I FSK 1999/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 531/09 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.760 (słownie: trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 531/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 marca 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał w tych ramach, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 14 sierpnia 2008 r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2004 r. i 2005 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Jak wynikało z ustaleń organu skarżący prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą pod firmą "D." głównie w zakresie usług transportowych na terenie kraju. Na podstawie rejestrów oraz dokumentów źródłowych stwierdzono, iż podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego, który udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "D." M.W. [...], oraz Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "R." M.C.[...]. Organ podatkowy ustalił, że M. C. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 1 kwietnia 2004 r., natomiast M. W. -właściciel firmy "D.", był czynnym podatnikiem VAT od 1 czerwca 1994 r. do 19 października 1999 r. Ustalił także, że firma "D." nie wynajmowała pomieszczeń pod wskazanym powyżej adresem, a M. W. (właściciel firmy) nie figuruje w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca posiadający koncesję bądź ubiegający się o nią. Ponadto z zeznań M. C. wynikało, że sprzedaży opisanej w fakturach nie było, były to faktury fikcyjne. Również z materiału zebranego w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "R." wynikało, że sprzedaż oleju napędowego przez firmę była fikcją. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż wymienione firmy nie były rzeczywistymi stronami transakcji opisanych na fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Jednocześnie D. T. nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów (rejestracja jako podatnicy, personalia, siedziby, posiadanie koncesji). Wątpliwości mogły powstać chociażby w związku z zawsze gotówkową formą zapłaty, której nie zawsze towarzyszyło pokwitowanie. Wobec poczynionych ustaleń organ I instancji mając na względzie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ) i pkt 4 lit.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) uznał, że skoro przedmiotowe faktury wystawione zostały przez podmioty nie będące w rzeczywistości stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a nadto podmioty te nie były uprawnione do wystawienia faktur, nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Tym samym należało określić podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż odwołujący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie były dowodem nabycia towarów. Wystawione bowiem zostały przez podmioty, które prowadziły fikcyjny obrót paliwem. Nie posiadały bazy paliwowej i odpowiednich magazynów, nie miały koncesji na obrót paliwem, nie były zarejestrowane jako podatnicy, a także nie składały deklaracji VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji zarzucając im: 1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 ustawy z 29 września 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), 2) niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz §14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na pominięciu prawa europejskiego mającego pierwszeństwo przed prawem krajowym, 3) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. polegające na nieuwzględnieniu wytycznych Komitetu Integracji Europejskiej w zakresie interpretacji i stosowania przepisów europejskich i krajowych w sytuacji ich kolizji oraz pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, 4) naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, 5) naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez niezastosowanie norm w niej zawartych. W uzasadnieniu podniósł, iż nie można zgodzić się z organami podatkowymi, jakoby osoba prowadząca działalność i wystawiająca w związku z tą działalnością faktury VAT, potwierdzała nimi nierzeczywiste transakcje, tylko dlatego, że nie zarejestrowała się jako podatnik czynny VAT. O rzeczywistości transakcji nie decyduje bowiem fakt zarejestrowania czy opłacenia należnych podatków, ale realne wykonanie usługi czy wydanie towaru. Nie stanowi również dowodu nieprawdziwości transakcji gotówkowy sposób rozliczeń, brak własnej bazy paliwowej czy brak koncesji na obrót paliwami. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Zdaniem Sądu I instancji z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynikało, że w roku podatkowym M. W. nie był czynnym podatnikiem VAT, a M. C. został wykreślony z ewidencji podatników VAT z dniem 1 kwietnia 2004r. W świetle powyższych ustaleń zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wystawione przez M. W. w okresie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. faktury nie mogły być podstawą do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktury te wystawione zostały bowiem przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że stosownie do przepisu art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które z kolei upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W tym względzie Sąd wskazał na stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 29 czerwca 2009r. (sygn. akt I FPS 7/08). Ponadto Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wskazani wystawcy faktur to podmioty nieistniejące, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu firmy, których właścicielami byli M. W. i M. C. stwarzały jedynie pozory formalnego istnienia, co potwierdziły ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, opisane i ocenione jako prawidłowe w zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że istotny dowód w tym zakresie stanowiły zeznania M. C. złożone kilkakrotnie w toku postępowania dochodzeniowo - śledczego, kiedy to oświadczył, iż działalność jego przedsiębiorstwa sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur, za co otrzymywał 4 gr. "od litra wystawionego na fakturze oleju napędowego" (zeznanie z 2 października 2006r.). Świadek ten podkreślił, że nie dysponował żadnymi środkami technicznymi niezbędnymi do handlu paliwem. Wskazał, że "Ja nigdy nie zakupiłem ani nie sprzedałem żadnego paliwa, nigdy nie widziałem żadnego towaru". W odniesieniu zaś do przedsiębiorstwa "D." skarżący zeznał 9 października 2007 r., że "firmę kojarzę tylko z faktur", gdyż nigdy nie był przy przyjmowaniu oleju od tego podmiotu. Sąd I instancji stwierdził, że wbrew argumentacji skargi organy podatkowe zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowo oceniły na podstawie całego materiału dowodowego, a nie wybiórczo, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe, wbrew sugestiom skarżącego, nie miały podstaw do kwestionowania zeznań M. C.. Świadek ten, przesłuchiwany kilkukrotnie, szczegółowo przedstawiał "mechanizm" wystawiania fikcyjnych faktur, a przedstawiane przez niego okoliczności faktyczne znajdują potwierdzenie we wskazanych wyżej dowodach: braku faktur nabycia oleju, rozliczeń z organem podatkowym, brak koncesji, a przede wszystkim brak jakichkolwiek własnych, dzierżawionych, czy też wynajętych środków technicznych (magazynów, pojazdów, itp.). Dalej Sąd I instancji wskazał, że stosownie do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej organy podatkowe uprawnione były do uwzględnienia materiałów (zeznań świadków) zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Kwestionowanie tych zeznań tylko dlatego, że złożone zostały w postępowaniu karnym o przestępstwa z art. 258 § 1 kk (bezpodstawne wyłudzenie zwrotu podatku VAT) i art. 299 § 1 kk ("pranie brudnych pieniędzy") nie jest zasadne. Zeznania te znajdują bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym również w zeznaniach pracowników zatrudnionych u skarżącego oraz zeznaniach pracownika M. C. – M. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł następnie, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 r. podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Sąd uznał w tym zakresie, że nie jest słuszny podnoszony przez skarżącego zarzut, iż przepis powołanego rozporządzenia, jak i przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. są sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że zasadnicza konstrukcja podatku VAT w obecnie obowiązującej ustawie z 11 marca 2004 r. określona została w przepisie art. 86 ust. 1, który jest odpowiednikiem art. 17 VI Dyrektywy. Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i poprzednio obowiązującej ustawy art. 19 ust. 1, kreują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak, jak wynika z treści przepisów ustaw, może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Przepisy powołanych rozporządzeń nie mają więc podstawowego znaczenia, jedynie porządkują prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1015/07). Sąd wskazał przy tym, że stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą przez określony czas utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Z tych względów zdaniem Sądu nie jest zasadna argumentacja skarżącego, iż omawiane przepisy nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Powołując się na poglądy zawarte w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sąd stwierdził, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowy olej napędowy od wymienionych podmiotów. Zdaniem Sądu ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty kierowcom, których tożsamości nie ustalono, dostarczanie paliwa pojazdami nieprzystosowanymi do jego przewozu, tj. tzw. busem z wmontowanym zbiornikiem, korzystna cena w porównaniu z ceną rynkową i wielokrotność dokonywanych transakcji) nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia tego towaru. Uwzględniając ogół powyższych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę dla uzyskania niezgodnej z prawem korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a w jego toku podjęto m. in. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej). Za zgodne z prawem Sąd uznał również zastosowanie przepisów prawa materialnego i z tych powodów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Powyższy wyrok został zaskarżony przez podatnika w całości. W skardze kasacyjnej wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) praz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) polegające na pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi; 2. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a), art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a) oraz pkt 4 lit.a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) polegające na nie uwzględnieniu wytycznych Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z 1 lutego 2007 r. w zakresie interpretacji i stosowania przepisów europejskich i krajowych w sytuacji ich kolizji oraz pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi [Min. EOT/541/2007/DP/AK]; 3. naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez stosowanie regulacji krajowych pozostających w sprzeczności z VI Dyrektywą VAT Rady UE (77/388/EEC); 4. naruszenie art. 17 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC) poprzez niezastosowanie norm zawartych w ww. Dyrektywie, która jako nie implementowana do krajowego porządku prawnego podlega bezpośredniemu stosowaniu i ma pierwszeństwo przed normami krajowymi, pozostającymi z nią w kolizji. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący argumentował, że odebranie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy wystawca faktury VAT nie był uprawniony do jej wystawienia albowiem nie dopełnił obowiązków rejestrowych, czy też ze względu na fakt, że nie rozliczył się ze Skarbem Państwa, a więc w oparciu o przepisy prawa krajowego, niezgodne z przepisami prawa europejskiego, jak również z Konstytucją RP, jest bezpodstawne i niczym nieuzasadnione, albowiem przepisy krajowe stanowiące podstawę prawną takiej decyzji nie znajdują w tej sprawie zastosowania. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną wywodził, że ze względu na liczne wątpliwości dotyczące okoliczności przeprowadzanych transakcji organ podatkowy powinien kierować się zasadą In dubio pro tributario, oznaczającą nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Niniejsza skarga kasacyjna jest oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zatem skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organy skarbowe i następnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Oznacza to, że kontrolę instancyjną w zakresie wskazywanych naruszeń prawa materialnego, dokonywać należy przez pryzmat tego stanu faktycznego. Z ustaleń tych zaś wynika, że przedmiotowe faktury wystawione zostały przez podmioty, które prowadziły fikcyjny obrót paliwem. Wystawcy faktur byli podmiotami nieistniejącymi, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do tezy, że wykładnia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 17 Dyrektywy VAT Rady UE nr 77/388/EEC. W istocie zatem autor skargi kasacyjnej zdaje się twierdzić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w których widnieje jako wystawca podmiot nieistniejący, a co za tym idzie faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych po stronie podmiotowej, narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zaskarżony wyrok został oparty przede wszystkim na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a w zakresie od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto jako podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie stanu prawnego, obowiązującego do dnia 31 kwietnia 2004 r. wskazano przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a od 1 maja 2004 r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i ust. 4 lit. a/ rozporządzenia. Powyższe regulacje są zbieżne z unormowaniami obowiązującymi w stanie prawnym sprzed akcesji. Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W szczególności wykładnia tych norm prawnych nie jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy. Warto również podkreślić, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit. a został dodany z dniem 1 czerwca 2005 r. Zatem nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, która dotyczy przecież stanu faktycznego z 2004 r. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., polegającego na pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego, mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, należy podkreślić, że te unormowania stanowią jedynie rozwinięcie regulacji ustawowej zawartej odpowiednio w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym twierdzenia kasatora w zakresie niezgodności tego rozporządzenia z Konstytucją są bez znaczenia w aspekcie zasadności skargi kasacyjnej. W świetle bowiem unormowań zawartych w 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazane przepisy rozporządzenia nie zawierają dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. Natomiast jak wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodna z wówczas obowiązująca VI Dyrektywy. Ponadto, wbrew twierdzeniom kasatora, domniemanie konstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie zostało obalone przez Trybunał Konstytucyjny. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło również do naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z tą norma prawną dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo Polskie dokonało implementacji VI Dyrektywy w ustawie o VAT. Jak wcześniej wskazano przepisy tej ustawy, których interpretacji dokonywał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, są zgodne z prawem wspólnotowym. Z tych też względów nie jest trafny ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro bowiem do polskiego systemu prawnego zaimplementowano w sposób prawidłowy normy VI Dyrektywy nie ma potrzeby ich bezpośredniego stosowania. Ponadto warto podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2004 r. W związku z tym w zakresie stanu faktycznego sprzed dnia akcesji, a więc przed 1 maja 2004 r. brak jest możliwości stosowania przepisów VI Dyrektywy VAT. Powyższe wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 17 VI Dyrektywy VAT, skoro przepis ten nie mógł być stosowany do stanu faktycznego dotyczącego okresów rozliczeniowych za okres do 30 kwietnia 2004 r. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. postanowienie z 6 marca 2007r. sprawa C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok z 15 czerwca 1999 r. sprawa C-321/97, Andersson i Wäkeras-Andersson, Rec. oraz z 10 stycznia 2006 r. sprawa C-302/04, Ynos kft przeciwko Jánosowi Wardze). Stanowisko to zostało też wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2006 r. I FSK 959/2005 (Przegląd Podatkowy 2006, nr 5, s. 54), czy też w wyroku z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/2007, (OSP 2010, nr 2, poz. 14). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).