I FSK 1325/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 328/09 w sprawie ze skargi P. Ż. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14.05.2009 r., sygn. III SA/Wa 328/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej "popsa" uwzględnił skargę P. spółka z o.o. z siedzibą w Ż. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20.10.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była kwestia opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania wyprodukowanych wyrobów oraz zakupionych materiałów reklamowych na cele związane z reklamą zarówno produktu jak i firmy. Stosowanie do wymogów prawa spółka zaprezentowała własne stanowisko, zgodnie z którym takie przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu ze względu na jego ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W interpretacji z dnia 20.10.2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Dokonując wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwana "u.p.t.u." organ stwierdził, że skoro w ust. 3 wyłączono z zakresu ust. 2 przekazania tylko pewnej grupy towarów związanych z prowadzoną działalnością, to uzasadniony jest wniosek, że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów zarówno na cele związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w ust. 3 art. 7 u.p.t.u. wyłączyłby z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Minister Finansów stanął więc na stanowisku, że w przypadku wydania towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki oraz prezenty o małej wartości mamy do czynienia z dostawą towarów również wtedy, gdy przekazanie to odbywa się w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W tej sytuacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po odmowie zmiany stanowiska podjętą interpretację zaskarżyła skargą do Sądu Administracyjnego, w której sformułowała zarzut naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez błędną interpretację tego przepisu, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, iż wymienione we wniosku czynności opodatkowane podlegają opodatkowaniu VAT. Strona prezentując swoje stanowisko wskazała, że przepis ust. 2 i ust. 3 art. 7 u.p.t.u. należało tak interpretować, że jeżeli nieodpłatne przekazanie będzie dokonane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, tak jak w niniejszej sprawie, to taka dostawa nie będzie podlegać opodatkowaniu. Zarzucała przy tym wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu, który z jednej strony nie kwestionuje istnienia tego związku, zaś z drugiej wbrew wyraźnej dyspozycji art. 7 ust. 2 u.p.t.u. uznaje przekazanie za odpłatną dostawę towarów. Dokonana przez niego wykładnia jest wykładnią contra legem, co stanowi o naruszeniu przepisów art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtarzając argumentację zawartą w interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uznał, że skarga była uzasadniona. Rozstrzygając zakreślony w sprawie spór Sąd przyznał rację skarżącej stwierdzając, że te oceniane nieodpłatne przekazania nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Zasadność zarzutów podatnika znajdowała, w ocenie Sądu, potwierdzenie w poglądzie wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2009 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. I FPS 6/08. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie podlegają opodatkowaniu towary nieodpłatnie przekazane przez podatnika na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, który Sąd podzielił. Sąd przedstawił, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wymienione w pkt 1 i 2 czynności ze względu na użyty zwrot "w szczególności" stanowią jedynie przykłady przekazań, które dokonywane są na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonego przez podatnika. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie, wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Teza przeciwna wychodzi poza granicę literalnego brzmienia tego przepisu. Brak jest zatem powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Sąd ponadto stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.06.2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) – zwana dalej "Szóstą Dyrektywą" (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stanowi niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 01.06.2005 r. przez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie daje żadnych wątpliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatników towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów W uzasadnieniu do tych zarzutów Minister Finansów wywodził, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować łącznie z ust. 3. Nie można bowiem poprzestawać jedynie na wykładni językowej tego przepisu, która budzi wątpliwości. Skoro więc wyłączenia określone w ust. 3 art. 7 u.p.t.u. są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to jako opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, należy traktować wszelkie przekazanie towarów przeznaczone zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jak i nie mające związku z tym przedsiębiorstwem. W konkluzji organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów należy uznawać za odpłatną dostawę towarów także jeśli będzie dokonana na cele związane z przedsiębiorstwem, pod warunkiem, że podatnikowi służyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a towaru nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych lub informacyjnych, prezentów o małej wartości albo próbek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 10.09.2010 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które to regulacje w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie (stan prawny po 01.06.2005 r.), pozwalają uznać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Ministra Finansów, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z odpłatną dostawą. W punkcie wyjścia koniecznym jest wskazanie, że sporna w sprawie materia stanowiła już przedmiot analizy tut. Sądu. W efekcie tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił w wyroku z dnia 23.03.2009 r., sygn. I FPS 6/08, że "przekazanie po dniu 01.06.2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług [...], nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 61). Z kolei w wyroku z dnia 24.03.2009 r., sygn. I FSK 1/08 stwierdzono, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r. wynika jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 541980). Zacytowane poglądy zostały w pełni zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego czego przykład stanowią wypowiedzi tut. Sądu zawarte w uzasadnieniach do wyroków z dnia 07.07.2009 r., sygn. akt I FSK 1418/08 (Lex nr 552143) oraz z dnia 27.11.2009 r., sygn. I FSK 1578/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), z dnia 13.04.2010 r., sygn. akt I FSK 492/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), z dnia 22.06.2010 r., sygn. I FSK 1088/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych). Na podstawie przytoczonych judykatów wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.06.2005 r., zaprezentowaną w cytowanym powyżej wyroku z dnia 23.03.2009 r., sygn. I FPS 6/08, należy uznać za ugruntowaną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela tę wykładnię i argumentację przedstawioną na jej poparcie. W takiej zaś sytuacji i wobec faktu, iż w przedstawiony nurt orzecznictwa wpisuje się zaskarżony wyrok skarga kasacyjna Ministra Finansów nie może wywołać oczekiwanego przez jej autora skutku. W zasadzie wywód zawarty w ocenianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera wszystkie argumenty podniesione w uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków tut. Sądu odnośnie do gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz kwestii granic prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. W związku z tym jedynie w ramach uzupełnienia tych konstatacji wskazać należy, że zupełnie niezrozumiały jest podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut "zbędności" art. 7 ust. 3 u.p.t.u., co miałoby przesądzać o nieracjonalności ustawodawcy i konieczności odejścia od wyników wykładni gramatycznej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tych ramach wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegająca na przekazaniu przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem towarów należących do tego przedsiębiorstwa pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł wyczerpującego wyliczenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, których nieodpłatne przekazanie rodzi obowiązek podatkowy. Jest to oczywiste z uwagi na niemożliwość praktyczną dokonania takiego wyliczenia. Oznacza to, że w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził zasadę, w myśl której przy spełnieniu warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego nieodpłatne przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem każdego towaru należącego do tego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od tej zasady przewidziano wyjątek, który wprowadza właśnie regulacja umiejscowiona w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Mianowicie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych , prezentów o małej wartości i próbek, w warunkach określonych w ust. 2 art. 7 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Trudno zatem twierdzić, że art. 7 ust. 3 jest przepisem zbędnym. Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uznać należy za nieuzasadnione. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.