II FSK 2032/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka(sprawozdawca), del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 139/09 w sprawie ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 139/09, mocą którego oddalono skargę K. W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 7 sierpnia 2008 r. wydał decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie 203.696 zł. Decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w 2002 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 412.300,00 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez: PPHU "K." s.c. z siedzibą w L. na kwotę netto 352.500,00 zł oraz "D" sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę netto 59.800,00 zł. W celu udokumentowania poniesionych wydatków Skarżąca w toku kontroli przedstawiła jedynie faktury wystawione przez te podmioty. Dla sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wystawionych faktur Organ pierwszej instancji usiłował przeprowadzić kontrolę u ich wystawców, jednakże nie było to możliwe, bowiem firmy te nie prowadzą działalności pod wskazanymi na fakturach adresami. Nowych siedzib nie można było ustalić, ponieważ w Urzędach Skarbowych Firmy te nie złożyły zgłoszeń aktualizacyjnych oraz nie składają deklaracji podatkowych. W Urzędzie Skarbowym W. ustalono, że ostatnie deklaracje VAT-7 i PIT-4 spółka cywilna "K." złożyła za grudzień 1999 r. Wykreślenie Spółki "K." z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło na wniosek Urzędu w dniu 25 marca 2002 r. Natomiast wykreślenie Spółki z ewidencji podatników nastąpiło w 2001 r. Biorąc pod uwagę fakt, że obaj wspólnicy PPHU "K." złożyli oświadczenie woli deklarując rozwiązanie umowy Spółki, jak również fakt, że ostatnia deklaracja VAT- 7 złożona została za grudzień 1999 r. Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że W. P. nie miał prawa sporządzać faktur w imieniu firmy PPHU "K." już od stycznia 2000 r. i zasadnie stwierdził, że faktury wystawione w 2002 r. były fakturami wystawionymi przez podmiot wykreślony z ewidencji podatników. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka "D." w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. (okres, w którym wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz Skarżącej) wykazała wartość sprzedaży oraz podatek należny w kwocie "0". Ponadto w 2002 r. Spółka nie składała deklaracji PIT-4a i od dnia 30 czerwca 2004 r. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie wystawienia dla Skarżącej zakwestionowanych faktur zarówno PPHU "K.". s.c. jak i "D." sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać skomplikowane usługi, wymagające specjalistycznej wiedzy i sprzętu, w zakresie zaawansowanej technologii, a przedmiotem działalności tych firm nie było świadczenie usług w zakresie optyki. Przesłuchanie w charakterze świadków wspólników spółki cywilnej "K." – W. P. i G. B. w zakresie współpracy wymienionej Spółki ze Skarżącą nie powiodło się, z uwagi na to, że nie odbierali oni wezwań i nie stawili się na przesłuchanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dotyczący istnienia sklepu przy Pl. G. w W. potwierdzał stanowisko Organu pierwszej instancji, że J. B. w latach 1998-1999 nie mógł bywać na zapleczu tego sklepu, w którym miał zlecać wykonanie usług firmie PPHU "K." i "D.", ponieważ w tym czasie W. P. nie posiadał tam sklepu. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie można uznać, że W. P. mógł wcześniej wynajmować również inny, większy lokal w tej okolicy W., o którym świadkowie również nie wiedzieli. Zgromadzony przez Organ pierwszej instancji w powyższej kwestii materiał dowodowy świadczy o tym, że W. P. działając jako firma K. M., a nie PPHU "K.", dopiero od dnia 4 stycznia 2000 r. wynajmował lokal przy ul. P. 14, a zakres działalności firmy K. M. był taki sam jak PPHU "K." s.c. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ pierwszej instancji brak było podstaw do podejmowania działań uzupełniających materiał dowodowy. Organ podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji konfrontacji świadków, a zeznania świadków stanowią jeden z dowodów w sprawie i są oceniane przez organy podatkowe na tle innych dowodów zebranych w spornej kwestii. Na podstawie przedstawionych do kontroli dokumentów KW ustalono, że zapłaty za kwestionowane faktury wystawione w 2002 r. odbierane były głównie przez syna W. P., K., który odbiór kwitował na dokumentach KW pieczątką PPHU "KX." i parafką (podczas gdy faktury wystawiane były przez firmę PPHU "K."). Przesłuchiwany na tą okoliczność K. P. zeznał, że około 5 lat temu przewoził elementy optyczne z L., gdzie jego ojciec miał warsztat, do Spółki i tam też odbierał koperty, w których prawdopodobnie były pieniądze. Zeznał też, że oprócz firm KX i "K." w L. i na Pl. G. nie zna innych firm prowadzonych przez ojca, a sam nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Przesłuchany w charakterze strony J. B. na okoliczność współpracy z "D." sp. z o.o. oświadczył, że wymienioną spółkę traktował jako firmę siostrzaną spółki "K." i nie miało to dla niego znaczenia, przez kogo będą firmowane usługi, tym bardziej, że współpracował nadal z tymi samymi osobami. Nie zawierał z ww. firmą umowy pisemnej, która regulowała warunki współpracy. Zlecenie usługi przebiegało w sposób identyczny, jak w przypadku usług świadczonych przez PPHU "K.", tj. szczegóły techniczne zostały omówione na naradzie technicznej przeprowadzonej na zapleczu sklepu przy Pl. G. Firmę "D." reprezentował W. P.. Przekazanie lornetek w celu ich naprawy zostało dokonane na podstawie odręcznie sporządzonych rewersów, które zostały zniszczone przy ich zwrocie po naprawie. Lornetki były odbierane w siedzibie Spółki. J. B. zeznał, iż nie wie, gdzie wykonywano zleconą usługę, gdyż istotne było samo wykonanie usługi, a płatność została dokonana gotówką w siedzibie Spółki i przekazana W. P. lub jego synowi. Jednocześnie wobec braku potwierdzenia zeznań J. B. przez przesłuchiwane osoby w zakresie współpracy z P. w latach 1998-1999 nie uznano zeznań Prezesa Spółki za wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, iż w związku z tym, że Skarżąca nie udokumentowała faktu wykonania na jej rzecz spornych usług, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również tego nie potwierdzał, zasadnym było niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. - wydatków w kwocie 59.800,00 zł, wynikających z faktury wystawionej przez "D." sp. z o.o. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki zawartych w odwołaniu w zakresie faktur dotyczących demontażu lup 1010 i prac instalacyjno - montażowych lamp UV 1017 Organ II instancji stwierdził, że w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przesłuchanie Prezesa Spółki, który zeznał, że faktury te zostały wystawione, zanim wykonana została usługa, a faktyczny demontaż i prace instalacyjne miały miejsce w październiku 2002 r. - słusznie przyjęto, iż faktury nr 17/09/02 z dnia 27.09.2002 r. oraz nr 31/10/02 z dnia 17.10.2002 r. nie dokumentowały stanu faktycznego. W ocenie Organu, z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie przedstawiła poza wystawionymi przez firmy W. P. fakturami innej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług wyszczególnionych w tych fakturach. Organ dodał, że usługi wykonywane przez inne podmioty na rzecz Skarżącej pomimo tego, że były mniej skomplikowane i mniej kosztowne, realizowano na podstawie złożonych "Zamówień", a wykonana usługa potwierdzona była "Protokołem odbioru technicznego". Usługi te zostały prawidłowo udokumentowane, w sposób nie budzący wątpliwości co do ich wykonania. Natomiast w przypadku usług zafakturowanych przez firmę PPHU "K." s.c. stwierdzono, że brak jest ich potwierdzenia protokołem odbioru technicznego, kosztorysem, szczegółową specyfikacją, co praktykowane jest przy zlecaniu podwykonawcom usług w zakresie zaawansowanych technologii. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że: wystawcą wymienionych faktur jest spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników (PPHU "K." s.c.) oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej za dany okres (D. Sp. z o.o.); pomieszczenia w L. przy ul. A. 22, wskazane jako miejsce prowadzenia działalności oraz adres siedziby PPHU "K.", wynajmowane były W. P. do wiosny 2000 r., a od stycznia 2001 r. pomieszczenia te wynajmowane były W. B., prowadzącemu warsztat renowacji mebli; żadna z firm W. P. wystawiających faktury na rzecz Spółki dotyczące usług optycznych nie zgłosiła jako przedmiot prowadzonej działalności usług optycznych, które wymagają wysokiej precyzji i umiejętności elektronicznych wykonawcy. Ponadto brak było dowodów wskazujących na wydanie materiałów z magazynu oraz protokołów odbioru wykonania usług, a zeznania Prezesa J. B. nie są poparte żadnym dokumentem ani też zeznaniami świadka. W związku z tym, w ocenie Organu odwoławczego, nie można uznać, że usługa montażu urządzeń została wykonana przez firmę W. P. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową są bezpodstawne. W jego ocenie prawidłowo uznano księgi podatkowe Skarżącej za 2002 r. za prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy, gdyż dowody księgowe obejmujące faktury zakupu usług od firm PPHU "K." i "D." sp. z o.o. dotyczą operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przez te Firmy wykonane. Z uwagi na powyższe w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Organ pierwszej instancji słusznie nie uznał tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 203.696,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne nieuznanie jako dowodu w sprawie potwierdzonego notarialnie oświadczenia W. P. i dokumentacji technicznej montażu urządzeń oraz nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków. Strona zarzuciła też naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (wskazała art. 190 Ordynacji podatkowej) przez nieuznanie za wiarygodne zeznań Strony oraz świadków: B. L., K. P. i M. P. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji przez złamanie zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, a ponadto art. 13 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej - przez przeprowadzenie kontroli bez upoważnienia, co skutkować powinno stwierdzeniem nieważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na wyrażoną w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. – zasadę związania Sądu oraz Organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Sądu i odniósł ją do prawomocnego wyroku tegoż Sądu z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/06, wydanego w niniejszej sprawie. Stwierdził, że na obecnym etapie postępowania jest on jedynie zobowiązany skontrolować czy zostały wykonane wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w uzasadnieniu omawianego wyroku. Sąd w wyroku tym wskazał Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż w uzupełniającym postępowaniu konieczne jest: - usunięcie naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na zakwestionowaniu faktur, które wykazane były w Spółce jako autentyczne, przy jednoczesnym braku odniesienia tej okoliczności do ksiąg podatkowych, prowadzonych przez Skarżącą; - wyeliminowanie wątpliwości co do tego, że P.P.H.U. "K." i "D." nie wykonały usług dla Skarżącej. W tym celu, zdaniem Sądu, należało dokonać badania działalności spółki cywilnej PPHU K. i miejsca jej wykonywania w siedzibie w L. - poprzez uzyskanie dowodu z przesłuchania właściciela nieruchomości. W ocenie Sądu pomimo braku w organach podatkowych PIT-4 od wymienionych kontrahentów Skarżącej (co wskazywało na brak zatrudnionych), nie wykluczonym było, że usługi dla Skarżącej Spółki mogły wykonywać te firmy zatrudniając pracowników nieoficjalnie; - przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu zweryfikowania twierdzeń Strony poprzez np. ustalenie czy w warsztacie spółki cywilnej mogło dojść do wykonania prac, czy były w rzeczywistości osoby, które mogły wykonać te usługi, czy widziano wykonawców prac u Skarżącej, a jeżeli tak, to kim oni byli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2008 r. obejmowała wykonane zalecenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, którego ustalenia zostały następnie zaakceptowane przez Organ odwoławczy, w ocenie Sądu, wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 19 września 2006 r., a mianowicie: - sporządził w dniu 8 czerwca 2008 r. prawidłowy protokół z badania ksiąg podatkowych, kwestionujący ich wartość dowodową w zakresie wydatków Skarżącej Spółki, udokumentowanych fakturami PPHU K. s.c. i D. sp. z o.o. Obu przedsiębiorców łączyła osoba W. P. jako udziałowca obu spółek i podpisującego wystawiane faktury. Faktury te, ich daty, numery i dane zostały opisane w protokole kontroli, doręczonemu Skarżącej wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zastrzeżeń. - nie wykonał czynności sprawdzających co do prawidłowości i rzetelności wystawionych faktur VAT poprzez kontrole w tych firmach, ponieważ obie firmy w 2005 roku nie prowadziły działalności pod wskazanymi na fakturach adresami, a nowych siedzib nie można było ustalić, gdyż firmy te nie złożyły zgłoszeń aktualizacyjnych oraz nie składały deklaracji podatkowych. Pomimo prób nie zdołano przesłuchać W. P., gdyż nie ustalono jego miejsca pobytu. Nie przesłuchano też drugiego ze wspólników spółki cywilnej PPHU "K." G. B., który zmarł w 2006 r. - wykonał dodatkowe czynności dotyczące działalności obu kontrahentów, w tym przesłuchano K. P., M. P., T. G. i K. G. oraz właściciela nieruchomości w L. przy ul. A. 22, Z. B. Z. B. zeznał, że jego nieruchomość to działka zabudowana o powierzchni 1200m2 na której znajdują się trzy budynki warsztatowo-gospodarcze o powierzchni 60, 80 i 170 m2. Największy budynek wynajmowany był przez około 2 lata, do wiosny 2000 r. W. P. Od stycznia 2001 r. posesja wynajęta została W. B., który prowadził tam warsztat zajmujący się renowacją mebli. W Urzędzie Miasta i Gminy w L. przeprowadzono rozpoznanie na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez PPHU "K.", ustalając, że wspólnikami w spółce byli W. P. i G. B., wpisu dokonano 20 kwietnia 1998 r. Firma zajmowała się: produkcją artykułów metalowych, handlem hurtowym i detalicznym artykułów przemysłowych. Miejscem prowadzenia działalności w tym czasie był zakład produkcyjny w L. przy ul. A. 22 i sklep w W. przy pl. G. 6. W dniu 31 sierpnia 1998 roku (niespełna po 4 miesiącach od dokonania wpisu) G. B. złożył wniosek o wykreślenie firmy z ewidencji, a w dniu 15 grudnia 1998 r. taki wniosek złożył W. P. PPHU "K." składała deklaracje VAT -7 od maja 1998 r. do grudnia 1999 r., tj. do daty, w której W. P. złożył wniosek o wykreślenie firmy z ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 25 marca 2002 r. firma, na wniosek Urzędu, została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W składanych deklaracjach od maja do września 1998 r. wykazywała jedynie niewielkie zakupy. Od września zaczęła wykazywać sprzedaż opodatkowaną głównie stawką 7 %. Wartość sprzedaży zgodnie ze składanymi deklaracjami VAT-7 w 1998 roku wyniosła 92.231,00 zł, a w 1999 roku 295.642,00 zł. W składanych deklaracjach Spółka wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podając wartość zakupów większą od dokonanej sprzedaży. W okresie od maja do grudnia 1998r. Spółka składała deklaracje PIT- 4, wykazując 2 pracowników. Jeśli chodzi o firmę D.", ustalono, że spółka została zawiązana aktem notarialnym w dniu 13 sierpnia1991 roku, a wpis do KRS nastąpił we wrześniu. Zgodnie z wpisem kapitał Spółki wynosi 56.075 zł i dzieli się na 100 udziałów po 560,75 zł każdy. Udziały objęte zostały przez W. P. (60 udziałów) oraz I. S. (40 udziałów). Przedmiotem działalności spółki jest produkcja wyrobów z drutu, produkcja złączy, śrub, łańcuchów, produkcja wyrobów metalowych do łazienek i kuchni, roboty ogólnobudowlane, murarskie, instalacje c.o., wodno-kanalizacyjne i gazowe, sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych, ceramicznych, hydraulicznych, działalność agencyjna, reklamowa, transport drogowy. Spółka D. wynajmowała pomieszczenia o pow. 110 m2 od spółki G. celem magazynowania materiałów hydraulicznych. Z informacji uzyskanej od pracownika spółki G. wynika, że w wynajmowanych pomieszczeniach znajdowały się maszyny do produkcji artykułów hydraulicznych, na maszynach tych pracowały 2 osoby (nie codziennie). W 2004 r. spółka D., nie regulując swoich zobowiązań z tytułu czynszu, wywiozła maszyny, nie podając nowego miejsca prowadzenia działalności. Usługa naprawy lornetek nie została wykazana przez spółkę D. w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach. Ponadto usług napraw sprzętu optycznego firma ta nie miała w zakresie działalności zgłoszonym do KRS. - ustalił, że W. P. zarejestrował działalność gospodarczą również: a) w Urzędzie Miasta w L., 16 grudnia 1999 r., pod firmą K. P. i B. w L., ul. A. 22, w którym zgłosił prowadzenie sklepu w W., pl. G. 6 i w H., ul. H. 60 (zakres działalności jak w PPHU "K."). Wezwana w charakterze świadka B. B. nie stawiła się z powodów zdrowotnych, przesłała oświadczenie, w którym wyjaśniła, że w spółce K. miała pracować w sklepie w H., sklep funkcjonował jeden miesiąc. Firmę K. Urząd Miasta i Gminy w L. wykreślił z ewidencji w dniu 21 maja 2001 r. b) w Urzędzie Dzielnicy W. , 11 marca 1993 r., pod firmą K. A (właściciel W. P.) z siedzibą w W., pl. G. 6, zakres działalności handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi. Firma do chwili obecnej nie zlikwidowała działalności. c) w Urzędzie Dzielnicy W., 1 maja 2000 r., pod firmą K. s.c. P., S., S., S.. Miejsce prowadzenia działalności W., ul. P. 14 lok. 130. Zakres działalności jak w spółce K. d) w Urzędzie Dzielnicy W., 15 marca 1992 r., pod firmą KX W. P., z siedzibą w W., ul. P. 25 m 6, działalność w zakresie usług instalatorstwa sanitarno-gazowego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym W. 12 lipca 1993 r. Deklaracji podatkowych nie składał; - przesłuchał prezesa Spółki J. B., który zeznał, że materiały potrzebne do wykonania usług przez spółki "K." i D. dostarczane były przez niego lub jego pracowników, np. B. E. L., do sklepu na pl. G. oraz że jedynymi dokumentami potwierdzającymi przekazanie towarów lub innych podzespołów firmie PPHU "K." w celu dokonania modernizacji i wytworzenia produktu końcowego były odręcznie pisane rewersy, które niszczono przy pełnym rozliczeniu (zwrocie towarów). Natomiast dokumentem potwierdzającym odbiór zmodyfikowanego, naprawionego czy też wytworzonego od podstaw sprzętu była wystawiona faktura przez firmę K, a następnie odebrana i pokwitowana przez prezesa kontrolowanej Spółki. Przesłuchana w charakterze świadka B. E. L., zatrudniona w Spółce na stanowisku kasjera i magazyniera, zeznała, że materiały potrzebne do świadczenia usług firmie PPHU K. zakupywane były w różnych miejscach i przekazywane bezpośrednio tej firmie przez prezesa Spółki. Materiały te ani fizycznie, ani dokumentacyjnie, nie przechodziły przez magazyn. Natomiast materiały takie jak endoskopy, mikroskopy i bioskopy, które zdaniem prezesa potrzebne były do realizacji spornych usług, były przyjmowane do magazynu na podstawie dokumentów SAD, lecz ich wydawanie z magazynu nie było dokumentowane. Pani L. nie potwierdziła twierdzeń prezesa, że to ona dostarczała materiały na pl. G. oraz zeznała, że nic jej nie wiadomo, aby robili to inni pracownicy Spółki. Z przesłuchania prezesa wynikało, że zapłata za wystawione faktury dokonywana była na prośbę W. P. zawsze gotówką, który ze względu na kłopoty z bankiem tylko taką formę płatności akceptował. Odbioru pieniędzy dokonywał osobiście W. P., kwitując to podpisem i pieczątką na dokumencie KW bądź czasami jego syn K., po wcześniejszym uprzedzeniu telefonicznym. M. P. potwierdził, że brat W. miał sklep w okolicach pl. G., a syn M., że odbierał pieniądze od J. B. Przesłuchani pracownicy P. T. G. i G. G. podali, że Zakłady współpracowały ze Skarżącą Spółką w latach 2001-2002. Z. wykonywały na zlecenie Spółki części mechaniczne, co potwierdza dokumentacja finansowa w Z. J. B. zlecił ponadto Zakładowi modernizację czterech mikroskopów, które przekazał wraz ze zleceniem. Usługa ta nie została wykonana z uwagi na cenę. - stwierdził, że usługi wykonywane na rzecz Spółki przez inne podmioty gospodarcze (pomimo tego, że były mniej skomplikowane i mniej kosztowne) były realizowane na podstawie złożonych "Zamówień", a wykonana usługa potwierdzana była "Protokołem odbioru technicznego". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wobec braku jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług stwierdził, że wyjaśnienia J. B., wskazujące na powiązanie kosztów z konkretnymi fakturami sprzedaży, nie są wystarczającym dowodem na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług. Organ za niewiarygodne uznał zeznania M. P., brata W. P. i jego syna K. P., jak też oświadczenie złożone przez W. P. z podpisem notarialnie poświadczonym, potwierdzające wykonywanie usług na rzecz Skarżącej zarówno przez firmę PPHU "K." s.c. jak i D. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, W. P. oświadczył nieprawdę, gdyż firma K. w tym czasie już nie istniała, a przy dziesięciu fakturach, w dziesięciu przypadkach pieniądze miał odbierać jego syn K. P. Z treści faktur z dnia 27 września 2002 r. i 17 października 2002 r. wynika, że określone w nich usługi dotyczyły demontażu lup 1010 i prac instalacyjno-montażowych lamp UV typ 10147 w ilości łącznej 230 sztuk. W oparciu o wyjaśnienia prezesa Spółki z dnia 8 marca 2005 r. oraz dokumenty źródłowe zakupu ustalono, że import lup typu 1010 w ilości 230 szt., które były demontowane i przerabiane na lupy typu 1017, miał miejsce w październiku 2002 r. Na podstawie dokumentu SAD-8 nr 150200/00/041138 ustalono, że odprawy celnej wymienionych lup dokonano w dniu 31 października 2002 r. Podczas przesłuchania w dniu 20 czerwca 2007 r. prezes zeznał, że faktury te zostały wystawione, zanim wykonana została usługa. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że: - spółka nie posiada poza fakturami dokumentacji świadczącej o wykonaniu spornych usług, takiej jak np. protokołu odbioru wykonania usług, co jest przez kontrolowaną praktykowane w przypadku innych podwykonawców, - pomieszczenia w L. przy ul. A. 22, wskazane jako miejsce prowadzenia działalności oraz adres siedziby PPHU K., wynajmowane były P. do wiosny 2000 roku, a od stycznia 2001 r. pomieszczenia te wynajmowane były świadkowi B., prowadzącemu warsztat renowacji mebli, - żadna z firm W. P., wystawiających faktury na rzecz Spółki, dotyczące usług optycznych, nie zgłosiła jako przedmiot prowadzonej działalności usług optycznych, - wystawcą wymienionych faktur była spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("K." s.c.) oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej za dany okres (D. Sp. z o.o.), - wymienione spółki nie składały deklaracji PIT-4, co świadczy o tym, że nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie, - zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazywał ponadto, że część z tych usług nie mogła być fizycznie wykonana w dacie wystawienia faktur, gdyż dotyczyła modernizacji sprzętu, którego w tym czasie w magazynach Spółki nie było. Mając to na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków poniesionych na sporne usługi. W sprawie tej zakwestionowano również ujęcie w kosztach 2002 r. wydatków poniesione na rzecz firmy R. E. z siedzibą w USA w łącznej kwocie 338.031 zł. Sąd pierwszej instancji w konsekwencji uznał, że wskazania zawarte we wcześniejszym wyroku WSA zostały wykonane. Zeznania świadków: K. P., Z. B., T. G. i K. G. nie potwierdziły podstawowej okoliczności, jaką było ustalenie miejsca i sposobu świadczenia usług przez PPHU "K." i D. Sp. z o.o. Dowody uzyskane obecnie, w połączeniu z zebranymi w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu, stworzyły logicznie powiązaną całość, wskazującą na to, że W. P. wystawiał faktury obciążające Spółkę wartością usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Za tym przemawiają wady rejestracyjne przed organami administracyjnymi, w tym podatkowymi, obu podmiotów gospodarczych, brak dokumentacji techniczno-gospodarczej, wskazującej na zamawianie i wykonywanie usług, brak płatności za usługi przelewami, pomimo takiego obowiązku ciążącego na przedsiębiorcach, wreszcie zeznania B. E. L., iż towary do usług nie były magazynowane w Spółce. Towary te to elementy do lup typu 1010 i 1017. Sąd stwierdził, że część wątpliwości co do autentyczności wykonywania usług leży po stronie firm "K." s.c. i D., jednakże pokrywają się one z innymi ustaleniami i pozwalają stwierdzić, że okres znajomości prezesa Skarżącej J. B. z W. P., wspólnikiem spółki cywilnej PPHU "K." i prezesem D. Sp. z o.o., był na tyle długi, że J. B. musiały być znane takie okoliczności faktyczne jak to, że w 2002 roku spółka cywilna nie miała siedziby w L., a pomieszczenie sklepowe, którym dysponowała przy ul. D. w W., było zbyt małe, aby mogła się tam odbywać produkcja, wielość firm prowadzonych przez W. P., wreszcie niechęć W. P. do przelewów bankowych. Podjęcie przez Skarżącą współpracy z takimi firmami jest, w ocenie Sądu, z punktu widzenia doświadczenia życiowego nieuzasadnione i rodzi domniemanie graniczące z pewnością, że miała stanowić dla Spółki pokrycie dla podatkowych kosztów uzyskiwania przychodów. Argumenty Spółki o wykonywaniu usług przez nieznajome osoby czy nieznanych podwykonawców są nieuzasadnione. Skoro współpraca miała trwać cały rok, J. B., jako prezes Spółki, zlecając wykonywanie czynności optycznych, a więc precyzyjnych, musiał mieć świadomość co do wymagań zawodowych, jakie powinni spełniać wykonawcy i podwykonawcy. W innym przypadku ryzykowałby zniszczeniem dostarczonego materiału i dodatkowymi kosztami. Zatrudnianie przez wykonawców osób pracujących "na czarno" również jest wątpliwe, a poza sugestiami J.B. żaden dowód nie wskazywał na pracę takich osób w spółkach W. P. Sąd uznał, że podstawa prawna w decyzjach obu instancji została wskazana w sposób prawidłowy, Sąd nie stwierdził też uchybień procesowych rzutujących na prawa strony. Zdaniem Sądu, nie został naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż Organy podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, o czym była mowa powyżej. Zostały też wykonane wskazania Sądu. Nie zostały naruszone art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż Organy rozpatrzyły pełny materiał dowodowy. W ramach swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów Organy mogły uznać, że pisemne oświadczenie W. P. nie jest zgodne z prawdą i zostało wydane jedynie na użytek niniejszej sprawy. Podobnie Organy oceniły zeznania K. P., syna W., o pobieraniu wynagrodzenia w kopertach, wręczanych mu przez J. B. Pozostają one w sprzeczności z oświadczeniem W. P., że pieniądze odbierał osobiście. Organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywać konfrontacji, tym bardziej, że, zdaniem Sądu, w zasadzie nie występują tu okoliczności, co do których należałoby przeprowadzić konfrontację, skoro nie można przesłuchać W. P. Co do dokumentacji technicznej, uznanie przez Organy, że jest ona zbędna, nie oznacza, że Spółka mogła ją złożyć w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów. Przesłuchano wskazane osoby z kręgu W. P., a zeznania M. P. potwierdziły jedynie tę okoliczność, że brat wynajmował lokal, nieduże pomieszczenie sklepowe z piwnicą, w której był magazyn, przy ul. P. 14. Ustalono, że pomieszczenie to, o powierzchni 20 m. kw., W. P. wynajmował od M. od stycznia 2000 r. jako firma – K. M. Dla świadka zapewne nie miało znaczenia, że K. M. to zupełnie inna firma, aniżeli PPHU "K." s.c., wystawiająca faktury usługowe. Sąd podkreślił też, że usługi mechaniczne i precyzyjne wymagają utworzenia wyposażonych stanowisk pracy. W warunkach opisanych, przy powierzchni 20 m2, taka działalność nie mogła się odbywać. Zeznania B. L. zostały uznane za wiarygodne. Świadek zeznała, że materiały do usług nie przechodziły przez magazyn Spółki, kupował je J. B., który też osobiście rozliczał się z W. P. Wskazuje to, że postępowanie obu kontrahentów cechowała odmienność od pozostałych, którzy zawierali pisemne umowy, przekazywali towar protokolarnie i rozliczali się za pośrednictwem banków. Wobec postawionego zarzutu o odmowie uznania za wiarygodne oświadczenia W. P., stwierdzić należy, że nie miało ono charakteru procesowego, gdyż nie było to przesłuchanie świadka, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Notariusz poświadczył jedynie to, że W. P. osobiście złożył podpis pod tym oświadczeniem, nie zaś autentyczność podpisywanej treści. Sąd uznał, że Spółka nie wykazała, aby usługi, które miały obciążyć jej koszty uzyskania przychodu, faktycznie były wykonywane, więc faktury dokumentujące te usługi nie mogły być uznane jako rzutujące na rozliczenie podatkowe Spółki. Sąd uznał ponadto, że Organy podatkowe nie naruszyły praw konstytucyjnych Spółki ani jej prezesa J. B. wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. J. B. złożył zeznania, składał wnioski dowodowe, był zapoznany z materiałami postępowania, a argumenty podane w jego odwołaniu były rozpatrzone. Organy podatkowe zajęły w tej sprawie odmienne stanowisko od prezentowanego przez Spółkę, ale wnikliwie je uzasadniły. Sąd za bezzasadny uznał zarzut dotyczący upoważnienia do kontroli. Stwierdził, że upoważnienie do kontroli zostało wydane w dniu 28 stycznia 2005 r., dotyczyło rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług i wskazało jako inspektorów D. M. i T. S. Następne upoważnienie - z dnia 30 maja 2007 r. - udzielone w celu sporządzenia protokołów z badania ksiąg podatkowych, objęło również rozliczenia obu podatków i wskazało inspektorów Z. M. i B. M. Tak więc osoby badające dokumentację finansową Skarżącej Spółki i prowadzące postępowanie posiadały, zdaniem Sądu, wymagane przepisami upoważnienia. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie Organów naruszało: - art. 13 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 284b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie kontroli bez stosownego upoważnienia; - art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie jako dowód w sprawie poświadczonego notarialnie oświadczenia W. P. oraz dokumentacji technicznej montażu urządzeń, a także przez nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji niezgodnych zeznań świadków; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuznanie za wiarygodne zeznań Strony oraz świadków: E. L., K. i M. P. Zdaniem Spółki, organy bezzasadnie nie wzięły pod uwagę faktu, że usługa montażu urządzeń została wykonana, czego dowodem jest wytworzenie urządzeń dostarczonych następnie przez Skarżącą w ramach zamówień publicznych. Ponadto Strona zarzuciła oparcie wyroku na ustaleniach niezgodnych z zebranym materiałem dowodowym, a także naruszenie zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Podatnika, wynikającego z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając pierwszy zarzut Strona stwierdziła, że nieprawidłowości związane z upoważnieniem do kontroli powodują, że wszystkie czynności dokonane przez kontrolujących po 11 lutego 2008 r. nie mogą być uznane za dowód w sprawie. W zakresie zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej Strona podkreśliła, że Organ obowiązany był przeprowadzić konfrontację zeznań świadków. Podkreśliła, że Spółka wielokrotnie okazywała dokumentację techniczną montażu, a Organ II instancji w końcu uznał ją za nieistotną dla sprawy. Dodała, że Organ bezpodstawnie nie przyjął jako dowodu w sprawie oświadczenia W. P. poświadczonego notarialnie. Zdaniem Strony, Sąd nie zbadał, czy w sprawie nastąpiło naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez Organy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, zamierzając kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Wskazała na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - wobec oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów procedury, tj. art. 13 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 284b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 84 i art. 217 wobec oparcia się przez Sąd na rozstrzygnięciu Organów podatkowych naruszającym zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy skutecznie można zarzucić Sądowi I instancji wadliwą ocenę przeprowadzonego przez Organy podatkowe postępowania dowodowego. Istotnym jest bowiem, że kontrola sądowa nie może być pozorna, lecz pełna i rzeczywista. Podnoszonych przez Stronę zarzutów jednakże nie można podzielić, gdyż obowiązek kontroli wykonany został należycie, a więc zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. 2. Niezrozumiały jest zarzut Strony dotyczący wygaśnięcia upoważnienia dla inspektorów kontroli skarbowej. Skarżący pogląd swój wywodzi z faktu uchylenia pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007 r. Pogląd ten jest jednak błędny, gdyż uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji przez Organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ spowodowało, iż niejako całe postępowanie kontrolne "odżyło" i zbędnym było ponowne wydawanie upoważnień do przeprowadzenia kontroli tym inspektorom, którzy takie upoważnienie już wcześniej otrzymali. Zresztą zwrócić należy uwagę, że to właśnie sam Podatnik domagał się uchylenia rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Rację przy tym ma Skarżący, iż przepis art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 (tj. w czasie dokonywania kontroli) wskazywał na potrzebę określenia w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli skarbowej "przewidywanego terminu zakończenia kontroli". Jednak brak takiego zapisu w którymkolwiek z upoważnień nie może mieć istotnego wpływu na ocenę legalności przeprowadzonej kontroli skarbowej. Słusznie więc wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż osoby badające dokumentację finansową skarżącej Spółki i prowadzące postępowanie, posiadały wymagane prawem upoważnienia (str. 26 uzasadnienia). 3. Sąd przyjął także zasadnie, że Organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie naruszając przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyznane Organom podatkowym uprawnienie do dokonania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010, sygn. akt II FSK 1464/08, publ. http://nsa.orzeczenia.gov.pl). Właśnie taką prawidłową ocenę zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii pisemnego (notarialnego) oświadczenia W. P. Trafnie bowiem wskazał Sąd, iż oświadczenie to nie miało charakteru procesowego, gdyż osoba ta nie została przesłuchana w charakterze świadka, po wcześniejszym uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Rola notariusza sprowadzała się jedynie do poświadczenia jego podpisu pod oświadczeniem. Zasadnie też podniósł Sąd, iż treści zeznań świadków nie powinno zastępować się samorzutnymi oświadczeniami osób, które powinny być przesłuchane w takim charakterze. Jako kuriozalne ocenić należy domaganie się przez Stronę skarżącą konfrontacji pomiędzy świadkami, skoro nie można było przesłuchać najważniejszego z nich – W. P. Sąd I instancji wyjaśnił zresztą szczegółowo w uzasadnieniu, którzy świadkowie z kręgu W. P. zostali przesłuchani i dlaczego należało przyjąć, iż Organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów. Tym samym zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezpodstawny. 4. Jeśli chodzi natomiast o twierdzenie o "oparciu uzasadnienia na ustaleniach, które są niezgodne z zebranym materiałem dowodowym", należy pozostawić je bez rozpoznania. Wynika to z faktu, że autor skargi kasacyjnej nie oparł tegoż twierdzenia na zarzucie naruszenia przez Sąd konkretnego przepisu P.p.s.a. wbrew wymogowi z art. 174 tej ustawy. Tak sformułowana podstawa kasacyjna nie może zaś być podstawą do kontroli zaskarżonego wyroku z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. 5. Powołując się na naruszenie zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, Skarżący nie doprecyzował, z jakimi konkretnie przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub inną regulacją prawną związane jest to naruszenie. Tak sformułowane zarzuty nie pozwalają na ocenę ich zasadności. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż wskazane przepisy nie były bezpośrednio stosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jedynie oparcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego na normie konstytucyjnej uzasadniałoby odniesienie się do prezentowanych przez Stronę skarżącą zarzutów. O tym, że Sąd zastosował daną normę konstytucyjną lub też jej nie zastosował decyduje to, iż norma konstytucyjna stanowi element podstawy jego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 18/08, publ. http://nsa.orzeczenia.gov.pl). Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w badanej sprawie, gdyż przepisy konstytucyjne nie były przepisami, które regulują bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. 6. Bezpodstawność zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 P.p.s.a.). Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu Organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym (art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).