoty 1.621.795,10 zł obejmującej: • nadwyżkę podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. w kwocie 441.650,00 zł wraz z naliczonym od niej oprocentowaniem w kwocie 67.493,80 zł stanowiącym 50% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od upływu terminu zwrotu do dnia wydania pierwszej decyzji wymiarowej, oraz w kwocie 569.801,10 zł stanowiącej 100% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia następnego po wydaniu decyzji wymiarowej do dnia dokonania zwrotu, • nadpłatę wynikającą z uchylenia dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe od grudnia 1998r do czerwca 1999r. w wysokości 491.035,80 zł wraz z naliczonym od niej oprocentowaniem w kwocie 51.814,40 zł za okres od dnia 28.12.2004r. (uregulowanie przez stronę dodatkowych zobowiązań podatkowych) do dnia zwrotu. Równocześnie w rozliczeniu zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnych dodatkowych zobowiązań podatkowych uwzględniono kwotę 293.919,30 zł. wynikającą z omyłkowo nadpłaconych w dniu 29 lipca 2005r. przez organ zwrotów podatku VAT za miesiące styczeń, luty 2000r., gdyż jako datę terminu zwrotu przyjęto daty złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 zamiast daty wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2000 r. i daty zwrotu nadwyżki VAT wynikającej z korekty deklaracji za luty 2000 r., informując stronę o dokonaniu powyższego rozliczenia pismem Nr [...] Ponieważ w ocenie podatnika dokonany przez organy zwrot nadpłat wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2005 r. Nr [...] był zaniżony, wnioskiem z dnia 24.10.2005r. Spółka zwróciła się o dokonanie prawidłowego rozliczenia wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2005 r. Nr [...] należności w formie decyzji administracyjnej, tak by umożliwić jej ewentualne odwołanie się do organu wyższej instancji o wypłacenie niezwróconej, a należnej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Równocześnie Spółka wskazała, iż w jej ocenie wysokość należnej jej nadpłaty wraz z oprocentowaniem winna wynosić 1.990.242 zł., a mianowicie tytułem; • nadpłaty dodatkowego zobowiązania w kwocie 761.516,00 zł wraz z jej oprocentowaniem od dnia 28.12.2004r do dnia zwrotu tj. w kwocie 81.440,70 zł, • nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku VAT za czerwiec 1999r.; w wysokości 441.650,00 zł z naliczonym od niego oprocentowaniem w kwocie 67.493,35 zł stanowiącym 50% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od 23.08.1999r do 30.05.2000r., oraz w kwocie 570.757,00zł stanowiącej 100% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia 31.05.2000r do dnia 26.09.2005r. Zważono także, iż jak wynikało z treści przelewu bankowego dokonanego w dniu 29.07.2005r przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu, dotyczył on zwrotu podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2000r., a zatem brak jest podstaw do dokonania obecnie przerachowania wypłaconych wówczas kwot na poczet zwrotu nadpłaty z tytułu sankcji VAT za okresy od grudnia 1998 do czerwca 1999r. W szczególności zwrócono uwagę, że w tej dacie organy nie mogły nawet dokonać zwrotu nadpłaconych kwot z tytułu nienależnych dodatkowych zobowiązań, gdyż stały się one nadpłatą dopiero wskutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2005 r. Nr [...] która uchyliła decyzję organu I instancji nakładającą na Spółkę te zobowiązania. Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12.05.2006 r. nr [...] odmówiono Spółce wnioskowanego przez nią zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. wraz z oprocentowaniem. W ocenie organu dokonane już przez niego zwroty należności stanowiły pełne zaspokojenie wszelkich roszczeń podatnika, a wskazywany sposób rozliczenia nadpłaconej na rzecz podatnika kwoty zwrotu za miesiące styczeń i luty 2000r. w wysokości 293.919,30 zł był prawidłowy i znajdował oparcie w dyspozycji zawartej w art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)[ dalej zwanej: o.p.]. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji w ramach wniesionego od niej odwołania podniosła zarzuty : • naruszenia art. 180, art. 194 , art. 207 § 2, art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wg stanu z 2005 r., polegające na niezałatwieniu całości istoty sprawy i wydanie decyzji jedynie za miesiąc czerwiec 1999r. zamiast za poszczególne okresy od grudnia1998r. do czerwca 1999r., niewypłaceniu całości nadpłaty z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie zarachowań i zwrotów różnicy podatku VAT za miesiące styczeń-luty 2000r. oraz naruszenie w tym zakresie zasady praworządności • naruszenia art. 10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (stan prawny w 1999 r.) - poprzez niedokonanie całości zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 1999 r., a przez to niewykonanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2005 r. Nr [...] • naruszenia art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (stan prawny w 1999 r.), • niewłaściwe zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej do istniejącego stanu faktycznego, który to przepis nie jest adekwatny w przedmiotowej sprawie, • naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.10.2003 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podatkowe podległe ministrowi do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 17, poz.134). W świetle podniesionych zarzutów, jak wskazywał pełnomocnik strony, kwestię sporną stanowiła wysokość oprocentowania nieterminowego zwrotu kwoty różnicy VAT za miesiąc czerwiec 1999, oraz bezprawne przekwalifikowanie przez organ I instancji zwrotów nadpłaty podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2000r. na zwroty nadpłaty z tytułu sankcji za okresy od grudnia 1998r. do czerwca 1999r., co skutkowało brakiem zwrotu całości nadpłat wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2005 r. Nr [...]. Tymczasem zaskarżona decyzja organu I instancji zakreślając ramy przedmiotowe swojego rozstrzygnięcia, odniosła się jedynie do jednego z żądań wniosku, a mianowicie kwestii zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. wraz z oprocentowaniem. Pominięte natomiast zostały dalsze żądania wniosku, zgłoszone w zakresie zwrotu nadpłaty z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 1998r. do czerwca 1999r. Odnosząc się zasad oprocentowania nieterminowego zwrotu kwoty różnicy VAT za miesiąc czerwiec 1999r., wskazano na uregulowanie art. 21 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej dalej ustawa VAT) , w brzmieniu obowiązującym w 1999r, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, podlega on oprocentowaniu w wysokości 50% odsetek odpowiadającym odsetkom od zaległości podatkowych. Odnosząc się do brzmienia powyższego uregulowania pełnomocnik skarżącej zważył wprawdzie na to, iż termin "postępowanie wyjaśniające" nie został wprost zdefiniowany w art. 21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże takie czynności sprawdzające, według niego, winny odbywać się na zasadach określonych w dziale V Ordynacji podatkowej. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002r sygn. FPS 1/02 i FPS 5/02 opubl. ONSA 2002/4/135 i ONSA 2002/4/137. wskazując ,że do sprawdzania zasadności przedłużonego zwrotu VAT stosuje się przepisy o czynnościach sprawdzających, a nie przepisy o postępowaniu podatkowym. A zatem obniżone do połowy oprocentowanie zwrotu może być naliczane jedynie w okresie w którym prowadzone są czynności wyjaśniające, natomiast za okres od wszczęcia postępowania podatkowego należne jest już pełne oprocentowanie nie dokonanego zwrotu zgodnie z art. 21 ust 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Analogiczne stanowisko w tym zakresie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 11.12.2003r. sygn. I SA/Wr 153/03. W zakresie zarzutu bezprawnego zarachowania zawyżonej kwoty zwrotu za styczeń i luty na poczet nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej ponowiono stanowisko zaprezentowane już we wniosku z dnia 24.10.2005r., iż skoro z treści przelewu bankowego dokonanego w dniu 29.07.2005r przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wynika, że dokonany w jego ramach zwrotu podatku VAT dotyczył wyłącznie miesięcy stycznia i lutego 2000r., to brak jest podstaw do przerachowania wypłaconych wówczas kwot na poczet zwrotu nadpłaty z tytułu sankcji VAT za okresy od grudnia 1998 do czerwca 1999r. Organ nie może ponadto obecnie zmieniać treści dokumentu pochodzącego od niego, gdyż w ten sposób rażąco narusza treść art. 180 i 194 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w ramach zaskarżonej obecnie decyzji z dnia 18 sierpnia 2006r. nr [...] utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie podzielił wyżej sformułowanych zarzutów skarżącej Spółki. Rozpoznając odwołanie strony organ odwoławczy zważył, iż główną płaszczyzną powstałego sporu jest kwota 293.919,30 zł uznana przez organ I instancji za zwrot nienależnie dokonany na rzecz podatnika z tytułu rozliczenia miesiąca stycznia i lutego 2000r. a następnie zaliczony na poczet rozliczenia nadpłaty z tytułu zwrotu dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2005 r. Nr [...] Z tego też względu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii, czy Spółka rzeczywiście otrzymała zawyżoną kwotę w rozliczeniu miesiąca stycznia i lutego 2000 r. Jak wynikało z przeprowadzonej w tym zakresie analizy materiałów dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 7.03.2005 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 2 grudnia 2004 r. Nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. i określił za miesiąc styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 2.128.145,00 zł, a w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta stała się ostateczna. W związku z tym, że decyzja ta nie wykazywała już kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc luty 2000 r. w wysokości 1.306.028 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. W konsekwencji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. Nr [...], określił za miesiąc luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 648.707,00 zł. W całości tytułem rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka winna otrzymać zwrot za miesiące styczeń i luty 2000r łącznie kwotę 2.847.461 zł, natomiast faktyczny zwrot nastąpił w kwocie 3.141.380,50 zł, a zatem nastąpiło jego zawyżenie o kwotę 293.919,30 zł., która właśnie była przedmiotem dokonanego rozliczenia w ramach zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego z okres od grudnia 1998r do czerwca 1999r. Równocześnie, dokonując ponownej analizy prawidłowości zwrotu nadpłat wraz oprocentowaniem za miesiące styczeń i luty 2000r. wskazano, iż rozliczenie to było także przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3.04.2006r., zaskarżoną następnie przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Z uwagi na dokonaną w dniu 29.07.2005 r. wypłatę Spółce zawyżonej kwoty zwrotu za styczeń i luty 2000 r. organ I instancji prawidłowo rozliczył nadpłaconą kwotę w wysokości 293.919,30 zł na poczet należnego zwrotu kwot dodatkowych zobowiązań za miesiące od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2005 r. Nr [...], słusznie stosując zdaniem organu odwoławczego, art. 78a Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Odnosząc się do kwestii odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. wraz z oprocentowaniem z uwagi na zaspokojenie już uprzednio tego roszczenia, niepodzielono zawartego w odwołaniu stanowiska strony, że oprocentowanie od nieterminowego zwrotu VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. powinno być obliczane w wysokości 100% odsetek odpowiadających odsetkom od zaległości podatkowych począwszy od dnia 23.08.1999 r. tj. od 26 dnia od złożenia deklaracji, a nie dopiero od dnia wydania decyzji określającej kwotę zwrotu podatku. Zważono, że wprawdzie pojęcie "postępowanie wyjaśniające" użyte w dyspozycji art. 21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, jednakże zdaniem organu odwoławczego najzupełniej zasadne jest uznanie przez organ I instancji, że postępowanie to obejmuje także kontrolę i kończy się wydaniem pierwszej decyzji wymiarowej w sprawie, gdyż dopiero decyzja organu podatkowego zawiera rozstrzygnięcie będące wynikiem prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności zwrotu podatku. Ustosunkowując się do zarzutu niezałatwienia całości istoty sprawy i wydania decyzji jedynie za miesiąc czerwiec 1999 r., zamiast za poszczególne okresy miesięczne od 12/98 do 06/99, oraz do zarzutu braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zważył, że sam wniosek strony wszczynający postępowanie dotyczył wyłącznie "zwrotu na konto Spółki niezwróconej w terminie ustawowym części nadpłaconego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od 12.1998 r. do 06.1999 r., części nieterminowego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1999 r. oraz należnego od tych kwot oprocentowania. Kwota łączna w/w nadpłat oraz nieotrzymanego oprocentowania tych nadpłat objęta niniejszym wnioskiem wg stanu na dzień 26.09.2005 r. wynosi 301.007,75 PLN" . Tym samym organ I instancji ustosunkowując się do tak zgłoszonego żądania odniósł się w swojej decyzji do całości złożonego wniosku. Ponadto wskazana we wniosku sporna kwota 301.007,75 zł nie obejmowała całości nadpłaty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29.08.2005 r. Nr [...] lecz tylko jej część którą strona uznawała za niezaspokojoną, nie precyzując przy tym, jakiego okresu, czy rodzaju zobowiązania ona dotyczy. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ramach której ponowiono w całości zarzuty oraz ich uzasadnienie już uprzednio podnoszone w odwołaniu. Zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenia odpowiednio art.: 207 § 2,77 § 1 pkt 1, 78 § 3 pkt 1, 122, 210 § 4, 120,180,194,78a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust 2 , 21 ust 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (stan prawny w 1999 r.), wnioskowano o stwierdzenie jej nieważności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Ponownie też wskazano, iż jak wynikało z decyzji organu I instancji, utrzymanej zaskarżoną do Sądu decyzją organu odwoławczego, organy podatkowe uczyniły przedmiotem swoich rozstrzygnięć jedynie jedno z zagadnień objętych pierwotnym wnioskiem Spółki z dnia 24.10.2005r., a mianowicie prawidłowość zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. wraz z oprocentowaniem. Taki bowiem przedmiot rozstrzygnięcia został wyraźnie określony w sentencji zapadłych decyzji organów obu instancji. Podkreślono, iż wbrew twierdzeniom organów, wniosek wszczynający postępowanie w sprawie wyraźnie rozgraniczał dwa samodzielne żądania: jedno dotyczące zwrotu nadpłaty z tytułu sankcji VAT za okresy od 12.1998 r. do 06.1999 r., drugie dotyczące nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1999 r. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska co do naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. załączono do skargi kserokopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2005r. sygn. akt I FSK 781/05. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie przedstawiono szczegółowy sposób rozliczenia dokonanych Spółce kwot tytułem zwrotu posiadanej przez nią nadpłaty i na które zobowiązania podatkowe nastąpiło ich zarachowanie. Niepodzielono jednocześnie zarzutu skargi, iż w decyzji nie rozgraniczono, w jakich częściach zwrócone Spółce kwoty dotyczyły należności głównej, a której odnosiły się do jej oprocentowania. Ustosunkowując się do zarzutu niezałatwienia całości istoty sprawy, Dyrektor uznał, iż wniosek dotyczył zwrotu niezwróconej w ustawowym terminie części nadpłaconego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 1998 do czerwca 1999r, oraz części nieterminowego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1999r , a także oprocentowania tych kwot. Łączna kwota niezwróconych nadpłat z obu tych tytułów, w ocenie skarżącej miała wynosić 301.007,75 zł, i do roszczenia w tej kwocie odniosły się organy podatkowe w zapadłych orzeczeniach. Dlatego nie można uznać, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu pominięto jakąkolwiek cześć żądania strony zgłoszonego w jej pierwotnym wniosku. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2007r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo i postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, opoz.1270 z zm.)-/dalej zwanej –p.p.s.a/, z uwagi na zawiśnięcie przed tut Sądem odrębnego postępowania ze skargi Spółki na decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999r. nr I [...] przedłużającą termin zwrotu podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 1999r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu orzeczenia , kwestia prawidłowości przedłużenia przez organy podatkowe zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999r. miała istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji dotyczącej zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Ostatecznie, postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie skargi Spółki na rozstrzygnięcie organów podatkowych wydane w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT, zakończone zostało postanowieniem Sądu z dnia 25 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Op 130/07 odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia skargi, a wywiedzione na nie zażalenie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2008r. sygn. akt I FZ 337/08. Tym samym z uwagi na ustanie podstaw zawieszenia w niniejszej sprawie, podjęto sprawę do dalszego prowadzenia. Równolegle, pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 9.04.2008r. przedstawił dodatkową argumentację, świadczącą o wskazywanym już w skardze naruszeniu art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 78a Ordynacji podatkowej i § 4 ust 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.10.2003r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podatkowe podległe Ministrowi do spraw finansów publicznych. Zwrócono także uwagę na naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że sporna decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999r. nr [...] przedłużająca zwrot podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999r, dotyczyła w swoim brzmieniu zawartym w jej sentencji przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, a nie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym o którym mowa w art. 21 ust 6 ustawy VAT. Brzmienie decyzji, w ocenie skarżącej. wskazuje, iż dotyczyła ona instytucji zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest podatku należnego, co zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r, możliwe było w szczególnych sytuacjach, na wniosek podatnika. A zatem, nie można uznać, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999r., a w konsekwencji do ograniczenia oprocentowania wysokości nadpłaty. Ponownie też przedstawiono stanowisko, iż nawet w sytuacji skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, obniżone oprocentowania nadpłaty obowiązywało jedynie do momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skoro zatem, już w dniu 11.08.1999r doszło do wszczęcia, przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, kontroli skarbowej, w dacie wydania decyzji przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu o przedłużeniu zwrotu podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 1999 r. etap postępowania wyjaśniającego był już zakończony. W uzupełnieniu powyższego pisma, kolejnym pismem procesowym z dnia 24.10.2008r. pełnomocnik skarżącej, rozszerzył pierwotne żądanie skargi, wnosząc o objęcie na podstawie art. 135 p.p.s.a. kontrolą sądową również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999r. nr I [...] w sprawie przedłużenia zwrotu podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 1999r. i stwierdzenie jej nieważności względnie jej uchylenie. Wskazano na wady prawne powyższego rozstrzygnięcia, co do naruszenia jego formy, którą winno być postanowienie, a nie decyzja. Ponownie podkreślono fakt, iż decyzja ta nie dotyczyła przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 21 ust 6 ustawy VAT, ale instytucji przedłużenia zwrotu podatku naliczonego, o co spółka w ogóle się nie ubiegała. Zauważono też, że gdyby nawet przyjąć, iż doszło w ramach tej decyzji do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za sporny miesiąc, to i tak przedłużenie takie mogłoby obowiązywać wyłącznie do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, na co wskazano między innymi uchwałach 7 sędziów NSA z dnia 22.04. 2002r o sygn. FPS 1/02 i FPS 5/02. W ocenie skarżącej stanowisko to potwierdzały także zapadłe w wyniku jej skarg kasacyjnych wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.04.2006r. o sygn. I FSK 799/05, I FSK 800/05, I FSK 798/05 oraz I FSK 797/05, które wiążą też Sąd w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a oraz art. 170 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej zawarł w swoim piśmie także szczegółową argumentacje prawną, mającą uzasadniać możliwość zastosowania w rozpoznawanej sprawie instytucji uregulowanej w art. 135 ppsa , umożliwiającej objęcie kontrolą sądową nie tylko zaskarżanej decyzji ale także podjęcie wszelkich środków prawnych w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dodatkowo powołano się także na obowiązek Sądu wynikający z uregulowania art. 134 § 1 ppsa. Końcowo wskazano, także w obu pismach procesowych, na nieprawidłowości w dokonaniu przez organy podatkowe przerachowania kwot zwróconych Spółce nadpłat za miesiące styczeń i luty 2000 roku w kwocie 293.919,30 zł na poczet zwrotu nadpłaty z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych, powołując się w tym względzie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29.01.2008r. sygn. I FSK 142/07 , w ramach którego uchylono wyrok tut Sądu z dnia 18.09.2006 r. sygn. I SA/Op 169/06 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, zakończone następnie wyrokiem tut. Sądu z dnia 14.04.2008 r. sygn. akt I SA/OP 34/08 uwzględniającym skargę Spółki. Sprawa ta dotyczyła analogicznej kwestii przerachowania dokonanego przez organy podatkowe zwróconych w dniu 27 lipca 2005r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i luty 2000r, na rozliczenie nadpłat powstałych ostateczne za oba miesiące. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze i dodatkowych pismach procesowych ,wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999r. o przedłużeniu zwrotu podatku naliczonego za m-c czerwiec 1999r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w udzielonej odpowiedzi na skargę i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa, pomimo uznania przez Sąd, że niektóre z zarzutów skargi okazały się zasadne Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które w konsekwencji musiałyby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu nie rozstrzygnięcia w ramach zaskarżonej decyzji o całości istoty sprawy objętej pierwotnym wnioskiem strony z dnia 24.10.2005r. Niewątpliwie bowiem, dopiero prawidłowe określenie przedmiotu zapadłych rozstrzygnięć organów obu instancji, umożliwi dalsze procedowanie w odniesieniu do kolejnych zarzutów skargi. Jak wynikało z treści wniosku strony, żądaniem zwrotu nadpłaty objęto dwa odrębne stany faktyczne, aczkolwiek oba znajdowały swoje oparcie w następstwach prawnych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2005 r. Nr [...], którą, w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2004 r. Nr [...] określającej za miesiąc czerwiec 1999 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 7.775.647,00 zł oraz ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od grudnia 1998r. do czerwca 1999r, dokonano określenia za miesiąc czerwiec 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.877.406,00 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.217.297,00 zł. a do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 660.109,00 zł, (tożsamo jak w pierwotnej deklaracji Spółki), a nadto w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzono postępowanie w sprawie. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia, co nie było sporne pomiędzy stronami, stała się konieczność dokonania na rzecz Spółki zwrotu, z jednej strony, kwoty wyegzekwowanej wcześniej na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego - łącznie 761.516,00 zł, zaś z drugiej, kwoty różnicy między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy określoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu a nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy uprzednio określoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. 441.650 zł, wraz z oprocentowaniem. Są to zatem dwa odrębne zdarzenia prawne, dotyczące różnych stanów faktycznych, sprowadzające się końcowo do powstania po stronie Spółki dwóch samodzielnych roszczeń. W odniesieniu do uiszczonych należności z tytułu tzw. sankcji VAT - roszczenie o ich zwrot z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalających te należności za poszczególne miesiące od grudnia 1998 do czerwca 1999r. i drugie roszczenie związane ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c czerwiec 1999 r. określonej do zwrotu na rachunek bankowy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2005 r. Nr [...] Słusznie zatem skarżąca wskazywała, iż każde z tych roszczeń, objętych łącznie wprawdzie jednym wnioskiem, stanowiło dwa samodzielne przedmioty postępowania, mogące oczywiście być rozpoznane w ramach jednego postępowania podatkowego. A skoro oba roszczenia stanowiły dwa odrębne byty prawne, ostateczne rozstrzygnięcie organów podatkowych winno w decyzji uwzględnić samodzielne rozstrzygnięcia w przedmiocie istnienia lub braku należności podlegającej zwrotowi z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych, które utraciły rację bytu, z uwagi na umorzenie postępowania w tej kwestii, oraz orzeczenie co do istnienia lub braku nieuregulowanej jeszcze nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku za miesiąc czerwiec 1999r. Tak analizując treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 maja 2006r, nie można nie zauważyć, iż przedmiotem tego rozstrzygnięcia organy podatkowe uczyniły wyraźnie zdefiniowany przedmiot postępowania, a mianowicie "odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług VAT za miesiąc czerwiec 1999r. wraz z oprocentowaniem". Wprawdzie, na co zwracał uwagę organ odwoławczy, w uzasadnieniu tej decyzji, podnoszone były również okoliczności związane z zarachowaniem dokonywanych wypłat na rzecz Spółki na poczet zwrotu sankcji VAT, jednakże końcowa treść zapadłej decyzji nie obejmowała tej kwestii w samym rozstrzygnięciu. Skoro zatem, jak słusznie wskazywała skarżąca w zarzutach skargi, w ramach zaskarżonej decyzji doszło jedynie do rozpoznania jej żądania w części dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c czerwiec 1999 r., to konsekwentnie, tylko takie rozstrzygnięcie mogło w dalszej kolejności podlegać kontroli sprawowanej przez Sąd. Natomiast dalej idące roszczenie Spółki objęte jej pierwotnym wnioskiem z dnia 24.10.2005r., o zwrot nadpłaty z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 1998 do czerwca 1999r. i jego ewentualna zasadność, jako nieobjęte zaskarżoną decyzją, nie może w tej sytuacji podlegać kontroli Sądu. Dopiero, gdy organy podatkowe odniosą się do tej części żądania Spółki w formie decyzji kończącej postępowanie co do istoty, w tym zakresie zgłoszonego żądania, takie rozstrzygnięcie będzie mogło być w przyszłości poddane ewentualnej kontroli Sądu. Zatem, w sytuacji, gdy sama skarżąca, jak się okazało słusznie, podnosiła brak rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją tej części jej żądania, którym objęta była kwestia nieprawidłowości w dokonanym przez organy podatkowe zwrocie należności wynikających z faktu uregulowania nienależnych sankcji VAT, trudno oczekiwać aby kognicją Sądu mogło być objęte nieistniejące rozstrzygnięcie. Z tego też względu, skoro ramy kontroli legalności zaskarżonej decyzji sprawowanej przez Sąd, ostatecznie wyznacza objęty nią przedmiot postępowania, w dalszych rozważaniach musiały zostać także pominięte te z zarzutów, które dotyczyły dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące od grudnia 1998 do czerwca 1999r., a zatem odnoszące się do nieistniejącego jeszcze na tym etapie sprawy rozstrzygnięcia. Z analizy akt sprawy wynika, co również przyznawała sama skarżąca, że w rozliczeniu zwrotu należnej Spółce nadpłaty kwoty różnicy między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy określoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu a nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy uprzednio określoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. 441.650 zł, wraz z oprocentowaniem, dokonano wyłącznie w ramach zwróconej Spółce w dniu 23.09.2005r. kwoty 1.621.795,10 zł. Z powyższej wypłaty organy podatkowe, na poczet zwrotu nadpłaty różnicy podatku za miesiąc czerwiec 1999r. zarachowały kwotę główną 441.650 zł (bezsporną między stronami), oraz kwoty: 67.493,50 zł z tytułu jej 50 % oprocentowania za okres od 23.08.1999 do 31.05.2000 r. (łącznie 282 dni zwłoki) i 569.801,10 zł z tytułu jej 100 % oprocentowania za dalszy okres do dnia 23.09.2005 r. (łącznie 1941 dni zwłoki). Tym samym w dniu 23.09.2005r. dokonano ogółem przelewu na konto Spółki tytułem zwrotu różnicy podatku VAT i jej oprocentowania kwotę 1.078.944,90 zł. Pozostała część dokonanej w tej dacie wypłaty, zarachowana została na zwrot należności z tytułu sankcji VAT, co jak wyżej wskazano, nie stanowiło przedmiotu zaskarżonej decyzji. Na taki sam sposób ostatecznego rozliczenia powyższej wpłaty wskazywał także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w piśmie z dnia 23.09.2005r skierowanym do Spółki. To właśnie nie zgadzając się z tym sposobem rozrachowania powyższej wpłaty, skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem z dnia 24.10.2005r. wskazując na dalsze istnienie części niezwróconej jeszcze należności dotyczącej nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku VAT. Przedstawiła także własne wyliczenie kwot z tego tytułu do zwrotu na swój rachunek bankowy, należnych na dzień 28.09.2005r., wskazując na należność główną w kwocie 441.650 zł, oraz należne jej oprocentowanie: od dnia 23.08.1999r. do 30.05.2000r. na podstawie art. 21 ust 6 ustawy VAT w wysokości 50% odsetek tj. kwotę 67.439,35 zł, oraz od dnia 31.05.2000r. do dnia 26.09.2005r., na podstawie art. 21 ust 7 ustawy VAT w wysokości 100% odsetek tj. kwotę 570.757 zł. Łączna zatem kwota dochodzona przez Spółkę do zwrotu na jej rachunek bankowy z tytułu nadwyżki podatku VAT za m-c czerwiec 1999 r. wynosiła 1.079.846,30 zł. Była to zatem wprawdzie kwota wyższa od wynikającej z ostatecznego zarachowania tego zwrotu, dokonanego przez sam organ podatkowy o 901,40 zł, jednakże obliczona przez Spółkę na dzień 26.09.2005r. (zwrot dokonany przez organ wykazywany był na dzień dokonania przelewu tj. na 23.09.2005r.). Sąd wprawdzie z urzędu zauważył, iż na znajdującej się w aktach sprawy informacji o przelewach dokonanych w dniu 23.09.2005r. widnieje informacja, że ujęte w nich kwota: 860.279,10 zł dotyczyła "zwrotu podatku VAT za 06.1999 wraz z oprocentowaniem" , zaś dalsze 761.516,00 zł " zwrotu podatku VAT za 12/09-06/99", jednakże decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych tej czynności o charakterze materialno-technicznym miała informacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, udzielona Spółce pismem z tej samej daty. Natomiast poza rozważaniami Sądu, czynionymi na tle rozpoznawanej sprawy muszą pozostać zawarte w skardze zarzuty, związane z nieprawidłowym rozliczeniem dokonanego w dniu 29.07.2005r przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zwrotu podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2000r. na poczet zwrotu nadpłaty z tytułu sankcji VAT za okresy od grudnia 1998 do czerwca 1999r., albowiem, jak wskazywała skarżąca, w tej dacie organy nie mogły nawet dokonać zwrotu nadpłaconych kwot z tytułu nienależnych dodatkowych zobowiązań, gdyż stały się one nadpłatą dopiero wskutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2005 r. Nr [...], która uchyliła decyzję organu I instancji nakładającą na Spółkę te zobowiązania. Ponieważ poza sporem była okoliczność, że błędne w ocenie strony, rozliczenie kwot objętych dokonanym w dniu 29.07.2005r. zwrotem podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2000r. dotyczyło innych nadpłat , niż będącego przedmiotem niniejszego postępowania zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999r., w tej części wywody skargi nie miały znaczenia , dla końcowej oceny zaskarżonej decyzji. Z tych samych względów poza rozważaniami Sądu musiały pozostawać rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29.01.2008r. sygn. I FSK 142/07 , a także późniejszym wyroku tut. Sądu z dnia 14.04.2008 r. sygn. akt I SA/OP 34/08 uwzględniającym skargę Spółki. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie kwestii przerachowania dokonanego przez organy podatkowe zwróconych w dniu 27 lipca 2005r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i luty 2000r, na rozliczenie nadpłat powstałych ostateczne za oba miesiące, analogicznie jak miało to miejsce w odniesieniu do zwrotu nadpłaty z tytułu sankcji VAT, jednakże sytuacja taka nie miała miejsca w stosunku do rozliczenia zwrotu różnicy podatku za czerwiec 1999r. Istotnym natomiast dla oceny zaskarżonej decyzji był zarzut skargi, rozszerzony następnie w kolejnych pismach procesowych pełnomocnika skarżącej, dotyczący błędnego zastosowania przez organy podatkowe przy oprocentowaniu zwrotu różnicy podatku VAT, przewidzianego w art. 21 ust 6 ustawy VAT ograniczenia wysokości odsetek do wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy VAT z 1993 r. zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego uregulowania wynika zatem, iż jeśli urząd skarbowy nie zwróci podatnikowi różnicy podatku w terminie ustawowym od dnia złożenia deklaracji podatkowej, może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego i przedłużyć tym samym termin dokonania zwrotu. W tej sytuacji do oprocentowania zwrotu różnicy, będą miały zastosowanie odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w art. 21 ust. 7 ustawy VAT precyzyjnie wskazano, kiedy zwracaną podatnikowi kwotę traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Dochodzi do tego w wypadku nie dokonania zwrotu podatku przez organ w ustawowym terminie, po przekroczeniu którego różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, ale jedynie wówczas, gdy w tym terminie organ nie podejmie żadnej czynności tzn. nie zwróci różnicy podatku ani też nie przedłuży terminu zwrotu). Natomiast w sytuacji gdy organ skutecznie dokonał przedłużenia zwrotu różnicy podatku (tj. przed jego upływem), ust. 7 art. 21 ustawy nie może już być zastosowany, ponieważ do tego zwrotu, o ile będzie zasadny, będzie miał zastosowanie inny termin niż ten, o którym mowa w zdaniu pierwszym ust. 6 art. 21 ww. ustawy. Będzie to termin określony przez organ na zasadzie zdania drugiego art. 21 ust. 6.(por. Wyrok NSA z dnia19.10.2005r. sygn. I FSK 59/05 –LEX nr 173289). Pewne wątpliwości na gruncie przywołanych powyżej uregulowań art. 21 ust 6 i 7 ustawy VAT, na co powołuje się skarżąca, wskazując na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2005r sygn. I FSK 781/05, dotyczyły do którego momentu ma zastosowanie ograniczenie wysokości odsetek wynikających z art. 21 ust 6 ustawy VAT. W wyroku tym zauważono, że brzmienie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT z 1993 r., umożliwia organowi podatkowemu przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jedynie do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. A zatem skonstatowano, że wraz z momentem zakończenia postępowania wyjaśniającego kończyła się też przyznana przez prawodawcę ochrona interesów Skarbu Państwa, polegająca na naliczaniu oprocentowania na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT z 1993 r. W tym kontekście kluczową kwestią stawało się ustalenie momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dalszej konsekwencji przyjęto, iż skoro postępowanie wyjaśniające toczyło się w trybie czynności sprawdzających, to kończyć się ono musi bądź z chwilą zwrotu nadwyżki podatku bądź z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Tym samym wszczęcie postępowania podatkowego oznaczało koniec możliwości stosowania korzystniejszego dla Skarbu Państwa sposobu naliczania odsetek. Mając powyższe na uwadze uznano, iż zamiarem ustawodawcy było stworzenie takiego mechanizmu, który powstrzymywałby organy podatkowe przed pochopnym i nieuzasadnionym nadużyciem instytucji postępowania podatkowego. Nie może być bowiem tak, iż na podatnikach ciążą same obowiązki, a organy podatkowe mają wyłącznie uprawnienia, z których mogą korzystać bez żadnych ograniczeń i konsekwencji. Analogiczne stanowisko prezentowało również cały szereg orzeczeń NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Równolegle do przywołanego przez skarżącą, korzystnego dla niej wyżej omówionego stanowiska orzecznictwa, w licznych orzeczeniach NSA oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentowany był zgoła odmienny pogląd. Wskazywano, że treść art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. odnosi się jedynie do terminu zwrotu różnicy podatku ze zdania pierwszego art. 21 ust. 6 ustawy VAT. Nie można zatem stwierdzić by odnosiła się również do terminu ze zdania drugiego. Oznacza to, że dla kwestii ustalenia wysokości oprocentowania przysługującego podatnikowi nie ma znaczenia rozumienie pojęcia "postępowanie wyjaśniające", zawarte w art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto wskazano, iż gdyby nawet przyjąć, iż pojęcie to dotyczy tylko postępowania wyjaśniającego prowadzonego w ramach czynności sprawdzających, to i tak wypłacenie kwoty należnej różnicy podatku po zakończeniu tych czynności, w tym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, nie upoważnia do traktowania jej jako nadpłaty podatku. Kolejnym przytoczonym argumentem na potwierdzenie tego stanowiska był fakt, iż wynikający z art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek wykazania zasadności zwrotu podatku nie mógł zostać zrealizowany, gdy organ podatkowy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uznał, że zwrot jest niezasadny. Wszczęcie bowiem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego sprawiało, że ustalenie zasadności zwrotu określonej kwoty różnicy podatku następowało dopiero w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. W konsekwencji, w każdym przypadku wypłacania przez urząd skarbowy kwoty zwrotu różnicy podatku po przedłużeniu terminu przysługują podatnikowi odsetki w wysokości 50% odsetek za zwłokę, naliczane na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT z 1993 r. Powyższa rozbieżność orzecznictwa w tak kluczowej kwestii, ostatecznie spowodowała wystąpienie przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej: "czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r., pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego, czy też dotyczyło także różnicy, co do której przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, a której zwrot okazał się zasadny dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego?" W wyniku rozpoznania powyższego wniosku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. I FSP 5/08 stanął na stanowisku, iż "w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego". A zatem w sytuacji gdy, doszło do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT w trybie art. 21 ust 1, sam fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji przedłużenia terminu, wyłącza możliwość zastosowania formy oprocentowania przewidzianej w ust 7 ustawy. Jednocześnie w powyższej uchwale zważono również, że wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie (np. postępowanie podatkowe) pozostają w tej materii bez znaczenia. Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. nie uzależnia bowiem stosowania korzystniejszej dla podatnika metody naliczania odsetek od faktu prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. W świetle brzmienia powyższej uchwały, którą Sąd rozpoznając niniejszą sprawę jest związany, zarzut skargi wskazujący, iż z chwilą zakończenia się etapu postępowania wyjaśniającego, ustały też skutki w zakresie ograniczenia wysokości oprocentowania niezwróconej kwoty różnicy podatku VAT wykazanej w złożonej deklaracji podatnika okazał się niezasadny. Konsekwencją powyższego stanowiska stała się potrzeba rozważenia dalszych zarzutów skargi, co do skuteczności dokonanego decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999r. nr I US-PP-824A-249/99 przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999r., a także odniesienie się do wad prawnych tego rozstrzygnięcia, które, według pełnomocnika skarżącej, winny skutkować, jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego, przy zastosowaniu przez Sąd instytucji uregulowanej w art. 135 p.p.s.a. W skardze Spółka wskazywała, opierając się na literalnym brzmieniu sentencji decyzji, że jej przedmiotem było przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, a nie przedłużenie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym o którym mowa w art. 21 ust 6 ustawy VAT. Zważono też, iż zastosowanie instytucji zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r., możliwe jest jedynie w sytuacji gdy brak jest podatku należnego i jedynie na wniosek podatnika. A zatem w sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie można było uznać, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999r., a w konsekwencji do ograniczenia oprocentowania wysokości nadpłaty. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, samo brzmienie sentencji było nieprecyzyjne. Analizując jednakże wszystkie składniki przedmiotowej decyzji, a szczególnie przywołaną w niej podstawę prawną, uzasadnienie faktyczne, a także pośrednio same brzmienie kwestionowanej sentencji, nie budzi wątpliwości, że dotyczyła ona przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Takich wątpliwości nie miał również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu wyrokiem z dnia 6.04.2006r. sygn. I FSK 799/05, skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku tut. Sądu z dnia 22.09.2004 sygn. I SA/Wr 660/03 oddalającego skargę Spółki na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lutego 2003 r., nr [...] którym pozostawiono bez rozpatrzenia - jako wniesione z uchybieniem terminu – jej odwołanie od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999 r., nr [...], którą, na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec 1999 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. To właśnie mając na uwadze fakt, że przedmiotem skarżonego w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia było przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, na podstawie art. 21 ust 6 ustawy VAT, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że ponieważ rozstrzygnięcie takie nie podlega kontroli instancyjnej, ale jako niezaskarżalne, może podlegać kontroli sądowej, co spowodowało uwzględnienie skargi kasacyjnej Spółki. W wyniku ponownego rozpoznania skargi, wyrokiem z dnia 13.09.2006r. sygn. I SA/Op 184/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lutego 2003 r., nr [...], którym pozostawiono bez rozpatrzenia - jako wniesione z uchybieniem terminu – odwołanie spółki od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999 r., nr [...] a następnie wydane zostało przez organ odwoławczy postanowienie z dnia 05 stycznia 2007 r. nr [....] o niedopuszczalności odwołania. Rozstrzygnięcie to otworzyło Spółce drogę do bezpośredniego zaskarżenia do tut. Sądu decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999 r., nr [...] Prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 16.05.2007r sygn. I SA/Op 130/07 nastąpiło wprawdzie odrzucenie skargi, jednakże kolejnym postanowieniem z dnia 26.07.2007r. przywrócono skarżącej termin do jej wywiedzenia. Postanowienie zostało jednakże uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14.12.2007r. sygn. I FZ 479/07 , a w ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25.06.2008r. wniosek o przywrócenie terminu do wywiedzenia skargi został odrzucony. Złożone przez skarżącą zażalenie na to postanowienie zostało ostatecznie oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2008r sygn. I FZ 337/08. Dopiero z tą chwilą doszło do ostatecznego zakończenia postępowań sądowych który przedmiotem była decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999 r., nr [...], którą na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy VAT z 1993 r. orzeczono o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec 1999 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Przywołanie przez Sąd, na tle niniejszej sprawy, spraw dotychczas zawisłych związanych z kwestią przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, ma na celu zobrazowanie sytuacji, w której obecnie skarżąca wywodzi, że de facto kwestionowane wówczas rozstrzygnięcie w ogóle nie dotyczyło zagadnień unormowanych w art. 21 ust 6 ustawy VAT, ale zupełnie innej instytucji przewidzianej wówczas w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.97.156.1024 z zm. –dalej zwanym Rozporządzeniem). Skarżąca wskazuje w tym względzie, jako podstawę wydania decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999 r. powyższe Rozporządzenie, przewidujące możliwość właśnie zwrotu podatku naliczonego, o czym w jej ocenie de facto orzeczono w ramach tej decyzji. Twierdzenie takie, w ocenie Sądu, w żadnej mierze nie może zasługiwać na uwzględnienie, a sama skarżąca dokonuje w swoich wywodach swoistej manipulacji w ramach obowiązujących wówczas przepisów regulujących poszczególne instytucje: przedłużenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Nie tylko bowiem w niniejszej sprawie nie wstąpiła żadna okoliczność faktyczna, wskazująca iż rzeczywiście intencją organu miało być orzeczenie o zwrocie Spółce nadwyżki podatku naliczonego, ale także same przywołane przez nią uregulowania Rozporządzenia w ogóle nie przewidywały instytucji przedłużenia takiego zwrotu. Z jednej zatem strony skarżąca, wywodzi daleko idące następstwa prawne z faktu pominięcia w sentencji decyzji z dnia 20.08.1999r pojęcia "różnicy", z drugiej zaś strony nie zauważa przy swojej interpretacji znaczenia użytego w tej decyzji pojęcia "przedłużenie terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", dowolnie dowodząc, iż faktycznie decyzja ta dotyczyła instytucji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Pominięto także odrębności proceduralne, jakie obowiązywały w odniesieniu do obu tych instytucji prawa podatkowego. Reasumując tę część czynionych wyżej rozważań, w ocenie Sądu zarzut skarżącej, iż w niniejszej sprawie w ogóle nie istniało rozstrzygnięcie, którego przedmiotem było przedłużenie zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 1999r., okazał się nieskuteczny. Dlatego też, w dalszej kolejności zaistniała potrzeba odniesienia się do wskazywanych przez pełnomocnika skarżącej wad prawnych decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999 r., nr [...] które według niego winny spowodować wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, poprzez zastosowanie przez Sąd instytucji uregulowanej w art. 135 p.p.s.a. Zgodzić się przy tym należy z twierdzeniem skarżącej, iż sam fakt ostatecznego odrzucenia jej skargi wywiedzionej w odrębnym postępowaniu sądowym na powyższą decyzję, nie ogranicza jeszcze możliwości jej kontroli w innym postępowaniu, w oparciu o art. 135 p.p.s.a. (o ile zostaną oczywiście spełnione warunki przewidziane w tym przepisie-podkreślenie Sądu). Zgodnie z brzmieniem powyższego artykułu, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Należy jednakże podkreślić, iż zasada niezwiązania Sądu granicami skargi nie oznacza, że Sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Sąd administracyjny nie jest co prawda związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może wkraczać w inną sprawę niż ta, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji administracyjnych zaskarżonych daną skargą. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zwrot w "granicach sprawy, której dotyczy skarga" jest tożsamy z określeniem "w granicach danej sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 14.02.2008r. sygn. II OSK 21/07 –LEX nr 437521). Zastrzec także należy, iż przepis art. 135 ustawy p.p.s.a. może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy skarga zostanie uwzględniona na podstawie art. 145-148 tej ustawy. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy Sąd oddala skargę. (wyrok NSA z dnia 31.10.2006r. sygn. II FSK 1206/05 –LEX nr 196785). Przy tak sprawowanej kontroli Sądu, nie można było podzielić zarzutów skargi podnoszonych odnośnie wskazywanych wad prawnych decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 1999 r., nr [...]. Sam fakt błędnej formy rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy art. 21 ust 6 ustawy VAT w ogóle jej niekonkretyzował, a wynikała ona z następstw wydanej w tym względzie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 1/02 i FPS 5/02 (ONSA 2002, nr 4, poz. 135 i 137), które rozstrzygnęły rozbieżności powstałe zarówno w praktyce organów podatkowych, jak w orzecznictwie co do formy, w jakiej należało przedłużyć termin zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym, nie może stanowić wystarczającej podstawy do wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, a tym samym unieważnienia wynikających z niego skutków prawnych. Także podnoszona okoliczność orzeczenia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, w sytuacji gdy w tym czasie była już prowadzona kontrola skarbowa prawidłowości wykazanego przez Spółkę w deklaracji wysokości zwrotu, na co powołał się zresztą sam organ w treści decyzji jako powód swojego rozstrzygnięcia, nie może prowadzić do wyeliminowania tego rozstrzygnięcia. Jedynym ograniczeniem możliwości przedłużenia terminu zwrotu należności z ustawy o VAT, poza koniecznością wystąpienia pozytywnej przesłanki określonej tym przepisem, jest upływ wynikającego z ustawy terminu zwrotu. Nie pozbawia natomiast organów skarbowych możliwości skorzystania z tej instytucji wszczęcie postępowania kontrolnego przez inny organ, jakim niewątpliwie jest urząd kontroli skarbowej, o ile oczywiście nie upłynął jeszcze ustawowy termin zwrotu podatku. W ocenie Sądu, na gruncie obowiązującego wówczas uregulowania art. 21 ust 6 ustawy VAT, nie pozbawiało organów skarbowych możliwości skorzystania z tej instytucji wszczęcie postępowania kontrolnego, którego ustalenia mogły też dodatkowo potwierdzać, że w konkretnym stanie faktycznym istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku oraz na czym te wątpliwości polegają i co wymaga dodatkowego sprawdzenia. Konstrukcja uznania, że zawiśnięcie jeszcze w czasie biegu ustawowego terminu do zwrotu podatku VAT, odrębnego postępowania kontrolnego, wyłączałoby już możliwość dokonania przedłużenia terminu zwrotu, musiałoby w konsekwencji prowadzić do tezy pierwotnie prezentowanej przez skarżącą, a niepodzielonej przez Sąd, że z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego, kończą się też skutki w zakresie obniżonego oprocentowania zwrotu różnicy podatku , wynikające z art. 21 ust 6 ustawy VAT. Końcowo należy jedynie ponownie podkreślić, iż ponieważ Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi, nie było też prawnej możliwości zastosowania dyspozycji art. 135 p.p.s.a w stosunku do wskazywanej przez Spółkę decyzji wydanej w innym, odrębnym postępowaniu. W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić.