III SA/Wa 3481/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izy Skarbowej w W. na rzecz "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.996 zł (jedenaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2008 r. określającą S. Sp. z o.o. powoływanej dalej jako "Skarżąca", "Strona", kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do maja 2006 r. W związku z prowadzoną działalnością Spółki organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego polegające na obniżeniu kwot podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur. Ustalenia kontroli wykazały ponadto, że w posiadanej przez Stronę dokumentacji znajdują się dwie faktury dokumentujące tę samą sprzedaż, tj. faktury z dnia [...].06.2005 r. nr [...] i nr [...] wystawione przez P. z siedzibą w G., tytułem sprzedaży know-how wg warunkowej umowy sprzedaży z dnia 9.06.2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował faktury wystawione na rzecz Strony przez następujące podmioty: - M. - w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od 01.06.2005 r. do 24.05.2006 r., - R. - w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od 10.08.2005 r. do 01.12.2005 r. oraz - P. - w odniesieniu do faktur wystawionych po 01.10.2005 r. W jego ocenie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że ww. wystawcy kwestionowanych faktur nie byli w momencie ich wystawienia zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W wyniku ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym stwierdzono, że znajdujące się w posiadaniu Strony faktury wystawione przez P. w okresie od 5.07.2005 r. do 26.09.2005 r., na podstawie których spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, w rzeczywistości zostały wystawione na rzecz innego podmiotu - firmy R. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Stroną a ich wystawcą, co w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi okoliczność uzasadniającą pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Stwierdzone uchybienia, sprowadzające się do zawyżenia wykazanej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wypełniły hipotezę normy prawnej wynikającej z przepisu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., obligującej organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W zakresie zaś stwierdzonego w toku kontroli podatkowej istnienia w dokumentacji spółki dwóch faktur wystawionych przez P., dokumentujących rzekomo tę samą sprzedaż, w ww. decyzji wyjaśniono, iż pomimo wystawienia więcej niż jednej faktury dotyczącej tej samej transakcji, kwota podatku naliczonego do odliczenia nie została przez spółkę zawyżona. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie następujących przepisów: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), powoływanej dalej jako "Szósta dyrektywa", - art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 2, art. 5, art. 6 i art. 7 Szóstej dyrektywy, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczącego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego Strona, odwołując się do przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podniosła, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Skoro strona działała zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków, to trudno karać ją za nierzetelne lub nieuczciwe działania kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć. Wskazano ponadto, że wzajemne zestawienie przepisów art. 106 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że do wystawienia faktury obowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. także wówczas, gdy nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. W konsekwencji uznać należy, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., także wówczas, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. Powyższy wniosek Strona wysnuła dokonując analizy wybranych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. W zakresie naruszenia przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym Strona wskazała na sprzeczność zastosowanych w sprawie przepisów art. 109 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego. Wspomniana niezgodność sprowadza się do: - naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, jako podstawowych zasad, na których opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, - opodatkowania podatkiem od towarów i usług zdarzeń (błędy w deklaracji) innych niż dostawa towarów i świadczenie usług, co jest niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego, - niemożności uznania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym wyrażające się w złamaniu zasady prawdy obiektywnej Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji nie zbadał wyczerpująco stanu faktycznego, przyjmując za podstawę swojej decyzji jedynie materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej. Zdaniem Strony całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT tytułu opisywanych faktur. Wszelkie zaistniałe w sprawie wątpliwości Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął natomiast kierując się wyłącznie interesem Skarbu Państwa, nie zaś w oparciu o zasadę in dubio pro tributario. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości odpowiada prawu i nie ma podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Wyjaśnił, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wskazał, że w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik winien udokumentować je fakturą spełniającą wymogi formalne określone w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 ), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze z dnia 25.05.2005 r.", a więc potwierdzającą, że sprzedaż nie pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Fakt, iż faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. Zwrócił uwagę, iż faktura stanowi element dowodowy. Fakt zarejestrowania umożliwia kontrolę rozliczeń podatkowych, a więc ma na celu zapobieganie oszustwom i tym samym zapewnienie bezpieczeństwa Skarbu Państwa. Faktura stanowi element systemu opartego na dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tego przymiotu nie ma natomiast faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony, gdyż nie jest ona wystawiana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozbawione uzasadnienia są zarzuty Strony w kwestii naruszenia prawa wspólnotowego. Stwierdził, że krajowe uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług korespondują z wyrażoną w art. 18 (1) 1 lit. a) Szóstej dyrektywy, zasadą regulującą prawo do odliczenia, w myśl której podatnik w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17 (2) lit. a), musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 (3) i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Jednym z elementów obligatoryjnych, jakie winna zawierać faktura jest numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, pod którym podatnik dokonał dostawy lub świadczył usługi. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwa jest, o ile podatnik dysponuje fakturą zawierającą m.in. numer identyfikacyjny podatnika - sprzedawcy. Wskazał, że jak wynika z art. 22 (1) Szóstej dyrektywy każdy podatnik obowiązany jest złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Zgodnie z art. 18 (1) ww. dyrektywy musi on jednak spełnić formalności określane przez każde Państwo Członkowskie, a zatem to państwa członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. Organ powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jorion Societe anonyme d'etude et de gestion inemobiliere "EGI" a Państwem Belgijskim w którym stwierdzono, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Fakt wprowadzenia do porządku prawnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., który w ocenie organu odwoławczego jest zgodny z art. 17 (6) i art. 22 (8) Szóstej dyrektywy, miał na celu zapobieżenie odliczeniom podatku nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ ponadto zauważył, iż art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowi kontynuację, obowiązującego przed dniem 1.05.2004 r., przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy przepis ten jest dopuszczalnym uprawnieniem w stosowaniu ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i pozwala w pełni realizować zasadę neutralności w podatku od towarów i usług dzięki pozostawieniu państwom członkowskim możliwości utrzymania wyłączeń wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pozbawiony racji jest również argument Strony dotyczący konieczności posiadania przez nią świadomości, iż odliczając podatek naliczony z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zauważył on, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, uniezależniony od istnienia lub braku winy podatnika w popełnieniu nieprawidłowości w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Nie można zatem dla uzasadnienia istnienia prawa podatnika powoływać się na wartości i elementy o charakterze pozaprawnym. Ponadto wskazał, że obowiązujące obecnie w polskim systemie prawnym przepisy w zakresie podatku od towarów i usług stwarzają podatnikom pewne instrumenty prawne mające na celu zabezpieczenie ich interesów. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W interesie podatnika leży dopełnienie należytej staranności w doborze kontrahenta właśnie poprzez uruchomienie procedury przewidzianej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04.03.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 802/07. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał w pełni potwierdza przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tezę o odmowie Stronie prawa do odliczenia zawartego w spornych fakturach podatku naliczonego. Organ odwoławczy przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyjaśnił, że wobec braku zakwestionowania tej części rozstrzygnięcia przez Stronę oraz niestwierdzenia w tym zakresie uchybień w toku postępowania odwoławczego, odstępuje od szczegółowej analizy decyzji, uznając ją jednocześnie za prawidłową. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania w sprawie przez organ pierwszej instancji przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wskazany przez Stronę art. 109 ust. 4 u.p.t.u. nie miał w sprawie zastosowania. Zaskarżone rozstrzygniecie w części dotyczącej tzw. sankcji opiera się bowiem na art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. Organ przytoczył teść art. 109 ust. 5 oraz art. art. 109 ust. 6 u.p.t.u. Zaznaczył, iż przepisy regulujące kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter wyjątkowy i jako takie powinny być wykładane ściśle. Nałożenie sankcji możliwe jest tylko wówczas, gdy jest to wyraźnie przewidziane w przepisach ustawy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Sankcja nie stanowi modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz jest środkiem represyjno - prewencyjnym. Wymierzana jest tylko w stosunku do specyficznej grupy podatników tego podatku, tj. takich, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem działających niezgodnie z przyjętymi zasadami w tym podatku. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku od wartości dodanej, lecz należy ją łączyć tylko z naruszeniem przepisów w tym podatku. Z uwagi na fakt niezastosowania przez Polskę przewidzianej w artykule 27 VI Dyrektywy specjalnej procedury, sankcja nie będąc środkiem specjalnym, nie jest sprzeczna z przepisami wspólnotowymi. Wyjaśnił, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza o uznaniu tego świadczenia za zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się bowiem stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powyższa kwestia została pozostawiona do regulacji we własnym zakresie poszczególnym państwom, które mają prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych. Organ wskazał, że prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości podatku należnego potwierdzone zostało w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki: z dnia 12.07.2001 r. w sprawie C -262/99, z dnia 6.11.2003 r., w sprawach C-78/02 do C-80/02). Brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach Szóstej dyrektywy nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie wyłącznej kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań państwom członkowskim. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postąpił w pełni prawidłowo ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako skutek popełnienia przez Stronę uchybień w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące, skutkujących zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy jako niezasadne uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. zasady prawdy obiektywnej. W jego ocenie postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w przedmiotowej sprawie czyni zadość zasadom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił wywodów Strony dotyczących ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że wprawdzie z przepisu art. 187 § 1 O.p. wynika zasada, że to organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, jednakże nie oznacza to, że podatnik może czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji ww. obowiązku. Podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowana została jednolita linia orzecznicza co do tego, że nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.1998 r., I SA/Ka 1605/96). Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającą oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].07.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do sposobu pojmowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a konkretnie od odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne jest rozliczenie podatku naliczonego udokumentowanego fakturą wystawioną przez podmiot niezarejestrowany. Wnosząc bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji taki powód stanowił zasadniczy motyw podjęcia rozstrzygnięć w sprawie, które oparte zostały o brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u, który w dacie branej tu pod uwagę stanowił, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących". Przyjęty przez organy podatkowe sposób rozumowania pozostaje w jawnej opozycji do regulacji wspólnotowych (w tym zwłaszcza VI Dyrektywa Rady z 17.05.1977 r. nr 77/388/EEC [Dz. U. UE L nr 145, str. 1] jak też obowiązująca od 01.01.2007 r. Dyrektywa Rady z 28.11.2006 r., nr 2006/112/WE [Dz. U. UE L nr 347, str. 1]), stanowiących dla prawa krajowego obowiązujący wzorzec (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Unimex Wrocław 2008 r., str. 3 - 4). Unormowania te w analizowanym tu zakresie nie formułują wszak jakichkolwiek obostrzeń o charakterze formalnym. Brak takowych wynika przy tym z tego, że na gruncie prawa wspólnotowego status podatnika ma charakter obiektywny. Determinuje go wyłącznie sposób zachowania danego podmiotu oraz charakter wykonywanych przez niego czynności, a nie jakiekolwiek uwarunkowania o charakterze formalnym (szerzej patrz K. J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r., nr 1). W judykaturze europejskiej tezę tą dobitnie zresztą ilustruje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.03. 2000 r., nr C - 110/98 w sprawie Gabalfrisa SL i inni vs. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), z którego wynika, że "w świetle przepisów unijnych niedopuszczalne jest ustawodawstwo krajowe, które: -uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, oraz - karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu." (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 82726). Zaprezentowanego wyżej podejścia do statusu podatnika podatku od wartości dodanej, którym także jest krajowy podatek od towarów i usług, nie można zatem pomijać przy interpretowaniu zasad rozliczania podatku naliczonego. Mając je zatem na względzie przypomnieć należy, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u określa jeden z przypadków, w których prawo rozliczenia podatku naliczonego podlega wyłączeniu. Z brzmienia tego unormowania, którego treść przytoczono wcześniej, wynika, iż kluczowym dla jej zrozumienia jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących. W ocenie Sądu nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot: - obiektywnie istnieje, - wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. str. 14). Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony formalistyczny sposób interpretowania pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia te wyjaśniać bowiem należy w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak faktyczny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja. Dodać w tym miejscu warto, że stanowisko zbieżne z powyższym tut. Sąd prezentował już wcześniej zarówno na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, wynikającego z ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów towarów usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) (vide: wyroki z dnia: 03.03.2008 r., sygn. I FSK 219/07; 04.09. 2008 r., sygn. I FSK 1009/07; 24.09.2008 r., sygn. I FSK 1015/07) jak i uwzględnianego w niniejszej sprawie (vide: wyroki z dnia: > 24.09.2008 r., sygn. I FSK 1028/07; 16.10.2008 r., sygn. I FSK 1152/07 oraz z dnia 05.12.2008 r. sygn. I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07). Na koniec dodać należy, iż organ nie odmówił odliczenia ze względu na oszustwo podatkowe tylko ze względu na brak rejestracji przez kontrahenta. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż złomu jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu. W szczególności na brak przezorności nabywcy, wskazują obiektywne okoliczności, jak np. fakt regulowania należności gotówką, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego. Nie mniej jednak organ nie kwestionował w tym postępowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od M., R., oraz P. ze względu na ww. okoliczności. Tylko w przypadku firmy R. słusznie wskazano, że czynność ta nie została dokonana, czego zresztą strona nie kwestionowała. Sąd nie podziela natomiast drugiego zarzutu skargi, odnośnie braku podstaw co do zasady do naliczania sankcji dlatego, że art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem unijnym zwłaszcza zaś z VI Dyrektywą. W ocenie Sądu "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem. Ustalana jest, jako konsekwencja nieprawidłowego wykazania podatku. W tym zakresie Sąd, podziela poglądy zaprezentowane wcześniej w orzecznictwie (tak: uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA Nr 1/2007, poz. 3) przyjmujące sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku. Potwierdzeniem zasadności ww. tezy jest wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. Trybunału Sprawiedliwości C 502/07, w którym wprost wskazano, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Przy czym o nałożeniu sankcji będzie można mówić, jeżeli organ ustali przesłanki do jej zastosowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art.145 § 1 pkt lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm.).