I FSK 1791/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 467/09 w sprawie ze skargi "E. " Spółki Akcyjnej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "E." Spółki Akcyjnej w P. kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 467/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi E. S.A. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 14 października 2008r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT. We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że skarżąca ponosiła do 31 grudnia 2006 r. wydatki na cele limitowanej reklamy i reprezentacji. W tym okresie spółka przekroczyła limit, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i rozważa możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur, które dokumentują poniesione wydatki, jakie w rozumieniu ww. przepisu - nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczenia tego limitu. W chwili obecnej spółka również ponosi wydatki na reprezentacje, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do tych wydatków spółka planuje dokonać obecnie oraz w przyszłości odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Wydatki dotyczą przekazania prezentów o różnej wartości (1zł i powyżej - spółka nie prowadzi ewidencji wydawanych prezentów) organizacji spotkań z kontrahentami, w tym poczęstunek (zakup towarów spożywczych, catering) oraz ponosi inne wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: czy spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację poniesionych po 1 stycznia .2007 a także w odniesieniu do innych wydatków które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 maja 2004r.? Zdaniem spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reklamy i reprezentacji w części przekraczającej limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz podatku naliczonego od wydatków na reprezentację poniesionych po 1 stycznia 2007r, jak i innych wydatków związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, mimo, że wydatki te nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 8 stycznia 2009 r. wydał interpretację podatkową uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu podniósł, że spółka od 1 grudnia 2008 r. ma prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wydatkami na cele reprezentacji, wówczas gdy ich zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w okresie do dnia 30 listopada 2008 nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), gdyż wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, chyba że występują okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. To znaczy gdy nieodpłatne przekazanie towarów zostało opodatkowane, spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo, że wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W związku z powyższym zdaniem organu od dnia 1 stycznia 2007r. wydatki na reprezentację nie są kosztem uzyskania przychodu, natomiast wydatki na reklamę mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podniósł jednocześnie, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.u nr 209 poz 1320), w której uchylono ust. 1 pkt 2 oraz ust 3 art. 88. Tym samym obniżeniu kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług nie uzależnia się od dnia 1 grudnia 2008 r. od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 2.3. W dniu 28 stycznia 2009 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji indywidualnej. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na wniosek skarżącej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie przez organ wydający tę interpretacje prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 jak i błędną wykładnię art. 88 ust. 3 pkt. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz prawa proceduralnego, tj. art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U z 2005r Nr 8 poz 60 ze zm.) (dalej: O.p.) 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Na wstępie Sąd podkreślił, że w związku z tym, iż wniosek o interpretację został złożony w dniu 14 października 2008r, tj. w czasie obowiązywania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i mimo, że w tej części dotyczył zdarzenia przyszłego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu złożenia wniosku, a nie tylko w z momentu wydania interpretacji. Za błędną Sąd uznał interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, w części w której organ ten twierdzi, że w okresie do dnia 30 listopada 2008 spółka nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, chyba że występują okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który był podstawą interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, dotyczącej wydatków na reprezentację za okres do dnia 30 listopada 2008 r. jest niezgodny z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 168 - art. 183 Dyrektywy 112), w tym zasadą neutralności VAT dla podatników. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 86 ustawy o VAT zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Wobec niezgodności art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT z Dyrektywą 112 (poprzednio VI Dyrektywą) poprzez niedozwolone odesłanie w ustawie o VAT do ustawy podatkowej w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia, nieprawidłowe jest stanowisko organu, że od dnia 1 stycznia 2007r. w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od całości wydatków na reprezentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, niezależnie od powyższego, dodał, że zmiana z dniem 1 stycznia 2007r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która spowodowała, iż od tego czasu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji (art. 16 ust 1 pkt 28) dodatkowo spowodowała niedopuszczalne z punktu widzenia art. 176 Dyrektywy 112 akapit drugi, rozszerzenie wyłączeń prawa do odliczenia VAT. W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i do dnia 31 listopada 2006r podatnik miał bowiem prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wydatkami na cele " limitowanej " reprezentacji. Od dnia 1 stycznia 2007 r. został zaś tego prawa całkowicie pozbawiony. Według Sądu, wszystkie te uwagi organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę rozpoznając ponownie wniosek o interpretację. Organ powinien przy tym zwrócić uwagę na to, że pytanie zawarte we wniosku spółki składało się faktycznie z trzech części. Organ zaś udzielił odpowiedzi jedynie na dwa z tych trzech pytań. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: - prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, że nie ma on zastosowania w powyższej sprawie, jako sprzeczny z art. 168-183 Dyrektywy 2006/112WE; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14c O.p. poprzez przyjęcie, że Organ nie udzielił odpowiedzi na jedno pytanie zadane we wniosku o interpretację prawa podatkowego, mimo, iż takiej odpowiedzi udzielono; - błędne zastosowanie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 14c O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie miał w sprawie zastosowanie jako sprzeczny z art. 168 – 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Prezentowane przez Ministra Finansów stanowisko nie uwzględnia wniosków wynikających z wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonanych w orzecznictwie ETS. W wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki Trybunał, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyroki: z 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i In.; z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles i T.S. Charles - Tijmens), stwierdził, że analiza genezy ww. przepisu VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Dlatego też w doktrynie podkreśla się, że art. 176 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia (klauzula stałości), który istniał przed 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008; Unimex, Wrocław 2008; t. I, s. 1048-1051). Państwa członkowskie, ograniczając prawo do odliczenia, z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą zatem stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym; Jurysdykcja podatkowa 2007/6 s. 21). Uwzględniając konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionej argumentacji, stwierdzić należy, że Minister Finansów nie dokonał właściwej, prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w kontekście celu który wynikał z art. 17 VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - art. 168 Dyrektywy 112). Celem tym jest zrealizowanie podstawowej cechy podatku od towarów i usług (VAT), tj. jego neutralności dla podatników. Realizacja ta odbywa się przez zapewnienie podatnikom prawa do odzyskania podatku naliczonego, co do zasady związanego z działalnością opodatkowaną. Prezentowane poglądy dotyczące prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, znajdują swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto tutaj wskazać na wyroki z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1375/07. 5.2. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością przedstawionego stanowiska jest fakt, że polski ustawodawca uznał niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, gdyż przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów. 5.3. Nietrafne były również, postawione w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenie przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej niezasadnie podniósł, że Sąd błędnie przyjął, iż organ nie udzielił odpowiedzi na jedno pytanie zadane we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy nie odniósł się w sposób bezpośredni do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z innymi wydatkami, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 maja 2004 r. 5.4. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 204 pkt 2 u.p.p.s.a.