I SA/Gl 278/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania B. P., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu [...] sprzedaży udziałów we współwłasności oraz własności opisanych w decyzji nieruchomości. Z motywów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji odpowiada prawu. Określając przedmiotowe zobowiązanie organ ustalił, iż podatnik dokonał, w dniu [...], sprzedaży nieruchomości nabytych, we współwłasności majątkowej małżeńskiej, w dniu [...] za kwotę [...]zł, a która to sprzedaż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa, stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż zobowiązany nie spełnił warunków koniecznych dla zwolnienia przedmiotowego przychodu z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego i jej interesu prawnego oraz naruszenie przepisów proceduralnych: art. 122, 187 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej powołując się na swój uzasadniony ważny interes. Podatnik zakwestionował nie uznanie przez organ pierwszoinstancyjny jako korzystające ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych: – w kwocie [...]zł na nabycie nieruchomości, zabudowanej domem mieszkalnym, położonej w M. przy ulicy [...], zapłata została potwierdzona dowodem wpłaty [...] wystawionym dnia [...] – w kwocie [...]zł na spłatę kredytu przyznanego przez PKO BP Oddział w S. z przeznaczeniem na prace remontowe kamienicy położonej w B., której własność podatnik nabył na mocy aktu notarialnego z dnia [...] Repertorium [...] numer [...], która to spłata w części przypadającej na podatnika tj. [...]zł została dokonana w dniu [...] oraz – w kwocie [...]zł stanowiącej prowizję za pośrednictwo w dokonanych transakcjach. Następnie strona dokonała wyliczenia należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 187 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik podniósł, iż dokonano nierzetelnej oceny stanu faktycznego, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, co pociąga za sobą niewłaściwe zastosowanie obowiązującego prawa podatkowego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) oraz art. 28 ustawy podatkowej. Ustalił, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. [...] nr [...] małżonkowie P. sprzedali udziały i własność szczegółowo opisanych w decyzji nieruchomości za łączną kwotę [...]zł. Przedmiotowe prawa majątkowe państwo P. nabyli na podstawie umowy sprzedaży w dniu [...] Rep. [...] nr [...]. Umową majątkową małżeńską z dnia [...] Rep. [...] nr [...] małżonkowie wyłączyli, obowiązujący w ich związku małżeńskim od dnia jego zawarcia tj. [...] ustrój wspólności ustawowej. Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym miało miejsce nabycie, w związku z czym stanowiła źródło przychodów, zaś przypadający na podatnika przychód z dokonanej transakcji wyniósł [...]zł. Cenę sprzedaży uregulowano w ten sposób, że w dniu 4 września 2001 r. zapłacono kwotę [...]zł, w dniu 2 lipca 2002 r. – kwotę [...]zł, a w dniu 31 października 2002 r. – kwotę [...]zł razem [...]zł. Pozostała cena sprzedaży w kwocie [...]zł miała zostać zapłacona w terminie do dnia 31 sierpnia 2003 r. przy czym pan D. P. (działając w imieniu własnym i na rzecz żony) upoważnił firmę A SA (kupujący) do przekazania tej kwoty na konto bankowe osoby trzeciej, tytułem rozliczenia weksla do deklaracji wekslowej z dnia [...]. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub c) ustawy podatkowej zwolnienie z opodatkowania następuje z mocy prawa i pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku tylko w warunkach określonych tym przepisem. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie ulgi podatkowej. Zauważył, że pismem z dnia 21 marca 2003 r. państwo P. poinformowali, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą w ciągu dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. W dniu 30 kwietnia 2003 r. podatnik złożył deklarację PIT-[...], w której wykazał m. in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w wysokości [...]zł oraz koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł. Dnia 12 marca 2005 r. podatnik, w deklaracji PIT-[...], skorygował kwoty odpłatnego zbycia i podał je w kwocie [...]zł, a ponadto zadeklarował zryczałtowany podatek w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy ustalił, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] wpisanego do Repertorium [...] pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariuszki pani A. J., państwo B. i D.P. nabyli prawo własności udziału wynoszącego połowę w działkach oznaczonych numerami: [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] oraz prawo własności całych działek oznaczonych numerami: [...] oraz [...] wchodzących w skład nieruchomości położonej w P. objętej księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w T. za cenę [...]zł. W dniu [...] zawarto przedwstępną umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium [...] pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariusza pana W. B., na podstawie której państwo B. i D.P., reprezentowani przez pełnomocnika pana J. M. zobowiązali się sprzedać firmie A SA połowę nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], połowę nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] oraz nieruchomość objętą księgą wieczystą nr [...] (§ 2). Z aktu tego wynikało (§ 1), że księga wieczysta KW nr [...] obejmuje działki o numerach: [...],[...] oraz [...], księga wieczysta KW nr [...] obejmuje działki o numerach: [...],[...] oraz [...], księga wieczysta KW nr [...] obejmuje działki o numerach: [...] oraz [...]. W dziale IV ostatniej z wymienionych ksiąg wieczystych wpisano hipotekę w kwocie [...]zł, celem zabezpieczenia kredytu płatnego do dnia 31 października 2001 r. na rzecz [...] Bank SA w W. Oddział w K. W treści aktu (§ 3) wpisano warunki, po ziszczeniu których zostanie zawarta właściwa umowa sprzedaży. Jednocześnie zakreślono termin do dnia 31 marca 2002 r. jako ostateczny, po którym, w przypadku niewypełnienia wskazanych warunków umowa ulega rozwiązaniu. W przedmiotowej umowie ustalono również sposób zapłaty za sprzedawane nieruchomości (§ 4). Aktem notarialnym z dnia [...] wpisanym do Repertorium [...] pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariusza pana W. B. pan D. P. działający w imieniu własnym i żony, w związku z dopełnieniem przez nabywcę pierwszego ze wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży warunków i zapłatę na rzecz sprzedających zaliczki w kwocie [...]zł na poczet ceny sprzedaży, przeniósł na rzecz spółki A prawo własności: z nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] połowy działek o numerach: [...] oraz [...], z nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] połowy działki numer [...] oraz nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...], tytułem zabezpieczenia otrzymanych zaliczek w wysokości [...]zł. Rzeczone zaliczki miały został uregulowane w następujący sposób (3): kwota [...]zł przelana bezpośrednio na konto [...] Bank [...] SA, jako częściowa spłata zadłużenia sprzedających, z tytułu zaciągniętego przez nich kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości KW nr [...], kwota [...]zł płatna czekiem potwierdzonym celem uregulowania zadłużenia państwa P. wobec pana A. K. z tytułu wystawionego weksla oraz kwota [...]zł płatna czekiem potwierdzonym na rzecz małżonków P. Do dnia 31 marca 2002 r. właściwa umowa sprzedaży nie została zawarta. W związku z powyższym na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] wpisanego do Repertorium [...] pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariuszki pani E. G. została zawarta pomiędzy małżonkami P., a spółką A ugoda oraz nowa przedwstępna umowa sprzedaży. Przedmiotową ugodą strony zaliczyły uprzednio wypłaconą przez firmę A na rzecz państwa P. zaliczkę w wysokości [...]zł na poczet zaliczki określonej w nowej, zawartej we wskazanym akcie notarialnym, przedwstępnej umowy sprzedaży, jak również ustaliły, iż istniejące zabezpieczenie zwrotu tejże zaliczki w postaci przewłaszczenia nieruchomości stanowi zabezpieczenie zwrotu zaliczki określonej w nowej przedwstępnej umowie sprzedaży. W treści § 4 przedwstępnej umowy sprzedaży strony ustaliły sposób zapłaty za zbywaną nieruchomość: kwota [...]zł (uiszczona przez firmę A zaliczka zaliczona na poczet ceny), kwota [...]zł płatna w dniu podpisania umowy w następujący sposób: kwota [...]zł czekiem potwierdzonym tytułem wynagrodzenia wynikającego z zawartej w dniu [...] umowy, kwota [...] zł na konto PKO BP SA I/O S. oraz kwota [...]zł czekiem potwierdzonym przy podpisaniu aktu, zaś pozostała część ceny sprzedaży w wysokości [...]zł płatna w terminie 14 dni od daty podpisania umowy przyrzeczonej. Ostateczny termin zawarcia właściwej umowy sprzedaży ustalono do dnia 31 października 2002 r. Ponadto strony ustaliły dodatkowe wynagrodzenie przysługujące na rzecz państwa P. w wysokości [...]zł płatne w terminie 14 dni od daty sprzedaży przez kupującego na rzecz osoby trzeciej działki nr [...] powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr [...], która to kwota miała zostać przelana na konto wymienionej w umowie osoby. Aktem notarialnym z dnia [...] wpisanym do Repertorium [...] pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariusza pana W. K., państwo B. i D. P. uchylili się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych przez D. P. odnośnie przekazania należnego im wynagrodzenia w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w P. bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej. W dniu [...] na rzecz pani B. P. Sąd Rejonowy w T. przelewem dokonał zwrotu depozytu w sprawie oznaczonej [...] w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 7 maja 2008 r. państwo P. oświadczyli, iż otrzymali całą kwotę wynikającą ze sprzedaży zgodnie z aktem notarialnym Repertorium [...][...]. Organ odwoławczy ustalił również, że aktem notarialnym z dnia [...] wpisanym do Repertorium [...] pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej przed notariuszem panią H. F.-T., pani B. i pan D. P., jako wspólnicy B sc nabyli do współwłasności łącznej prawo własności nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] nr [...] i ulicy [...] nr [...]. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji państwo P. przedłożyli informację PKO Bank Polski SA I Oddział w S. z dnia 23 lipca 2002 r., z której wynikał sposób rozksięgowania wpłaty z dnia 2 lipca 2002 r. w kwocie [...]zł (część z kwoty zaliczki wymienionej w § 4 przedwstępnej umowy sprzedaży akt notarialny Rep. [...][...]). Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2003 r. nieruchomości kwoty [...]zł poniesionej przez podatnika (1/2 z kwoty [...]zł) na spłatę rzeczonego kredytu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie korzysta ona z ulgi podatkowej, bowiem kredyt został udzielony w dniu 1 września 1999 r. Podkreślił, iż przepisy przewidujące wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe muszą być interpretowane ściśle z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił jednoznacznie, iż zwolnienie dotyczy spłaty kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zatem warunkiem zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (pokrewnego prawa majątkowego) jest to, że musi ona dotyczyć kredytu zaciągniętego odpowiednio wcześniej tj. musi być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodów, jednak nie wcześniej niż 24 miesiące przed tym dniem. Sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu [...] więc w świetle art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej i wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I GSK 654/06 kredyt winien być zaciągnięty w terminie nie wcześniejszym, niż do dnia [...]. A zatem, spłata należności wynikającej z zawartej umowy kredytowej z dnia 1 września 1999 r. nie spełniała zdaniem organu odwoławczego warunku do zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z tych samych przyczyn spłata drugiego z kredytów – umowa kredytowa zawarta z [...] Bank [...] SA z dnia 3 listopada 2000 r. oznaczona [...]– również nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Ponadto wskazał, iż wolą ustawodawcy nie było zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość, ale preferencją podatkową objęto jedynie kredyty zaciągnięte na cele wyraźnie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej tj. na nabycie (nowej) nieruchomości. Odnosząc się do sprawy zwolnienia podatkowego poniesionych przez podatnika kosztów prowizji w łącznej kwocie [...]zł ([...]zł + [...]zł) organ drugiej instancji stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji podatnik przedłożył kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł wystawionej na "D. B. P." obejmującą wynagrodzenie płatne na rzecz Biura Nieruchomości C z tytułu pośrednictwa w zakupie nieruchomości położonej w M. przy ulicy [...]. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował dokonanego wydatku w części przypadającej na podatnika tj. [...] zł i uznał go po stronie (wydatków) zmniejszających przychód do opodatkowania. Pismem z dnia 7 maja 2008 r. państwo P. złożyli wyjaśnienie dotyczące rozliczenia "kwoty [...]zł z aktu notarialnego z dnia [...] (...) Repertorium [...][...] informując, iż "kwotę [...]zł kupujący wypłacił czekiem potwierdzonym na okaziciela pana P. W. bezpośrednio na rzeczy D, co było kwotą związaną z prowizją za pośrednictwo w transakcji (...)". Na poparcie powyższego przedłożyli wyciąg bankowy potwierdzający wypłatę kwoty [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż z okazanej kserokopii wynika jedynie, że kwotę [...]zł wypłacono panu P. W. w związku z realizacją czeku nr [...]. W piśmie z dnia 7 lipca 2008 r. [...] (Firma A SA) wskazano, iż wypłata przedmiotowej kwoty nastąpiła zgodnie "z zapisem § 4 pkt 1 umowy z dnia [...] akt notarialny Repertorium [...] nr [...] w myśl którego "[...]zł (...). Kupujący wypłaci czekiem potwierdzonym bezpośrednio na rzecz tytułem wynagrodzenia wynikającego z zawartej w dniu [...] umowy". Umowy z dnia [...] nie odszukano, jak również brak dokładnych danych na temat pana P. W. W załączeniu przekazano kserokopię wyciągu bankowego potwierdzającego wykonanie dyspozycji blokady środków niezbędnych do realizacji czeku nr [...] oraz potwierdzenie jego realizacji na wyciągu bankowym z dnia [...]. Pismem z dnia 21 lipca 2008 r. pan D. P. poinformował, iż nie jest w stanie dostarczyć umowy z dnia [...], z uwagi na odległy czas kiedy umowa została zawarta, jak również zmiany miejsca zamieszkania, przez co wymieniony dokument mógł się zawieruszyć w wyniku przeprowadzki. Bezspornym jednak w ocenie podatnika jest fakt, że zapłacono firmie pośredniczącej prowizję, gdyż "środki na tę prowizję, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...][...], zostały przez kupującego na nasze polecenie przekazane bezpośrednio firmie pośredniczącej, a my tych środków nie mieliśmy ani fizycznie ani na koncie". Organ podatkowy drugiej instancji wyraził pogląd, iż fakt wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe wymaga wykazania (udokumentowania), a ciężar dowodu spoczywa na stronie. Innymi słowy przepisy wprowadzające ulgi podatkowe, nakazują wykazanie przez podatnika pewnych okoliczności faktycznych, wpływających bezpośrednio na wysokość przychodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje nie tylko prawo wychodzenia z inicjatywą dowodową, lecz obciąża go obowiązek udowodnienia okoliczności istotnych dla oceny sytuacji materialno-prawnej. Jeżeli bowiem strona zamierza wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne powołując się na określone fakty, obciąża ją również ciężar udowodnienia tych okoliczności (wyrok NSA z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Rz 1050/01, niepublikowany). Ponadto wskazał, iż w przypadku zaginięcia dokumentacji istotnej dla celów podatkowych, podatnicy - nie chcąc narażać się na utratę prawa do zwolnienia podatkowego - winni odtworzyć zaginione dokumenty lub jeżeli możliwość taką przewidują przepisy normujące poszczególne ulgi dowodzić okoliczności uzasadniających zwolnienie z opodatkowania innymi środkami dowodowymi. W myśl bowiem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić jako dowód wszystko co nie jest sprzeczne z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (akt notarialny Repertorium [...][...], wyciągi bankowe, pismo firmy A SA) nie można wywieść, iż wypłacona panu W. kwota [...]zł (udział przypadający na podatnika [...]zł) stanowiła zapłatę za pośrednictwo w dokonywanych przez państwa P. transakcjach związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości położonych w P. Za przyjęciem takiej interpretacji świadczy jedynie oświadczenie podatników. Postulowany przez nich dowód – wyciąg bankowy i zapis w akcie notarialnym, nie pozwala na dokonanie takich ustaleń, świadczy jedynie o zejściu środków z rachunku, ale nie wiadomo jakim tytułem, za co zostały one wypłacone. Brak dowodów na potwierdzenie jakiegoś faktu nie może być dowodem na to, że fakt taki miał miejsce. Dlatego też według organu drugiej instancji wypłata kwoty [...]zł nie stanowi okoliczności uzasadniającej przyznanie podatnikowi prawa do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania. Tylko bowiem spełnienie ściśle określonych ustawą podatkową kryteriów (wydatek, który można powiązać z przychodem ze sprzedaży nieruchomości i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego) powoduje zrealizowanie zwolnienia podatkowego i tylko w tym zakresie organy podatkowe mają możliwość weryfikacji i stwierdzenia, czy skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w rozumieniu cytowanego przepisu było zasadne i prawidłowe. Przeszkody, które uniemożliwiły podatnikowi – choćby bez jego winy – dochowanie warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej nie mają znaczenia prawnego dla oceny prawa do ulgi. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzi, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] wpisanego do Repertorium [...] pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariusza pani K. K. państwo B. i D. P. nabyli nieruchomość położoną w M. przy ulicy [...], zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie atrilanej w stanie surowym zamkniętym za łączną kwotę [...]zł. Do powyższego aktu notarialnego Państwo P. oświadczyli, iż rzeczoną nieruchomość nabyli po połowie za pieniądze stanowiące majątek osobisty (§ 5). Ponadto z treści dokumentu wynika, iż zapłata nastąpiła solidarnie w dniu podpisania aktu, przelewem na wskazany przez sprzedających rachunek bankowy (§ 6.1). Dokonana transakcja finalizująca została poprzedzona przedwstępną umową sprzedaży sporządzoną w dniu [...]. W treści tej umowy strony zobowiązały się przystąpić od umowy przyrzeczonej do dnia [...]. Wartość nieruchomości ustalono na kwotę [...]zł, przy czym kupujący (państwo [...]) nie zostali zobligowany do zapłaty zaliczki, bądź zadatku na poczet określonej ceny sprzedaży. W dniu 10 marca 2005 r. w oparciu o druki KP nr [...] pani B. P. oraz pan D. P. dokonali zapłaty po [...]zł tytułem "ceny za zakup domu do umowy przedwstępnej z dnia [...]. Z zeznań osób sprzedających nieruchomość wynikało, iż w dniu [...] (tj. w dniu kiedy została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości) "tytułem zabezpieczenia przed sprzedażą (...) każdy z małżonków P. przekazał gotówką ceny sprzedaży tj. po [...]zł". W okresie od zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, a zawarciem umowy przyrzeczonej "Państwo P. otrzymali w banku kredyt na zakup nieruchomości położonej w M. przy ulicy [...]. W wyniku porozumienia ustalono, że Państwo P. w wyniku zawarcia umowy sprzedaży aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] zobowiązali się środki pieniężne w wysokości [...]zł z udzielonego kredytu przelać na otwarte do tej transakcji (...) konto w Banku PEKAO SA I Oddział w K. Filia [...] (...)". Akt notarialny finalizujący sprzedaż został przekazany Państwu P. po wykonaniu przez bank dyspozycji przelewu. Tego samego dnia zwrócono państwu P. uprzednio przez nich wpłaconą łączną kwotę [...]zł. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy ustalił, iż zakup nieruchomości położonej w M. przy ulicy [...] został przez podatnika sfinansowany z innych środków, aniżeli uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...]. Dodatkowo stwierdził, że omawiany przepis wyraźnie łączy skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, wówczas kwoty uprzednio uiszczone korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy podatkowej. Nie sposób jednak przyjąć, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje z tytułu poniesienia w okresie dwuletnim wydatków potencjalnie celowych (których poniesienie nie wynika nawet z umowy przedwstępnej), jeśli w okresie dwuletnim nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ponadto w umowie właściwej nie ma wzmianki o dokonanych i zaliczonych na poczet ceny wcześniejszych wpłatach, (które nawet nie wynikają z umowy przedwstępnej), a wręcz jednoznacznie wpisano, iż zapłata następuje w dniu sporządzenia aktu i to w określonej formie (przelewem). Powołując się na orzeczenie sądów administracyjnych organ drugiej instancji wskazał, że nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu powołanego przepisu oznacza przeniesienie na nabywcę w tym okresie m.in. prawa własności, zaś umowa przedwstępna takiego skutku nie wywiera, stąd dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie dwóch lat od daty zbycia nie doszło do realizacji przedwstępnej umowy, co oznacza, że nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości położonej w M., a ponadto zapłata za przedmiotową nieruchomość nastąpiła z innych środków aniżeli pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonych w P. Z tych względów organ odwoławczy uznał, iż uzyskany przez stronę ze sprzedaży dokonanej w dniu [...] przychód w kwocie [...]zł ([...]zł – [...]zł) nie został przeznaczony w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej, co oznacza, że nie zostały spełnione, objęte wskazanym przepisem, warunki uprawniające do zastosowania ulgi podatkowej. Organ drugiej instancji dodatkowo zauważył, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów art. 122 § 1 w związku z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za bezzasadny, bowiem podatnik nie wskazał okoliczności uzasadniających postawione zarzuty. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dopatrzył się uchybień polegających na naruszeniu powołanych wyżej przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jego wyczerpujące rozpatrzenie i wyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego poprzez ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonanie zaś odmiennej jego oceny, niż oczekiwana przez podatnika, nie dowodzi naruszenia wskazanych przepisów. Ponadto zauważył, iż podatnik był powiadamiany o czynnościach procesowych, miał również okazję zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucając: błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej w brzmieniu z roku 2003, nie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej w brzmieniu z roku 2002, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nie podanie uzasadnienia faktycznego przyczyn dla których dano wiarę jednym dowodom, a odmówiono wiarygodności innym, naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że uzyskała kwotę [...]zł tytułem ceny sprzedaży nieruchomości już w 2001 i 2002 roku tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej w dniu [...]. W szczególności przypadająca stronie kwota [...]zł płatna w dniu podpisania umowy przedwstępnej w części w wysokości [...]zł zapłacona została na konto PKO BP SA I/O S. tytułem spłaty umowy kredytowej o nr [...]. Umowa ta została zawarta w dniu [...] z przeznaczeniem na sfinansowanie prac remontowych przeprowadzonych w będącej własnością małżonków P. kamienicy położonej w B. przy ulicy [...] i [...]. Powyższe potwierdza informacja z PKO BP SA, z której wynika sposób rozksięgowania wpłaty z dnia 2 lipca 2002 r. w kwocie [...]zł. Strona skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie negowały, iż środki pieniężne uzyskane z tegoż kredytu faktycznie przeznaczone zostały na remont wspomnianej kamienicy. Tym samym nie budzącym wątpliwości jest, że przeznaczone one zostały na remont własnego budynku mieszkalnego. Strona skarżąca podkreśliła, że kwotę [...]zł uzyskała już w dniu 2 lipca 2002 r. i w tym samym dniu przeznaczyła z tej kwoty sumę [...]zł na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Zasadnym zatem, zdaniem strony, było odwołanie się do przepisów ustawy regulujących zwolnienie z podatku od sprzedaży nieruchomości obowiązujących w 2002 r. Nie obowiązywał wówczas art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej co oznacza, że istniejące w 2002 r. przepisy nie regulowały wprost możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku w sytuacji, w której pieniądze ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane zostały na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie oznacza to jednak, iż możliwości takiej, na gruncie obowiązujących wówczas przepisów, nie było. Strona skarżąca zacytowała wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1510/2002 oraz z dnia 22 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 286/2001 stwierdzając, że wynika z nich jednoznacznie, iż przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. pozwalały na zwolnienie z podatku przychodów, takich jak te, które osiągnęła strona, jeżeli przeznaczone zostały na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie obowiązywało przy tym ograniczenie co do okresu w jakim przed dokonaniem sprzedaży miał zostać zawarty kredyt. Obostrzenie takie wprowadzone zostało dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. i obowiązywało jedynie do końca 2003 r. Strona skarżąca wskazała, że podatnik uzyskując w 2002 r. kwotę tytułem zapłaty za mającą nastąpić umowę sprzedaży nieruchomości, działając w zaufaniu do obowiązujących w 2002 r. przepisów miał prawo oczekiwać, że przeznaczenie tej kwoty na cele, które w 2002 r. upoważniały do zwolnienia z podatku, pozwoli mu również z tego zwolnienia skorzystać, jeżeli umowa sprzedaży dopiero nastąpi. W tym względzie odmawianie podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku z tego powodu, że do sprzedaży doszło w roku 2003, kiedy przepisy uległy zmianie podczas, gdy decyzję co do przeznaczenia uzyskanych kwot podatnik musiał podejmować już w 2002 r., prowadzi do sytuacji, w której zmiana przepisów działa na niekorzyść podatnika, niejako wstecz. Zdaniem strony skarżącej taka interpretacja ustawy pozostawałaby w sprzeczności z zasadą pewności prawa. Zdaniem strony skarżącej błędnym było zastosowanie przez organ odwoławczy do stanu faktycznego sprawy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zasadnym było natomiast uznanie, że kwoty uzyskane przez podatnika w 2002 r. tytułem zapłaty za sprzedaż nieruchomości, do której doszło w 2003 r., wydatkowane przez podatnika w 2002 r. na spłatę zadłużenia wynikającego z kredytu zaciągniętego w 1999 r. na remont kamienicy, której podatnik był współwłaścicielem upoważniają do zwolnienia z podatku stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Strona skarżąca wskazała, że koronnym dowodem na to, że kwota [...]zł została zapłacona tytułem wynagrodzenia za pośrednictwo w transakcjach zbycia nieruchomości jest treść aktu notarialnego z dnia [...], którym zawarto umowę przedwstępną sprzedaży. Z aktu tego wynika, że kupujący miał przekazać na zlecenie sprzedających państwa P. kwotę [...]zł na rzecz pośrednika. Według strony w zaskarżonej decyzji próżno szukać przyczyn dla których odmówiono wiarygodności aktowi notarialnemu. Co więcej błędnie oceniono również wyjaśnienia kupującego z dnia 7 lipca 2008 r., który potwierdził, że dokonał wypłaty tej kwoty, stosownie do treści aktu notarialnego, a więc zapis mówiący o wynagrodzeniu wynikającym z umowy o pośrednictwo. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej kwestii przez organ odwoławczy była dowolna, a tym samym sprzeczna z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ odwoławczy oparł się w istocie na przekonaniu, że to podatnik ma obowiązek udowodnienia, że poniesiony wydatek dotyczy kosztów pośrednictwa będących kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości. Strona skarżąca nie zgodziła się z takim poglądem podkreślając, że to organ podatkowy prowadzi postępowanie i kieruje się w nim zasadą prawdy obiektywnej. Nie może opierać się w tym względzie na domniemaniu okoliczności faktycznej, nieustalonej w postępowaniu podatkowym, której prawidłowości przeczy podatnik. Organy podatkowe w istocie nie wyjaśniły kwestii wypłaty kwoty [...]zł, a jednocześnie uznały, że nie była to kwota, która uprawnia do zmniejszenia przychodu ze sprzedaży. Według strony skarżącej bezspornym było, że przekazując sprzedającym kwotę [...]zł tytułem zawarcia umowy przedwstępnej zakupu domu w dniu [...]., t.j. przed upływem okresu dwóch lat od dnia 13 marca 2003 r. podatnik poniósł wydatek na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej tj. wydatek na nabycie budynku mieszkalnego. Faktu poniesienia tego wydatku nie zmienia to, że na dzień zawarcia aktu notarialnego w dniu [...] strona uzyskała kredyt bankowy w kwocie [...]zł, który przekazany został na rachunek sprzedających. Przekazana wcześniej kwota [...]zł została przez sprzedających zwrócona w dniu dokonania przelewu. Na tej podstawie nie jest uprawnione twierdzenie, że zakup rzeczonej nieruchomości sfinansowany został z innych środków nie uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...].Twierdzenie takie jest tak samo uprawnione jak to, że sprzedający zwrócili pieniądze pochodzące z kredytu, który na ich rachunek został przekazany na zlecenie państwa P. Tak bowiem środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] jak i te uzyskane z kredytu uruchomionego w dniu [...] wchodziły w skład majątku strony i bez wątpienia w dniu [...]. z tego majątku poniesiono wydatek na nabycie nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne strona skarżąca stwierdziła, że skoro na dzień podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wiadomym było, iż w wymaganym dwuletnim okresie dokonano na podstawie umowy przedwstępnej wydatku na uprawniający do zwolnienia z podatku cel i ostatecznie do zawarcia umowy przyrzeczonej doszło, choćby nawet już po upływie okresu dwuletniego, to warunki do zwolnienia z podatku zostały spełnione. Reasumując strona skarżąca wskazała, że odmawiając podatnikowi prawa do potraktowania wydatku w kwocie [...]zł jako dającego prawo do zwolnienia z podatku organ odwoławczy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w wymaganym dwuletnim okresie musi dojść nie tylko do wydatkowania otrzymanego wcześniej przychodu na wymagany cel mieszkaniowy związany z nabyciem budynku mieszkalnego, ale również do zawarcia umowy sprzedaży owego budynku w tym terminie. Ocenił zatem, że wydatek dokonany na podstawie zawarcia umowy przedwstępnej nie uprawnia do zwolnienia z podatku, mimo iż finalnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a zatem kwota wydatkowana przy zawieraniu umowy przedwstępnej była kwotą realizującą cel, który uzasadnia to zwolnienie. Według strony naruszono w ten sposób prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów wydaną w dniu 10 stycznia 2002 r. w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej z której wynika, iż dokonanie wpłaty zadatku lub zaliczki na poczet nabycia nieruchomości uzasadnia zastosowanie ulgi, o jakiej była mowa w roku 2002. Wskazał też na podobne stanowisko Ministra Finansów w zakresie spłaty kredytu. Wyraził pogląd, że interpretacja urzędowa nie może szkodzić podatnikom. Pełnomocnik strony odwołując się do wyroków WSA z dnia 11 września 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 967/00 i 12 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Bk 746/02 wyraził pogląd, że ustawa nie wymaga, aby pieniądze ze sprzedaży i przeznaczone na zakup nowej nieruchomości były tożsame. W piśmie z dnia 17 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że urzędowa wykładnia przepisów nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, a podstawą wydania decyzji administracyjnej są wyłącznie obowiązujące przepisy prawa, a nie interpretacje. Skoro obowiązujący w 2002 r. podatkowy katalog zwolnień nie zawierał możliwości uzyskania ulgi w przypadku przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży prawa majątkowego na spłatę kredytu i odsetek od kredytu, to znaczy, że takiego zwolnienia nie było. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyroki sądów administracyjnych: NSA z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 192/08 i WSA z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 240/07 i z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 138-139/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporne między stronami były trzy kwestie. Pierwsza dotycząca stosowania, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej, do wymienionych tam przychodów z tytułu sprzedaży dokonanej w 2003 r., a uzyskanych w 2002 r., bądź stosowania do nich, obowiązującego w 2002 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Druga odnosząca się do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, a w szczególności wydatkowania uzyskanych przychodów w określonym czasie i w przewidzianym tam celu. Trzecia obejmująca zagadnienie stosowania przepisu art. 19 ustawy podatkowej i dokumentowania opisanych tam wydatków. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2002 r., "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c): w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". W 2003 roku art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej uzupełniony został przepisem ujętym pod literą e zgodnie, z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których przepis ten stanowi, "w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (...), w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem". Dodanie tego przepisu nastąpiło ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.), która w art. 8 stanowiła, iż wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 21, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Oznacza to, że do przychodów uzyskanych ze sprzedaży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., zaś do przychodów takich uzyskanych w 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej obowiązujący od 2003 r. nie mógł mieć zastosowania do uzyskanych w 2002 r. przychodów z tytułu sprzedaży w 2003 r. nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Warto przy tym wskazać na pogląd zgodnie z którym "W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. nie były wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) PDOF i z U w części wydatkowanej na spłatę kredytu, zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tych przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06). Wymieniony wyżej przepis rozszerzał katalog zwolnień podatkowych i odnosił się wyłącznie do przychodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2002 r. co oznacza, że przychody osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca nie rozszerzył działania tego przepisu na wymienione w nim przychody uzyskane i wydatkowane na wskazany w tym przepisie cel w 2002 r., to nie można zasadnie twierdzić, że brak tej normy nie miał żadnego znaczenia dla możliwości skorzystania z ustanowionego nią zwolnienia podatkowego. Skoro do przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w 2002 r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały ich zwolnienia od podatku w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej, to doszukiwanie się takiego zwolnienia w obowiązujących w 2002 r. przepisach nie mogło przynieść zamierzonego przez podatnika skutku. Przychody wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej uzyskane w 2002 r. nie korzystały więc ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem w zakresie szerszym niż wynikający z treści tej normy prawnej w brzmieniu z 2002 r. i to niezależnie od tego czy sama sprzedaż opisanych tam nieruchomości i praw nastąpiła w 2003 r. Wskazany wyżej przepis odnosi się do zwolnienia z opodatkowania "przychodów" uzyskanych ze sprzedaży, a nie samej czynności "sprzedaży". Dzień sprzedaży nieruchomości lub praw miał znaczenie dla ustalenia terminu płatności podatku oraz okresu w jakim należało wydatkować określone przychody, zaś sama umowa sprzedaży decydowała o wartości tak osiągniętych przychodów (art. 19 ustawy podatkowej). Data uzyskania tych przychodów nie zawsze jest datą zawarcia umowy sprzedaży. W myśl art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2002 r., przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych korzystał ze zwolnienia, gdy został wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) tej ustawy. Natomiast wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., przepis art. 28 ust. 2 a ustawy podatkowej odnosił się do przychodu przeznaczonego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) ustawy podatkowej. Cele te dotyczyły nabycia określonych nieruchomości lub praw oraz budowy, rozbudowy albo remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Jak wynika z akt niniejszej sprawy notarialną umową sprzedaży z dnia [...] państwo B. i D. P. prowadzą działalność gospodarczą pod B Spółka cywilna w K. nabyli jako wspólnicy tej spółki opisane w akcie nieruchomości, położone w B. przy ul. [...] nr [...] i ulicy [...], do współwłasności łącznej. Nieruchomości te były zabudowane budynkami posiadającymi część mieszkalną i użytkową. W dniu [...] państwo B. i D. P. występujący jako B Spółka cywilna zawarli umowę kredytu w rachunku kredytowym na przedsięwzięcie inwestycyjne. Kredytobiorca oświadczył, że środki z kredytu przeznaczy na prace remontowe kamienicy położonej w B. przy ul. [...] i [...]. Umowa została zaopatrzona pieczątką spółki cywilnej i podpisana przez jej wspólników. W dniu [...] państwo B. i D. . dokonali wpłaty w kwocie [...] zł, która została zaksięgowana na poczet spłaty udzielonego kredytu. Z przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] wynika, że do chwili zawarcia umowy państwo B. i D. P. na poczet ceny zbywanych przez nich udziałów i nieruchomości otrzymali od nabywcy i w dniu [...] kwotę [...] zł, w dniu [...] kwotę [...] zł, zaś w dniu [...] kwotę [...]zł razem [...]zł. Wydanie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 25 listopada 2002 r. (§ 8 umowy). Sprzedającymi przedmiotowe udziały i nieruchomości byli B. i D. małżonkowie P., jako osoby fizyczne, między którymi istniała w tym czasie majątkowa wspólność ustawowa. Uwzględniając powyższe należy mieć na uwadze, że w przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników). W skład majątku spółki cywilnej wchodzą własność i prawa majątkowe wniesione do spółki lub też uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, łącznie ze środkami pieniężnymi i wierzytelnościami. Skoro małżonkowie P. nabyli nieruchomości położone w B. (umowa z dnia [...]) jako wspólnicy spółki cywilnej do współwłasności łącznej i jednocześnie uzyskali przedmiotowy kredyt (umowa z dnia [...]) również jako wspólnicy tej spółki, to zarówno wymienione nieruchomości jak i środki finansowe uzyskane z kredytu stanowiły majątek spółki cywilnej, a nie majątek osobisty czy wspólny małżonków. Nie można więc zasadnie twierdzić, że przedmiotowy kredyt wykorzystany został na remont (modernizację) stanowiącego własność podatników budynku mieszkalnego lecz na remont budynków stanowiących współwłasność łączną podatników jako wspólników spółki cywilnej. Przedmiotowe budynki nie zostały nabyte przez osoby fizyczne w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych lecz przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej i do jej majątku. W myśl art. 863 § 1 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, zaś działania spółki zmierzają do osiągnięcia celów gospodarczych (art. 860 § 1 k.c.), a nie zaspokojenie potrzeb mieszkalnych wspólników. Spłata kredytu, udzielonego wspólnikom spółki cywilnej, przeznaczonego i wykorzystanego na remont (modernizację) budynków (budynku) mieszkalno-użytkowych należących do majątku tej spółki, dokonana przez jej wspólników z uzyskanych przez nich, poza spółką, przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 i 2003 roku, nie stanowi ich wydatkowania na cele określone w tym przepisie. Budynek czy budynki mieszkalno-użytkowe nabyte przez wspólników w czasie trwania spółki cywilnej i pozostające w ich współwłasności łącznej, nie są "własnymi budynkami mieszkalnymi" wspólników – osób fizycznych, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, gdyż stanowią majątek spółki odrębny od majątków poszczególnych wspólników. Nabyte w ramach spółki cywilnej budynki nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wspólników lecz realizacji ich celów gospodarczych. Dlatego też spłata kredytów udzielonych B Spółka cywilna B. i D.P. z przychodów uzyskanych ze zbycia przez nich własnych, a nie należących do spółki cywilnej, nieruchomości i praw majątkowych, nie mogła korzystać ze zwolnienia ustanowionego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Wykonanie umowy kredytowej wpływało na stan majątku spółki cywilnej i związane było z prowadzoną przez jej wspólników działalnością gospodarczą. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w przypadku przychodów uzyskanych w 2003 r. przeznaczonych na spłatę kredytów zaciągniętych przed tym rokiem zwolnieniu podlegałyby wyłącznie te z nich, które spełniały warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 e ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu nieuzasadnione twierdzenie organu podatkowego o możliwości zastosowania do przychodów 2002 r. przepisu obowiązującego dopiero od 2003 r. nie miało wpływu na wynik sprawy skoro w istocie odmówiono podatnikowi zwolnienia z opodatkowania osiągniętych w 2002 r. kwot zaliczek tytułem sprzedaży dokonanej w roku następnym. Poza sporem między stronami było, że małżonkowie P. w dniu [...] zawarli umowę przedwstępną kupna – sprzedaży zabudowanej działki położonej w M. W umowie, która nie miała formy notarialnej sprzedający zobowiązali się przystąpić do umowy przyrzeczonej do dnia [...] ustalając cenę na kwotę [...]zł. W dniu podpisania umowy przedwstępnej kupujący małżonkowie P., każdy odrębnie, wręczyli sprzedającym kwotę odpowiadającą cenie zakupu nieruchomości, przekazując im po [...]zł. W dniu [...] doszło do zawarcia notarialnej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę łączną [...]zł, którą kupujący (państwo P.) zobowiązali się zapłacić solidarnie sprzedającym w dniu sporządzenia umowy, po jej podpisaniu, przelewem na rachunek sprzedających. Niesporne było, że małżonkowie P. uzyskali kredyt na zakup prawa własności tej nieruchomości i że zapłata za nabytą nieruchomość nastąpiła z tego źródła. Pieniądze wręczone sprzedającym w dniu podpisania umowy przedwstępnej zostały państwu P. zwrócone w dniu 27 kwietnia 2005 r. Jak z powyższego wynika małżonkowie P. w dniu zawarcia umowy przedwstępnej wręczyli sprzedającym pełną kwotę nabycia nieruchomości, która została im zwrócona po uiszczeniu tej ceny przez kupujących z uzyskanego przez nich kredytu. Kupujący nabyli więc przedmiotową nieruchomość z otrzymanego wcześniej kredytu, w dniu 27 kwietnia 2005 r. Oznacza to, że nie wydatkowali na jej nabycie przychodów innych niż pochodzące z przyznanego im kredytu. Skoro nabycie nastąpiło ze środków kredytowych to rzeczą oczywistą jest, iż nie mogło nastąpić ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy podatkowej. Środki te mogły być wykorzystane na spłatę przyznanego kredytu jednak mogło to nastąpić już po upływie okresu przewidzianego dla zaistnienia przedmiotowego zwolnienia (data sprzedaży [...] data wykorzystania kredytu – [...]). Twierdzenie, że do nabycia przedmiotowej nieruchomości doszło ze środków uzyskanych z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest sprzeczne z bezspornymi ustaleniami faktycznymi. Podobnie nie znajduje uzasadnienia pogląd, iż dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia wystarczające jest wydatkowanie określonej kwoty na określony cel z całego majątku podatnika, a nie z konkretnych przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej. Przepis ten wymaga wydatkowania opisanych w nim przychodów, a nie jakichkolwiek przychodów podatnika. Zwolnienie to obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), w części wydatkowanej na określony cel i w oznaczonym czasie. Zakup nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu i to po upływie ustawowego terminu wyłącza stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy podatkowej. Nie można zgodzić się również z tezą, że warunki do zwolnienia z podatku zostały spełnione skoro w wymaganym okresie dokonano na podstawie umowy przedwstępnej wydatku na uprawniający do zwolnienia cel i ostatecznie do zawarcia umowy przyrzeczonej doszło, choć już po upływie przewidzianego ustawą okresu. Należy bowiem zauważyć, że dla zaistnienia przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest poniesienie wydatku, wydatkowanie przychodu w postaci środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Wydatek to suma pieniężna wydana na jakiś cel, zaś kwota wydatkowana to taka, która nie podlega zwrotowi np. zaliczka zarachowana na poczet ustalonej ceny. O ile dana kwota nie mogła stanowić lub nie stanowiła zapłaty za nabycie określonej rzeczy lub prawa to tym samym nie została wydatkowana na ten cel. W niniejszej sprawie małżonkowie P. w dniu zawarcia umowy przedwstępnej wręczyli sprzedającym nieruchomość określone sumy pieniężne, które zostały im zwrócone w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Przekazana sprzedającym kwota nie została zaliczona na poczet ceny kupowanej nieruchomości, gdyż cena została uiszczona środkami uzyskanymi z kredytu. Środki kredytowe, za które nabyto nieruchomość, pozostawały bez związku z przychodami uzyskanymi z przedmiotowej sprzedaży z dnia [...]. Dlatego też wydatek ten nie mógł stanowić podstawy przedmiotowego zwolnienia. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy podatkowej, podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Na marginesie należy stwierdzić, że zawarta w dniu [...] umowa przedwstępna nie czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej. Nie przybrała bowiem formy aktu notarialnego (art. 390 § 1 w związku z art. 158 k.c.). Ponadto kwotę przekazaną sprzedającym w dniu sporządzenia umowy przedwstępnej nie można traktować jako zadatku skoro stanowiła pełną cenę przyszłej sprzedaży i nie stała się świadczeniem definitywnym mimo, iż jej zaliczenie na poczet świadczenia strony która ją dała, było możliwe (art. 394 § 1 i § 2 k.c.). W myśl art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Koszty odpłatnego zbycia to wydatki, których poniesienie było niezbędne (potrzebne) do zawarcia umowy sprzedaży a więc umowy przenoszącej własność konkretnej rzeczy lub prawa. Wydatkiem takim może być poniesiony przez zbywającego koszt pośrednictwa w sprzedaży. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] (Rep. [...] z [...]) państwo P. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowych udziałów i nieruchomości, w której w § 4 pkt 1 ustalono płatność drugiej części zaliczki w wysokości [...]zł w dniu podpisania umowy, przy czym część tej kwoty tj. [...]zł kupujący miał wypłacić "czekiem potwierdzonym bezpośrednio na rzecz tytułem wynagrodzenia wynikającego z zawartej w dniu [...] umowy". W dniu 4 lipca 2002 r. z rachunku bankowego kupującego wypłacono panu P. W. kwotę [...]zł (czek na okaziciela). Z wyjaśnień małżonków P. wynikało, że wypłacona kwota stanowiła prowizję firmy pośredniczącej D. Kupujący poinformował, że czek wydany na nazwisko P. W. stanowił realizację § 4 pkt 1 wskazanej umowy. Zarówno kupujący jak i sprzedający nie przedłożyli umowy z dnia [...], której dotyczył wydany czek. Małżonkowie P. twierdzili, że umowa została zagubiona w trakcie wielokrotnych przeprowadzek. Jak wskazano wyżej wymienione w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej "koszty odpłatnego zbycia" stanowią konieczne wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Koszty te potrąca się od wartości zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych. Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw pomniejszony o wymienione koszty stanowił podstawę opodatkowania podatku zryczałtowanym, o którym mowa w art. 28 ustawy podatkowej. Organy podatkowe ustalając wartość przychodu mogą skutecznie kwestionować wskazane przez podatnika koszty dlatego też podatnik powinien posiadać dokumenty (dowody źródłowe) pozwalające na stwierdzenie poniesienia danego wydatku, ocenę jego celowości i związku z przychodem. Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych koszty poniesione na usługę pośrednictwa w sprzedaży, które zostały przez organ podatkowy zakwestionowane, musi wykazać, że wydatek taki oraz związana z nim usługa pośrednictwa w rzeczywistości zaistniały przyczyniając się bezpośrednio do zbycia oznaczonych nieruchomości lub praw majątkowych. Strona skarżąca twierdziła, że kwota [...]zł (połowa z kwoty [...]zł) została zapłacona tytułem wynagrodzenia za pośrednictwo w transakcjach zbycia przedmiotowych udziałów i nieruchomości, zaś "koronnym" dowodem celu jego poniesienia była treść aktu notarialnego z dnia [...]. Zdaniem strony z aktu tego wynikało, że kupujący miał przekazać na rzecz pośrednika na zlecenie sprzedających kwotę [...]zł. Powoływany akt notarialny, wbrew twierdzeniu strony nie stanowił o tym komu i za co ma być wypłacone – czekiem potwierdzonym – przedmiotowe wynagrodzenie. W akcie tym strony wskazują jedynie na umowę z dnia [...] bez bliższego jej określenia, zaś fakt wystawienia czeku na kwotę [...]zł i jej wypłacenie w dniu 4 lipca 2002 r. przez pana P. W. nie dowodzi, że kwota ta stanowiła koszt odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) podatnika. Strona skarżąca nie podała danych dotyczących miejsca zamieszkania osoby otrzymującej wynagrodzenie ani siedzibę jego firmy ani też jakie czynności firma pośrednicząca wykonała by doprowadzić do zawarcia umowy sprzedaży. Nie wykazała również bezpośredniego związku tego kosztu z umową przenoszącą własność skoro wymieniona usługa mogła dotyczyć wyłącznie okresu do zawarcia umowy przedwstępnej z dnia [...] a po tej dacie sporządzono aneksy do wskazanej umowy z dnia [...] i z dnia [...] m.in. z uwagi na fakt dokonania nowego podziału geodezyjnego nieruchomości będących przedmiotem umowy przedwstępnej oraz przesunięcia terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Koszt pośrednictwa ([...]zł) został przez stronę odnotowany w deklaracji z dnia 30 kwietnia 2003 r. Strona miała więc świadomość znaczenia dokumentu wykazującego wysokość i zasadność poniesienia kosztu pomniejszającego przychód za zbycie nieruchomości (udziału). Strona wiedziała również o tym, że złożenie oświadczenia o zamiarze przeznaczenia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości przychodów na cele mieszkaniowe wydłuża rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Powinna więc zachować minimum staranności w przechowywaniu posiadanego dokumentu bądź też dysponować informacjami pozwalającymi na jego odtworzenie, w przypadku zagubienia, przez wyznaczony w ustawie czas dla określenia danego podatku. Ponadto w trakcie toczącego się postępowania strona skarżąca nie podnosiła okoliczności świadczących o niemożności podania danych podmiotu pośredniczącego w transakcji mimo iż znała nazwisko i oznaczenie firmy. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu osiągnięcia przychodów (tak wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt II FSK 306/05). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwia organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK/05. W przypadku zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, wydatku poniesionego z tytułu pośrednictwa w sprzedaży, na podatniku ciąży obowiązek posiadania bądź wskazania dowodów, w tym z dokumentów, pozwalających na jednoznaczne ustalenie faktu wydatkowania określonej kwoty, związku tego wydatku z uzyskanym przychodem oraz niezbędności jego poniesienia. Wystawienie czeku i jego realizacja oraz postanowienie aktu notarialnego, z którego nie wynika za co i komu (czekiem) wypłaca się wynagrodzenie, lecz wskazuje się umowę jako podstawę wypłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność za którą dokonano wypłaty, stanowiła realizację umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Dokumentem potwierdzającym wykonanie konkretnej usługi (pośrednictwa) może być umowa, faktura lub rachunek albo jakikolwiek inny dokument zawierający w swej treści dane pozwalające na zweryfikowanie dokumentowanej czynności. Jednakże umowach pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości udowodnienie wydatkowania określonej kwoty jest niewystarczające dla wykazania, że zakupione usługi pośrednictwa zostały – przez wskazany podmiot i w oznaczonym celu – wykonane. Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez pośrednika posiadającego stosowną licencję zawodową. Umowa pośrednictwa, również w 2001 r., wymagała formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Pośrednicy w obrocie nieruchomościami podlegali wpisowi do odpowiedniego rejestru prowadzonego przez właściwy organ (art. 193 cytowanej ustawy). W sprawie bezsporne było, że strona nie dysponuje umową z dnia [...] będącą podstawą wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia. Strona twierdziła, że była to umowa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a więc umowa wymagająca formy pisemnej pod rygorem nieważności. Tym samym w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie mogła dowodzić faktu jej istnienia, gdyż brak takiej umowy skutkuje jej nieważnością (art. 73 § 1 k.c. w związku z art. 180 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy). Skoro dla ważności umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami ustawodawca zastrzegł formę pisemną to brak takiej umowy uniemożliwia zaliczenie wynikającego z niej wydatku do kosztu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sprzeczne z prawem byłoby dopuszczenie dowodu na okoliczność istnienia umowy, której ważność zależy od pisemnej formy jej zawarcia, w sytuacji, gdy umowa ta została utracona (zagubiona). Istnienie takiej umowy i jej treść nie może być stwierdzona innym dowodem niż dowodem z dokumentu w postaci tej umowy. Niedopuszczalny jest dowód prowadzący w istocie do obejścia przepisów w formie zastrzeżonej pod rygorem nieważności. Dlatego też wbrew stanowisku strony skarżącej organ odwoławczy nie mógł uznać przedmiotowego wydatku za koszt zbycia nieruchomości (udziałów) na podstawie innych dowodów niż pisemna umowa pośrednictwa. Strona nie przedstawiła takiego dowodu. Wydatek ma charakter kosztowy m.in. wówczas, gdy poniesiony został w wyniku ważnej czynności prawnej, a w przypadku, gdy dla dokonania czynności konieczne jest stwierdzenie jej pismem (forma pisemna ad validitatem), po przedstawieniu takiego dokumentu. Niesłuszny okazał się również podniesiony na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. zarzut naruszenia prawa poprzez niezastosowanie interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. wydanej w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, a odnoszącej się do zaistniałych w sprawie okoliczności. Należy bowiem zgodzić się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego, dokonana przez Ministra Finansów przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie stanowiła źródła prawa i nie mogła być podstawą decyzji podatkowych. Jej zastosowanie bądź odmowa zastosowania przez organy podatkowe podlega natomiast ocenie sądów administracyjnych badających decyzję pod względem jej legalności. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja i przeprowadzona w niej interpretacja, mających znaczenie w sprawie przepisów, poza wskazanymi nieprawidłościami w zasadzie odpowiada rygorom przewidzianym przy wykładni prawa. Organy podatkowe zbadały stan faktyczny sprawy i zastosowały odpowiadające temu stanowi przepisy podatkowe. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych określonych w Ordynacji czy ustawach podatkowych. W żadnym razie podjęte rozstrzygnięcie nie kolidowało z ochroną praw podatnika. Decyzja organu odwoławczego odpowiada przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające w sposób kompleksowy i przekonujący dokonane w sprawie ustalenia i ich ocenę prawną. Prowadząc postępowanie organy podatkowe nie uchybiły przepisom art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej wydając rozstrzygnięcie po wszechstronnym zbadaniu sprawy. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i stosując przepis art. 151 tej ustawy skargę oddalił.