II FSK 550/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Stafan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elektrociepłowni [...] "E." sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2009r. sygn. akt I SA/Gl 206/09 w sprawie ze skargi Elektrociepłowni [...] "E." sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2008r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2008r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Elektrociepłowni [...] "E." sp. z o.o. w C. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 5 października 2010r., I SA/GL 206/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. "E." sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 18 sierpnia 2008r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazała, że 4 sierpnia 2007r.weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz.U., Nr 130, poz. 905 ze zm.), zwana dalej ustawą o KDT. Zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Konieczność rozwiązania umów długoterminowych wynikała z wymogów Komisji Europejskiej, nałożonej przepisami Dyrektywy 96/92/EC, zastąpionej następnie przez Dyrektywę 2003/54/WE, które zobowiązują Państwa członkowskie do zapewnienia konkurencyjności na rynku energii elektrycznej. Aby jednak przedsiębiorstwa energetyczne nie poniosły w związku z rozwiązaniem umów nadmiernych strat i były zdolne do kontynuowania działalności, ustawodawca, poprzez regulacje ustawy o KDT przewidział mechanizm rekompensat poniesionych kosztów dla wytwórców. Zgodnie z art. 6 ustawy o KDT, wytwórcy otrzymują rekompensatę - środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych. Pojęcie kosztów osieroconych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, jako poniesione przez wytwórcę nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie zostały pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. Uchwalając ustawę o KDT, ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznych tych kosztów. Art. 42 ustawy o KDT reguluje zasady podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców środków na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy art. 42 tej ustawy miały na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną. E., (zwana dalej: spółką), jest wytwórcą energii elektrycznej. W latach 2000-2003 wybudowała elektrociepłownię węglową. Inwestycja została sfinansowana kredytem udzielonym przez konsorcjum banków. Zabezpieczeniem dla kredytu zaciągniętego przez spółkę było podpisanie kontraktów KDT, które to kontrakty stanowiły dla kredytodawców gwarancję działalności spółki i osiągania przez nią zysków dzięki długoterminowemu planowi sprzedaży energii, a tym samym stanowiły zabezpieczenie spłaty kredytu. Spółka we wniosku postawiła pytanie, jakie kategorie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna jako podatnik uwzględniać przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymywanych rekompensat do poszczególnych składników majątku. Spółka przedstawiając stan faktyczny podała, że posiada dwa bloki energetyczne, ciepłowniczo-kondensacyjne, wykorzystujące najnowsze technologie. Produkcja energii elektrycznej jest przeprowadzana w skojarzeniu z produkcją energii cieplnej. Dlatego majątek spółki może być podzielony na dwie grupy: grupę związaną z wytworzeniem energii elektrycznej i grupę związaną z produkcją energii cieplnej. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne, które jej zdaniem zaliczają się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych regulacją art. 42 ustawy o KDT, ponieważ są to środki wykorzystywane ściśle do produkcji energii elektrycznej. Spółka podkreśliła, że w jej opinii brak jest podstaw do twierdzenia, iż regulacja ustawy o KDT dotyczy jedynie składników majątkowych związanych tylko i wyłącznie z wytwarzaniem energii elektrycznej, gdyż ustawa ta wymaga jedynie, aby dany składnik był wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej. W ten sposób środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wskazane przez spółkę w załączniku nr 2 powinny zostać uwzględnione podczas kalkulacji limitu zwolnienia z podatku dochodowego oraz powinny być one przedmiotem alokacji otrzymanych rekompensat, odmiennie niż składniki majątkowe związane z produkcją energii cieplnej wskazane w tym załączniku. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 27 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy, powołując się na art. 42 ust. 1, art. 2 pkt 2 i 12 ustawy o KDT uznał, że za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne dla celów określania kosztów osieroconych należy uznawać te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dla celów określenia kosztów osieroconych nie powinny więc być brane pod uwagę te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej lecz służą funkcjonowaniu podatnika ( np. budynki biurowe, programy komputerowe służące celom administracyjno - biurowym itp.). Odnosząc się do załącznika nr 2 wniosku organ podatkowy zauważył, że nie jest w stanie określić, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wymienione w załączniku są wykorzystywane bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. To sam podatnik odnoszący korzyści z otrzymywanych rekompensat powinien dokonać, z uwzględnieniem prowadzonej przez siebie działalności, podziału tych środków i wartości związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, ponieważ tylko on ma wiedzę, które z tych środków są wykorzystywane bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła interpretacji błędną wykładnię przepisów art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, oraz naruszenia przepisów art. 14b i art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej ord. pod., poprzez zaniechanie oceny stanowiska spółki. 4. Organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał swoją interpretację i jej uzasadnienie. 5. W skardze na powyższą interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka domagała się jej uchylenia zarzucając naruszenie : - przepisów prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 oraz art. 2 pkt 2 i 12 ustawy o KDT, poprzez jego błędną i zawężającą wykładnię w odniesieniu do pojęcia kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, prowadzącą do konkluzji, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne dla celów określenia kosztów osieroconych należy uznawać tylko te składniki majątkowe, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, - przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ord.pod., poprzez nie odniesienie się przez organ do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz stanowiska spółki, w zakresie kategorii składników majątkowych związanych z wytwarzaniem w spółce energii elektrycznej w świetle przepisu ustawy o KDT, - art. 121 ord.pod. - poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez spółkę. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji. 7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał na art. 1 pkt 2-3, art. 2 pkt 2 i 12, art. 42 ust. 1 ustawy o KDT oraz art. 16a ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011 Nr 74, poz. 397) – zwaną dalej u.p.d.o.p. Sąd podniósł, że istotą sporu jest ustalenie znaczenia pojęcia zawartego w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT o treści: "związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej" i "środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Jak wynika z treści art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 i art. 16a – 16m u.p.d.o.p. środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych związanych otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem sądu pierwszej instancji przez "związek z wytwarzaniem energii elektrycznej" należy rozumieć bezpośrednie oddziaływanie na przedmiot pracy. Jest to zatem związek oparty na kryterium funkcjonalnym, określanym przez właściwości techniczne środka oraz sposobu jego wykorzystania i znaczenia w procesie produkcji energii elektrycznej. Są to zatem te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są niezbędne w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Środki te nie są co prawda zdefiniowane w ustawie o KDT, jednak w ocenie sądu pierwszej instancji są to środki, o których jest mowa w Klasyfikacji Środków Trwałych. Przepis art. 42 ust. 1 ustawy o KDT stanowi o środkach trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a – 16m u.p.d.o.p. i nakazuje stosowanie tych przepisów przy kwalifikowaniu środków otrzymanych przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych oraz ich limicie, a wymienione przepisy odsyłają do posługiwania się klasyfikacją środków trwałych, to tym samym zwrotu "środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej" nie można rozumieć inaczej niż jako środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, z wyłączeniem nieruchomości w tym budynków, czy budowli będących odrębnymi środkami trwałymi. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1-2 oraz art. 121 ord.pod. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji właściwie ocenił stanowisko skarżącej, odniósł się do stanu faktycznego i przedstawił własne prawidłowe stanowisko. Organ podatkowy nie wskazał wprost, które z wymienionych we wniosku środków są wykorzystywane bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej, a jedynie w sposób abstrakcyjny określił kategorię tych środków i kryteria jakimi należy się posłużyć. Zdaniem sądu pierwszej instancji interpretacja była w tym zakresie zgodna z wnioskiem skarżącej, która pytała nie o konkretne środki a jedynie o ich kategorie. Zasadne też było stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca ma wiedzę, które z tych środków są wykorzystywane w opisany powyżej sposób. 8. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2005r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ord.pod., poprzez uznanie, że brak odniesienia organu podatkowego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska skarżącej, w zakresie kategorii składników majątkowych związanych z wytwarzaniem przez skarżącą energii elektrycznej w świetle przepisów ustawy o KDT nie narusza przepisu art. 14c § 1 i 2 ord.pod., przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na nie sąd pierwszej instancji miał obowiązek uchylić interpretację. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię w odniesieniu do pojęcia kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, prowadzącą do konkluzji, że za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne dla celów określenia kosztów osieroconych należy uznawać tylko te składniki majątkowe, którymi bezpośrednio oddziałuje się na przedmiot pracy. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zsądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 10. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 2 pkt 4a w zw, z art. 14c § 1 i 2 ord.pod. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Zgodnie bowiem z najistotniejszym tu przepisem art. 14c § 1 i 2 ord.pod. "interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". W wspomnianej sprawie tak się stało. Organ stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe i przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny. Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w załączniku nr 2 do niej, nie pytał bo i nie mógł o to, które ze składników majątku są związane bezpośrednio, a które tylko pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej. Nie dokonał też wyspecyfikowania w tym załączniku, które jego zdaniem mają związek bezpośredni, a które pośredni. Byłoby to zresztą zbędne, bo i tak organ interpretacyjny nie mogąc w istocie prowadzić, wydając interpretację indywidualną, postępowania dowodowego, nie byłby wstanie tego związku zweryfikować i równocześnie wykazać w interpretacji, które ze składników majątkowych bezpośrednio, a które tylko pośrednio związane są z wytwarzaniem energii elektrycznej (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., II FSK 755/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009r., I SA/Kr 1678/08). Interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, lecz swoistą konstrukcją przypominającą jego wiążącą wykładnię, dokonywaną przez uprawniony organ. W odróżnieniu od procesu stosowania prawa organ dokonujący interpretacji nie bada stanu faktycznego w sprawie, lecz tyko odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (nawet hipotetycznego) przedstawionego we wniosku przez stronę zainteresowaną (G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, s.92). Do takiego poglądu skłania nie tylko obowiązek nałożony na wnioskodawcę, wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ord.pod.), jak i wyczerpujące wyjaśnienie możliwych do stosowania w trybie tego postępowania i to odpowiedniego niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 14b ord.pod.) W takim stanie sprawy trafnie wskazał organ interpretacyjny, że "nie jest w stanie określić, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Taka kwalifikacja mogłaby być dokonana tylko przez podatnika (a przez organ podatkowy tyko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego), który na tym etapie ma wiedzę, które z nich wykorzystuje bezpośrednio, a które pośrednio do produkcji energii elektrycznej". Wprawdzie w swoim stanowisku spółka nawiązała, że jej zdaniem środki trwałe wykazane w załączniku nr 2 są ściśle związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, to przecież organ interpretacyjny nie był tym stanowiskiem związany i nie miał obowiązku wypowiadania się na temat tego związku i jego rodzaju. Zasadnie też stanowisko to poparł sąd pierwszej instancji. Na marginesie tylko zauważyć trzeba, że w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej nie został powołany art. 169 § 1 w zw. z art. 14b ord.pod., który zobowiązuje organ interpretujący do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni, które mogą przecież odnieść się także i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Brak tego przepisu w tej podstawie kasacyjnej nie ma jednak istotnego znaczenia, gdyż i tak wezwanie o uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, byłoby bezprzedmiotowe. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę niezasadne jest w tej kwestii stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Opolu z dnia 17 grudnia 2008r. I SA/Op 355/08, na które powołuje się skarga kasacyjna, już chociażby dlatego, że NSA wyrokiem z dnia 28 lipca 2010r., II FSK 363/09, uchylił ten wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W sprawie tej NSA nie zajął jednak stanowiska w przedmiocie wykładni art. 2 pkt 12 i art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. 11. Przechodząc do oceny zasadności drugiego zarzutu skargi kasacyjnej a mianowicie naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o KDY w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. należy zauważyć i wskazać na cele, które przyświecały (ratio legis) uchwaleniu tej ustawy. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (zob. druk nr 1340 Sejmu V kadencji) celem ustawy było stworzenie ustawowych podstaw do rozwiązania umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, na mocy dobrowolnych porozumień stron zawartych między wytwórcami energii elektrycznej i P. S.A. (P.. S.A.), wypłacenie wytwórcom środków finansowych na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, powstających po rozwiązaniu tych umów, oraz pozyskiwania tych środków. Ważnym celem tych działań było założenie, że przyczyniają się one w istotny sposób do powstania w Polsce wolnego rynku energii elektrycznej. Koszty osierocone (stranded costs) to koszty inwestycji długoterminowych i zobowiązań poniesionych w przeszłości, które nie zostały jeszcze odzyskane przez inwestorów ze sprzedaży energii elektrycznej i innych usług i nie będą możliwe do odzyskania na rynku konkurencyjnym. Koszty osierocone mogą być wyliczone jako różnica pomiędzy wartością księgową majątku trwałego przedsiębiorstwa wytwórczego, a jego wartością rynkową z uwzględnieniem wolumenu sprzedaży, cen paliw, rynkowych cen energii w okresie działalności. Dla prawidłowego określenia końcowej należności kosztów osieroconych należy dokonywać okresowych przeszacowań pierwotnie wyznaczonych kosztów tak by ich wielkość korespondowała z rozwojem rynku i poziomem cen energii elektrycznej. Przyjęta wielkość kosztów osieroconych uznanych przez regulatora do zwrotu przedsiębiorstwu wpływa na wysokość opłat kompensacyjnych zabezpieczających przychody przedsiębiorstwa stosującego się do warunków rynkowych. Mówiąc inaczej koszty osierocone to koszty wynikające z nakładów poniesionych przez podmioty będące monopolistami lub uczestniczących w monopolistycznych strukturach, których nie można pokryć przychodami ze sprzedaży towarów i usług (np. energii elektrycznej), po wprowadzeniu wolnego rynku. Koszty te powstały w związku z dużym zapotrzebowaniem sektora wytwarzania energii elektrycznej w latach 90-tych ubiegłego wieku, na kapitał inwestycyjny, którego jednostki tego sektora nie miały. W takiej sytuacji rządy wielu państw, także USA, Austrii, Danii, Francji, Holandii, Polski zdecydowały się na wprowadzenie dopuszczalności zawierania przez te jednostki kontraktów długoterminowych, które miały umożliwić im pozyskanie niezbędnych środków. Dlatego wynikające z umów długoterminowych przyszłe wierzytelności wytwórców do P. S.A. o zapłatę należności za dostarczoną energię elektryczną posłużyły do zabezpieczenia spłaty zadłużenia zaciągniętego przez wytwórców na realizację tych inwestycji. Miały one różną formę, najczęściej przelewu wierzytelności z umów długoterminowych na zabezpieczenie. System ten pozwalał więc na pozyskanie nowych środków bez konieczności bezpośredniego zaangażowania środków finansowych właściciela wytwórców energii elektrycznej – Skarbu Państwa. Wedle uzasadnienia projektu wytwórcy na tych zasadach zaciągnęli kredyty na łączną kwotę ponad 20 mld. zł, z czego do 2006r. spłacona została ponad połowa zadłużenia. 12. Rozstrzygnięcie o zasadności zarzutu drugiego skargi kasacyjnej związane jest, co trafnie zresztą stwierdził sąd pierwszej instancji, z wykładnią art. 42 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy koszty osierocone to wydatki wytwórców niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów pieniężnych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT "środki otrzymane przez wytwórcę od Z. S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. – w kwocie nie przekraczającej sumy wartości podatkowej tych środków twardych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. Dla interpretacji pojęcia zwrotu, wydatków wynikających z nakładów poniesionych na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, istotna jest także treść art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., który wprowadza zwolnienie podatkowe dla "dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń (...) otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych zgodnie z art. 16a-16m. Już na wstępie warto zauważyć, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż żaden z powołanych wyżej przepisów nie odwołuje się do środków trwałych określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ani też nie wprowadza podziału środków trwałych na: a) zapewniające odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych, b) służące działalności nieprodukcyjnej (grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej), c) oddziałujące bezpośrednio na przedmioty pracy (maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia), którym posłużył się sąd pierwszej instancji. Co więcej, trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, że sam fakt odesłania w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT do art. 16a-16m u.p.d.o.p., wśród których są art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. odwołujący się do środków trwałych skatalogowanych w PKWiU, czy art. 16i ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p. odwołujące się do Klasyfikacji Środków Trwałych, nie może oznaczać wprowadzenia tego podziału do kalkulacji limitu zwolnienia z podatku dochodowego. Co charakterystyczne to, to że istotnie ustawodawca odwołuje się do wspomnianych klasyfikacji tylko w nielicznych i wyjątkowych przypadkach, ściśle określonych. Nawet przy definicji środków trwałych zawartej w art. 16a u.p.d.o.p. ustawodawca do PKWiU odwołuje się tylko w przypadku taboru transportu morskiego. Również zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że wprowadzony przez sąd pierwszej instancji podział – na tle KŚT – odnosić się może tylko do środków trwałych a nie wartości niematerialnych i prawnych. To zaś oznacza, że błędny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że o związku środka trwałego z wytworzeniem energii elektrycznej przesądza forma jego "bezpośredniego oddziaływania na przedmiot pracy". Rozciągnięcie tego wymogu na wartości niematerialne i prawne prowadziłoby do wątpliwego wniosku, że możliwe jest bezpośrednie oddziaływanie wartością niematerialną i prawną np. licencją na oprogramowanie sterujące pracą maszyn elektrociepłowni na przedmiot pracy. Poza tym sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność, gdyż raz zgodził się, na stanowisko organu interpretującego, przyjmujące konieczność istnienia bezpośredniego związku między środkiem trwałym a wytwarzaniem energii, a drugi raz stwierdził, że dla oceny, czy dany środek trwały jest, czy nie jest związany z wytwarzaniem energii elektrycznej nie ma znaczenia to, czy związek ten w znaczeniu ogólnym ma charakter bezpośredni, czy pośredni lecz wyłącznie to, czy środek taki w procesie (wytwarzania energii elektrycznej) oddziałuje bezpośrednio na przedmiot pracy (wytwarza energię elektryczną). Pogląd ten jest poza tym sprzeczny z literalnym brzmieniem tak art. 2 pkt 12 jak i art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, które w żadnej mierze nie posługują się określeniem "że chodzi wyłącznie o środki trwałe wytwarzające energię elektryczną". Co jest jeszcze istotne to, to że art. 2 pkt 12 i art. 42 ust. 1 ustawy o KDT odnoszą się do pojęcia "związku" otrzymanych, nabytych albo wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z wytworzeniem energii, a nie z pojęciem bezpośredniego oddziaływania tychże na wytwarzanie energii. Tym samym sąd pierwszej instancji odwołując się do tego ostatniego pojęcia naruszył językową dyrektywę wykładni, która w prawie podatkowym ma pierwszeństwo w stosowaniu (M. Zirk-Sadowski. Transformacja prawa podatkowego a jego wykładnia. K.P.P. 2004, nr 4, s. 12; B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008r., s. 39; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r. FSK 372/04 P.O.P. 2004, nr 3, poz. 70). W sytuacji, w której pojęcie bezpośredniego związku nie zostało w ustawie o KDT zdefiniowane to zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni tekstu za pomocą ustalenia jego językowego znaczenia. Z tego punktu widzenia sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesu wykładni językowej. Z tego też powodu zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (red S. Dubisz) pojęcie "związek" to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp., połączonymi ze sobą w jakiś sposób, co oznacza, że pojęcie to w języku potocznym ma charakter bardzo szeroki. Tym samym przyjąć należy, że "zgodnie z art. 2 pkt 12, jak i art. 42 ust. 1 ustawy o KDT związek otrzymanych, nabytych albo wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z wytwarzaniem energii elektrycznej może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni". Ten sam wniosek można też wyciągnąć z wykładni systemowej, a więc z art. 16a-16m u.p.d.o.f., które w żadnym razie nie odnoszą się do rodzaju jak i charakteru związku środków trwałych, a mówiąc ogólnie o ich "wykorzystaniu przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" (art. 16a ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.). Ustawodawca tutaj także nie określa rodzaju i charakteru tego "związania", co oznacza dopuszczalność szerokiego jego rozumienia. Poza tym ustawa o KDT nie wprowadziła rozróżnienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na bezpośrednio i pośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Zgodnie zatem z zasadą lege non distinguente tam, gdzie rozróżnienia nie wprowadza sam ustawodawca nie powinien ich wprowadzać interpretator tekstu aktu prawnego. Tym samym "po spełnieniu warunków określonych w art. 16a-16m) u.p.d.o.p. kosztami osieroconymi będą wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004r. na majątek związany bezpośrednio lub pośrednio z wytworzeniem energii elektrycznej." Pogląd ten wspierają także wnioski z wykładni celowościowej. W sytuacji, gdy do rozwiązania kontraktów długoterminowych dochodzić miało na podstawie dobrowolnych porozumień stron tych umów a także ich celem było, jak najszersze stworzenie i ukształtowanie w Polsce wolnego rynku obrotu energią elektryczną, to wykładnia przepisów o zwrocie wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie może być wykładnią restrykcyjną, prowadzącą do unicestwienia celów ustawy. Mechanizm wprowadzającą neutralną podatkowo procedurę pokrycia tych kosztów wyrażają się w tym, że z jednej strony przychody z tytułu rekompensat zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej alokując je do poszczególnych środków trwałych nie dopuszcza do ich amortyzacji i odpowiadającą im wartościom część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie uznaje za koszt uzyskania przychodów, to jednak, gdy otrzymana rekompensata przewyższa niezamortyzowaną wartość kosztów osieroconych, to przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy jednoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodów zwrotu nadpłaty rekompensaty wraz z odsetkami (art. 42 ust. 1, 2 i 4 ustawy o KDT) doznałby rozchwiania przez wprowadzenie ograniczenia co do rodzaju wydatków uznanych za koszt potrącany. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a tylko do dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p uznał, że zaskarżony wyrok należało na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylić, rozpoznać skargę, którą należało uznać za zasadną, gdyż przyjęta przez organ interpretacyjny interpretacja przepisów prawa podatkowego była błędna, sprzeczna z przedstawioną wyżej. Konsekwencją tego było uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2008r. O kosztach postępowania sądowego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Uzasadniało to także rozstrzygnięcie oparte na art. 188 p.p.s.a.