I SA/Ol 557/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w części dotyczącej określenia Spółce A nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003r. i styczeń 2004r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004r., a także uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003r., marzec i kwiecień 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004r. Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2003r. do kwietnia 2004r., określił Spółkce A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003r. i styczeń 2004r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003r., marzec i kwiecień 2004r. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ I instancji pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionej przez: 1. Spółkę B faktury VAT Nr 112/2003 z dnia "[...]" na kwotę brutto 480.000 zł (w tym podatek VAT 88 000 zł) dotyczącej opracowania analizy rynku energii odnawialnej, w szczególności opłacalności produkcji i wykorzystania energetycznego wierzby krzewiastej jako środka opalowego i środka do wytwarzania energii elektrycznej. Zdaniem organu I instancji, wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Dokonanie przelewu bankowego czy okazanie opracowania nie dowodzi, że dokonano rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy dwoma podmiotami. Wykonanie analizy, stanowiącej poniesiony wydatek, nie można było potwierdzić w Spółce B z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Natomiast przedłożona faktura VAT Nr 7/2003 z dnia "[...]" wystawiona dla firmy A na kwotę 3.660 zł, dokumentująca wg Spółki przychód związany z zakupem przedmiotowego opracowania została stworzona wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania. W tej sytuacji organ I instancji zmniejszył w miesiącu grudniu 2003r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 88.000 zł. 2. Spółkę B faktury VAT Nr 210 z dnia "[...]" na kwotę brutto 524.600 zł (w tym podatek VAT 94.600 zł) dotyczącej analizy opłacalności zakupu i inwestycji w Zakłady A oraz wykonania na zlecenie Spółki oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa na zakup Zakładów A. Zdaniem organu I instancji, wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Kwestionowana faktura dokumentowała bowiem wydatki związane z planowanym zakupem Zakładów A, do którego jednak nie doszło w związku z anulowaniem oferty sprzedaży przez Ministerstwo Skarbu Państwa. Organ I instancji wskazał na ogromną dysproporcję, która świadczy o nieracjonalnym działaniu Spółki w celu uzyskania przychodu. Spółka, bowiem za przygotowanie analizy opłacalności oraz ofertę na zakup wydatkowała 524.600 zł, a na zakup akcji gotowa była zapłacić 58.400 zł (Spółka zaproponowała cenę 10 groszy netto za jedną akcję i była zainteresowana nabyciem 584.000 akcji). W tej sytuacji organ I instancji zmniejszył w miesiącu marcu 2004r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 94.600 zł. 3. Spółkę C z faktury VAT Nr 1/2004 z dnia "[...]" na kwotę brutto 937.570 zł (w tym podatek VAT 169.070 zł) dotyczącej prowizji za sprzedaż opracowań systemowych ze zlecenia Nr 8 z dnia 7.07.2003r. Zdaniem organu I instancji, wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Organ stwierdził, że Spółka zleciła Spółce C działania marketingowe w celu sprzedaży opracowań systemowych, które wcześniej nabyła (w latach 2001-2002) od tej Spółki. Za wykonane czynności Spółka zobowiązała się zapłacić 50% przychodu netto ze sprzedaży opracowań systemowych. Z przeprowadzonej przez organ analizy dokumentów wynika, iż Spółka na zakup opracowań wydała kwotę netto 933.500 zł plus zapłacona Spółce C prowizja netto 768.500 zł, a uzyskała przychód netto w wysokości 1.537.000 zł. Zatem na tej transakcji Spółka poniosła stratę w wysokości 165.000 zł. Tymczasem Spółka C otrzymała z tej transakcji kwotę netto 1.702.000 zł uzyskując wprost nieproporcjonalnie wysoki przychód w stosunku do własnego zaangażowania w to przedsięwzięcie. W ocenie organu zachowania obu firm były nieracjonalne i pozbawione sensu ekonomicznego. Nieracjonalne działania Spółki nie przysporzyły bowiem przychodu dającego zysk na tej transakcji, lecz stratę i prowadziły jedynie do odzyskania w postaci zwrotu w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2004r. podatku naliczonego od tej transakcji. W tej sytuacji organ I instancji zmniejszył w miesiącu kwietniu 2004r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 169.070 zł. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do lipca 2004r. oraz ustalenia w zakresie rozliczenia z budżetem podatku VAT za miesiąc kwiecień 2004r. wynikające z decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak "[...]", określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004r. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2004r. wykazała nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości 96.087 zł. Natomiast zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]" określono Spółce za miesiąc kwiecień 2004r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w wysokości 107.050 zł. Tym samym organ stwierdził bezpodstawny zwrot różnicy Spółce w kwocie 400.000 zł oraz bezpodstawne przeniesienie na następny okres rozliczeniowy, tj. miesiąc maj 2004r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.087 zł. Różnica w kwocie 96.087 zł stanowiła zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc maj 2004r. Swoje stanowisko w sprawie rozliczenia podatku VAT, w tym za miesiąc kwiecień 2004r., organ uzasadnił tym, że zgromadzone w postępowaniu dowody wskazały jednocześnie, iż poniesione przez Spółkę wydatki wynikające z faktur VAT Nr 112/2003, 210/2004 i 1/2004 nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w miesiącu lipcu 2004r. Spółka zaniżyła o 4.363,39 zł podatek należny z tytułu importu usług (czarter jachtów). Obowiązek podatkowy wynikający z dokonania tej czynności powstał, stosownie do art. 19 ust. 19 w zw. z ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, z dniem upływu terminu płatności, tj. 30 lipca 2004r., a nie w miesiącu grudniu 2004r. jak rozliczyła Spółka. Organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w miesiącu lipcu 2004r. zwiększył podatek naliczony do odliczenia o kwotę odpowiadającą wysokości podatku należnego z tytułu importu usług. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się ich uchylenia. Decyzji z dnia "[...]", nr "[...]" zarzuciła: - błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami VAT Nr: 112/2003, 210/2004, 1/2004 uznającego, iż wydatki potwierdzone w/w fakturami VAT nie są kosztami uzyskania przychodów; - błędne zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie; - błędne zastosowanie przepisów art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie dowodów i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe i powolne działania, co uniemożliwiło uzyskanie dowodów w sprawie; - art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez kwestionowanie prawa Spółki do otrzymania kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; - art. 274C § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez żądanie od kontrahenta Spółki informacji dotyczących celu w jakim kontrahent zakupił od niej opracowanie. Z kolei decyzji z dnia "[...]", nr "[...]" Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu wydana jej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]". W tej decyzji Spółka został bezzasadnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT Nr 112/2003, 210/2004 i 1/2004. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w części dotyczącej określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003r. i styczeń 2004r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004r., a także uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003r., marzec i kwiecień 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT Nr 112/2003 z dnia "[...]" na kwotę netto 400.000 zł, Nr 210/2004 z dnia "[...]" na kwotę netto 430.000 zł oraz Nr 1/2004 z dnia "[...]" na kwotę netto 768.500 zł są kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach VAT. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki wynikające z przedmiotowych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 2007r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia ww. artykułu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość przychodów. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie wykazała związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodami. Ponadto nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie zawartych w nich czynności. Okoliczność, że wystawiono faktury i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że przedmiotowe czynności zostały wykonane a wydatki były uzasadnione i zostały rzeczywiście poniesione. Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 400.000 zł netto poniesionych za usługę - opracowanie analizy rynku paliw ekologicznych, organ odwoławczy stwierdził, że z umowy współpracy zawartej w dniu 1.09.2003r. przez Spółkę ze Spółką B wynika, iż przedmiotem umowy były usługi w zakresie badania rynku i opinii publicznej, działalność pomocnicza finansowa, badanie i analizy techniczne. Umowa o współpracy została zawarta na czas nieokreślony, przy czym ustalono, że ww. usługi Spółka B będzie świadczyć po każdorazowym otrzymaniu pisemnego zlecenia, określającego zakres usług oraz wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie. W dniu 12.09.2003r. do przedmiotowej umowy sporządzono Zlecenie nr 1, którym Spółka powierzyła wykonanie Spółce B opracowania analizy rynku ekologicznego paliw odnawialnych, dotyczącego m.in. opłacalności wykorzystania energetycznego oraz produkcji wierzby krzewiastej jako środka opałowego i środka do wytwarzania energii elektrycznej. Strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 400 tyś. zł netto. W dniu 8.10.2003r. sporządzono Protokół końcowy wykonania Zlecenia nr 1, w którym Spółka potwierdziła wykonanie prac będących przedmiotem Zlecenia nr 1, a następnie w dniu "[...]" Spółka B wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT 112/2003 za opracowanie analizy rynku paliw ekologicznych na kwotę brutto 488.000 zł (w tym podatek VAT 88.000 zł). Za powyższą fakturę zapłaty dokonano przelewami bankowymi w listopadzie i w grudniu 2003r. Powyższa faktura została przez Spółkę zaewidencjonowana na koncie "[...]" "Pozostałe usługi". W deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2003r. Spółka wykazała podatek VAT do rozliczenia z powyższej faktury. Ponadto organ ustalił, że Spółka była w posiadaniu dwóch oryginałów faktur nr 112/2003 z dnia "[...]" o tej samej wartości brutto i netto, różniących się jedynie co do treści usługi. Z materiału dowodowego wynika, że druga faktura została wystawiona na prośbę Spółki (pismo z dnia 18.02.2008r. Prezesa Spółki A oraz zeznania Prezesa Spółki B). Organ odwoławczy podniósł, że na potwierdzenie wykonania usługi w dniu 31.01.2008r. okazano kontrolującym opracowanie liczące 236 stron pt. "Analiza rynku energii odnawialnej, w szczególności opłacalności produkcji i wykorzystania energetycznego wierzby krzewiastej jako środka opałowego i środka do wytwarzania energii elektrycznej". Jednakże sprawdzenie tej transakcji u Spółki B było niemożliwe. Natomiast przesłuchani w charakterze świadków: jedyny udziałowiec Spółki B A.G. i Prezes Zarządu - w okresie od wiosny 2003r. do 02.04.2004r. – S.C., nie wskazali, gdzie obecnie znajdują się dokumenty finansowo-księgowe Spółki, gdyż dokumenty te zostały przekazane P.M., z którym nie utrzymują obecnie kontaktów (P.M. w lutym 2004r. odkupił udziały Spółki B i jest obecnie likwidatorem Spółki). Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nie wykazała, iż przedmiotowy wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ogólnikowe stwierdzenia, że celem zakupu opracowania było badanie rynku paliw ekologicznych, gdyż Spółka zamierzała rozpocząć produkcję paliw ekologicznych i jedynie odłożyła te działania w czasie, nie stanowią takiego dowodu. Ponadto z przedłożonego opracowania nie wynika, kiedy zostało sporządzone i przez kogo, nie udało się również ustalić autora analizy w toku postępowania. Zdaniem organu, Protokół końcowy wykonania Zlecenia nr 1 nie potwierdza, że przedstawiona w 2008r. analiza przez Spółkę jest faktycznym opracowaniem wykonanym w wyniku realizacji tego zlecenia. Jak wynika bowiem z zeznań S. C. z dnia 9.09.2008r. nie był on świadkiem przekazania opracowania, a jedynie otrzymał podpisany protokół końcowy wykonania zlecenia. Również zeznania innych świadków – A. G., M. K., która miała przekazywać kopię roboczą opracowania, nie potwierdzają faktycznego wykonania usługi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli organom podatkowym, nie udało się dokonać sprawdzenia wiarygodności transakcji w Spółce B. Wielokrotnie występowano do właściwego organu podatkowego o dokonanie sprawdzenia spornej transakcji u Spółki B. W związku z prowadzonym postępowaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego występował też kilkakrotnie do właściwego urzędu skarbowego w W. z prośbą dotyczącą sprawdzenia tej transakcji, po raz pierwszy już na początku 2005r. Organ zauważył, że zostały podjęte starania w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji. To bowiem na zlecenie UKS w O., CBŚ dokonało przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki B – S.C. i jedynego udziałowca – A.G., w zakresie wykonania opracowania, jak również miejsca przechowywania dokumentacji Spółki B. Świadkowie zeznali m.in., że nie posiadają wiedzy gdzie obecnie znajdują się dokumenty Spółki B dotyczące kontrolowanego okresu, a z P.M. nie utrzymują żadnych kontaktów. Jak wynika z pełnomocnictwa, dołączonego do protokołu przesłuchania S.C., P.M. działający jako Prezes Zarządu upoważniony do jednoosobowej reprezentacji Spółki B udzielił w dniu 01.04.2004r. pełnomocnictwa S. C. m.in. do reprezentowania Spółki przed urzędami skarbowymi, odbioru wszelkiej korespondencji w imieniu Spółki, reprezentowania Spółki przed sądami administracji publicznej oraz wszelkimi osobami fizycznymi i prawnymi. W tej sytuacji organ uznał za niewiarygodne, że obaj świadkowie, którzy znali osobiście P.M., z którym utrzymywali kontakty biznesowe i który od A. G. odkupił udziały w Spółce B, a S. C. udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, nie wiedzą gdzie znajdują się dokumenty finansowo-księgowe Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia w sprawie była również sytuacja finansowa Spółki w badanym roku wskazująca na brak środków finansowych. Spółka w 2003 roku wykazała wg CIT-8 stratę z działalności gospodarczej w wysokości 972.314,14zł. Tym samym twierdzenia jakoby Spółka posiadała środki na uruchomienie działalności w zakresie biopaliw organ uznał za niewiarygodne. Ponadto organ zauważył, że wiedzę o rynku paliw bioekologicznych Spółka posiadała już od 2002 roku. W dniu 21.02.2002 roku zakupiła bowiem od Spółki C opracowanie pt. "Analiza rynku paliw płynnych bioekologicznych" za kwotę brutto 409.310zł (netto 335.500zł). Organ nie uznał zatem za zasadny i mający związek z przychodami kolejny zakup analizy rynku paliw ekologicznych, dokonany w październiku 2003r. za kwotę brutto 488.000zł. od Spółki B. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że Spółka nie udowodniła, iż wydatek w kwocie netto 400.000zł został poniesiony za wykonanie spornego opracowania, tym samym brak było podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie kosztów w kwocie netto 430.000zł, (podatek VAT 94.600 zł), dotyczących analizy opłacalności zakupu i inwestycji w Zakładach A oraz wykonania oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa na zakup tych Zakładów, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie powołała się na żadne okoliczności uzasadniające związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodami. Ponadto nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez Spółkę B analizy opłacalności zakupu i inwestycji w Zakładach A oraz oferty na zakup tych Zakładów (faktura Nr 210/2004). Spółka przedłożyła jedynie kserokopię pisma Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 20.04.2004r., znak: "[...]", z którego wynikało, że złożyła ona dokumenty stanowiące odpowiedź na zaproszenie oraz kserokopię odpowiedzi na publiczne zaproszenie do rokowań w sprawie zakupu pakietu akcji tychże Zakładów. Natomiast kserokopię opracowania pt. "Analiza opłacalności zakupu i inwestycji w Zakładach A" Spółka przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego, na wezwanie organu odwoławczego. Jednak przedłożone na etapie postępowania odwoławczego anonimowe opracowanie w żaden sposób nie świadczy o faktycznym sporządzeniu tego opracowania przez Spółkę B., a zatem o wykonaniu zlecenia nr 2. Również zeznania świadków – S. C. i A. G. nie potwierdzają wykonania przedmiotowego opracowania. W toku kontroli organom podatkowym nie udało się również dokonać sprawdzenia wiarygodności transakcji w Spółce B. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sytuację finansową Spółki. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2003r. Spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 972.314, 14zł. A w miesiącu marcu badanego 2004 roku poniosła znaczne wydatki z tytułu zakupu opracowania wg faktury nr 210/2004r., z dnia "[...]"., na kwotę brutto 524.600zł (netto 430.000zł), za analizę opłacalności zakupu i inwestycji w Zakładach A oraz wykonanie oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa na zakup Zakładu A. Ponadto Spółka deklarowała zakup akcji za kwotę 58.400zł z własnych środków finansowych oraz dokapitalizowanie Zakładów w 2004 roku kwotą 100.000 zł i w 2005 roku również kwotą 100.000 zł. W ocenie organu, sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała ponoszenia znacznych wydatków w szczególności, iż Spółka była świadoma, że Ministerstwo Skarbu Państwa w każdej chwili może odwołać przetarg, a wydatki nie przysporzą przychodu. Ponadto Spółka w ofercie złożonej dla Ministerstwa Skarbu Państwa deklarowała pozyskanie dla Zakładów znacznych środków finansowych na nakłady inwestycyjne, ponad 8.000.000zł, w tym mieści się kwota 200.000 zł z własnych środków finansowych. Zdaniem organu, były to jedynie hipotetyczne dane liczbowe, które nie zostały poparte żadnymi dowodami, umożliwiającymi ich weryfikację. Organ wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatek, który został spożytkowany na przedsięwzięcie, które mogło przynieść spodziewany przychód, lecz go nie przyniosło wskutek zbiegu pewnych okoliczności. Jednakże wadliwe jest zaliczenie do koszów uzyskania przychodów wydatku na przedsięwzięcie, które zostało wdrożone do realizacji w taki sposób, aby nie mogło przynieść spodziewanego efektu. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka poniosła w 2004r. znaczne koszty dotyczące zakupu Zakładów A jednakże wydatek ten nie został spożytkowany na przedsięwzięcie, które mogło przynieść spodziewany przychód. W tej sytuacji organ uznał, że ogólnikowe wyjaśnienia, iż wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz wyjaśnienia dotyczące okoliczności sporządzenia przedmiotowej analizy i oferty nie stanowią dowodu potwierdzającego związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodami Spółki. Odnośnie wydatków w kwocie netto 768.500 zł, wynikających z faktury Nr 1/2004 z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę C dotyczących prowizji za sprzedaż opracowań systemowych, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku wydatków na tzw. usługi niematerialne, takie jak marketing, doradztwo, badanie rynku, pośrednictwo, istnieje obowiązek przedstawienia dowodów dokumentujących wykonanie danej usługi. Jeśli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu powyższych usług, winien wykazać, że usługa ta rzeczywiście została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i sporządzenia protokołu wykonania zlecenia oraz wypłata wynagrodzenia nie wystarcza do wydania takiej oceny. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka nie wskazała dowodów potwierdzających rzeczywisty udział Spółki C w pośrednictwie sprzedaży. Według zlecenia Nr 8 z dnia 07.07.2003r. w ramach umowy o współpracy Spółka zleciła Spółce C działania marketingowe w celu sprzedaży opracowań, które Strona nabyła w latach 2001-2002 od Spółki C, w której wspólnikiem jest P.R. Spółka, zgodnie ze zleceniem, zobowiązała się do zapłaty dla Spółki C 50% przychodów netto ze sprzedaży opracowań. Zlecenie obejmowało jeden rok. Faktura dotycząca prowizji dla Spółki C za sprzedaż na rzecz Spółki została wystawiona już po 9 miesiącach od zawarcia zlecenia Nr 8. Ponadto wyjaśnienia Spółki z dnia 18.10.2006r. w zakresie sprzedaży opracowań za pośrednictwem Spółki C są rozbieżne z zapisami protokołu końcowego wykonania zlecenia nr 8 z dnia 06.04.2004r., co do ilości i wartości sprzedaży. Również zgromadzony materiał dowodowy zaprzecza udziałowi Spółki C w transakcjach sprzedaży opracowań. Organ II instancji stwierdził również, że nie zachodziła konieczność działań marketingowych ani pośrednictwa w sprzedaży, bowiem Spółka prawie od początku swojej działalności z firmami, którym jakoby za pośrednictwem Spółki C sprzedano opracowania, współpracowała stale od kilku lat. Świadczą o tym podpisane umowy o współpracy, jak też okoliczność sprzedaży bezpośredniej do tych firm przez Spółkę. Wobec braku dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie działań marketingowych przez Spółkę C na rzecz Spółki, organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji organ II instancji za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, który na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wynikających z przedmiotowych faktur. Ponadto organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2003r., marzec i kwiecień 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie z powodu uchylenia przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 p 1, art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Nie pominięto żadnego dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podejmując natomiast decyzję organ I instancji kierował się zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Nie doszło do uchybienia również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż w zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto organ stwierdził, że żądanie od kontrahenta Spółki informacji dotyczących celu w jakim kontrahent zakupił opracowanie nie stanowią naruszenia art. 274c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Organ wyjaśnił również, że nie istniała konieczność uwzględnienia wniosku pełnomocnika Spółki z dnia 13.06.2009r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P.R. na okoliczność tego, że bez pośrednictwa Spółki C Spółka nie zawarłaby transakcji sprzedaży opracowań wcześniej nabytych od Spółki C. Zebrany bowiem materiał dowodowy przeczy udziałowi Spółki C w transakcjach sprzedaży opracowań, co zostało szczegółowo opisane i ocenione przez organ odwoławczy w decyzji. Organ uznał, że kolejne zeznania P. R., który został już wcześniej przesłuchany w dniu 10.09.2008r., nie przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w sposób odmienny niż wynikający z zebranego materiału dowodowego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]". W uzasadnieniu organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy podatek naliczony do odliczenia za miesiąc maj 2004r. obejmuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2004r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości ,,0" (decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak "[...]" określono za miesiąc kwiecień 2004r, zobowiązanie podatkowe w wysokości 107.050 zł), czy też w wysokości 96.087 zł zadeklarowanej przez Spółkę. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma wpływ na poprawność rozliczenia za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, tj. maj, czerwiec i lipiec 2004r. Zdaniem organu odwoławczego, skoro rozstrzygnięcia zawarte w decyzji organu I instancji obaliły domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za okresy poprzednie (m.in. kwiecień 2004r.), to zasadnie organ ten wydając decyzję za okresy późniejsze (maj, czerwiec, lipiec 2004r.) uwzględnił ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego zakończonego decyzją. Bowiem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - obowiązującej do 30.04.2004r.; art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - obowiązującej od 01.05.2004r.), W tej sytuacji, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie było przyjęcie przez organ I instancji, iż w miesiącu kwietniu 2004r. zobowiązanie podatkowe wynosiło 107.050 zł i, że za ten okres nie było kwoty do przeniesienia na miesiąc następny. Zatem za bezpodstawny został uznany zarzut dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto organ II instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował poprawność wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące poprzednie (grudzień 2003r., styczeń, marzec i kwiecień 2004r.) dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", znak "[...]" i po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji decyzją z dnia "[...]". Tym samym nie można uznać, że podatek naliczony do odliczenia za miesiąc maj 2004r. obejmuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2004r. w zadeklarowanej przez Spółkę kwocie 96.087 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zarzuty dotyczące braku podstaw prawnych do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr 112/2003, 210/2004 i 1/2004 zostały rozpatrzone przy weryfikowaniu poprawności wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc: grudzień 2003r., styczeń, marzec i kwiecień 2004r. Skoro zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" weszła do obrotu prawnego jako akt administracyjny rozstrzygający ostatecznie konkretną sprawę, to tutejszy organ wydając decyzję będącą już tylko konsekwencją decyzji poprzedzającej nie miał podstaw prawnych do ponownego weryfikowania rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003r., styczeń, marzec i kwiecień 2004r. Ponadto organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług (czarter jachtów) powstał w miesiącu lipcu 2004r., tj. z upływem terminu płatności, a nie w miesiącu grudniu 2004r. jak rozliczyła podatek należny Spółka. Zasadnie zatem organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, zwiększył w miesiącu lipcu 2004r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę podatku wykazaną w fakturze wewnętrznej VAT Nr 2/12/04/IV za czarter jachtów. Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargi domagając się uchylenia decyzji z dnia "[...]" w części dotyczącej utrzymania w mocy części decyzji organu I instancji oraz uchylenia decyzji z dnia "[...]" i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto Spółka wniosła o połączenie obu spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" zarzucono: - błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych; - błędne zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie dowodów i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny; - naruszenie art. 188 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji; - naruszenie art. 120 i 120 § 1 O.p. poprzez działanie bez podatny prawnej naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłe i powolne działalnie, co uniemożliwiło uzyskanie niektórych dowodów w sprawie; - naruszenie art. 190 i art. 123 § 1 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków, w których to przesłuchaniach Spółka nie uczestniczyła; - naruszenie art. 127 O.p. poprzez zmianę uzasadnienia w zakresie niezaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów i podanie całkowicie nowych argumentów, z którymi Spółka może polemizować wyłącznie w skardze do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organy obu instancji nie uznały wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup ze Spółki B opracowania "Analiza rynku energii odnawialnej, w szczególności opłacalności produkcji i wykorzystania energetycznego wierzby krzewiastej jako środka opałowego i środka do wytwarzania energii elektrycznej" za koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku należnego. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja z dnia "[...]" narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie ma związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem stanowi błędną interpretację przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie ustanawia bowiem wymogu osiągnięcia konkretnego przychodu związanego z wydatkiem ani wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, a jedynie poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie zakup opracowania dotyczącego analizy rynku paliw ekologicznych został dokonany na własne potrzeby Spółki w związku z planowanym rozszerzeniem działalności o rynek biopaliw ekologicznych. Spółka działała w celu uzyskania przychodu i w tym celu poniosła wydatek. Poza tym Spółka podniosła, że przedmiotowa analiza stanowiła klasyczne badanie marketingowe w zakresie zewnętrznych warunków działania i poza wykorzystaniem tej analizy na własne potrzeby, nie wyklucza ona sprzedaży informacji zawartych w analizie podmiotom zainteresowanym w inwestowanie w zakresie paliw ekologicznych. Zatem również z tego punktu widzenia nabycie analizy stanowiło koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Ponadto Spółka podniosła, że miała prawo do zaliczenia kosztu analizy w koszty uzyskania przychodu w roku jego poniesienia, biorąc pod uwagę charakter wykonanej usługi oraz niemożność określenia, że poniesiony wydatek umożliwiłby uzyskanie przychodów przez Spółkę w ściśle definiowanym okresie czasu, poprzez który Spółka mogłaby rozliczyć poniesiony koszt w koszty uzyskania przychodu. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy wykonania przedmiotowej analizy. Spółka stwierdziła, że opracowanie fizycznie istnieje i jest w posiadaniu organów podatkowych od stycznia 2008r. (wtedy to organy zwróciły się do Spółki o przedłożenie przedmiotowej analizy). Istnieje także pisemne zlecenie sporządzenia tej analizy oraz protokół odbioru, w którym potwierdzono odbiór zlecenia. Nie ma znaczenia w sprawie, jaka konkretna osoba sporządziła analizę, gdyż Spółka zawarła umowę ze Spółką B i od tej spółki nabyła analizę. Poza tym A.G., jedyny udziałowiec Spółki B, w zeznaniach z dnia 27 sierpnia 2008r. potwierdził fakt wykonania przez jego spółkę przedmiotowej analizy. Jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości, czy analiza została wykonana przez Spółkę B i czy jest ona tożsama z tekstem otrzymanym przez organy podatkowe, to miał obowiązek przeprowadzić dowód z zeznań świadka i przesłuchać na tę okoliczność A.G. Spółka podniosła także, iż organ podatkowy nie przesłuchał samodzielnie świadków A. G. i S. C., lecz zostali oni przesłuchani przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego, a protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy podatkowej Spółki przez organ odwoławczy. W tej sytuacji strona skarżąca została pozbawiona możliwości udziału w przesłuchaniu świadków i zadawania im pytań, co narusza art. 190 i 123 § 1 O.p. Strona skarżąca stwierdziła, że jako argument na rzecz nieuznania transakcji za koszt uzyskania przychodu organy podały, iż niemożliwe jest sprawdzenie transakcji w Spółce B, a przesłuchani świadkowie A. G. i S. C. nie wskazali, gdzie obecnie znajdują się dokumenty księgowe. Jednak Spółka B składała deklaracje podatkowe jeszcze w 2007r., a organ I instancji twierdził, że nie mógł do nich dotrzeć, choć postępowanie było prowadzone od września 2004r. Świadczy to o niewłaściwym prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ I instancji stanowiąc naruszenie art. 125 § 1 O.p. Zaniedbanie i powolność organu nie może wywierać negatywnych skutków dla podatnika. W tym zakresie decyzja rażąco narusza przepis art. 121 § 1 O.p. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż przedmiotowa analiza stanowi w większości zbiór informacji dostępnych w Internecie i literaturze fachowej. Twierdzenie to nie zostało uzasadnione w decyzji, a zatem decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnośnie kwestii niepodjęcia przez Spółkę żadnych działań w kierunku produkcji paliw organicznych poza wydatkami na zakup analizy, Spółka wyjaśniła, że rynek biopaliw w Polsce rozwija się bardzo powoli, a zatem wdrożenie produkcji wierzby krzewiastej zostało przez Spółkę odłożone w czasie. Ponadto Spółka wyjaśniła, ze zakupiła dwie analizy – jedną wykonaną przez Spółkę C w 2002r. dotyczącą paliw płynnych, a drugą od Spółki B w 2003r. dotyczącą paliw stałych (wierzby krzaczastej). Były to dwa różne opracowania i Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że opracowanie dotyczące analizy marketingowej rynku paliw płynnych bioekologicznych stanowi jednocześnie analizę marketingową rynku paliw bioekologicznych stałych. Tym samym zostały naruszone przepisy art. 187 § 1 i 191 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Strona skarżąca stwierdziła, ze kwestia istnienia dwóch faktur została wyjaśniona w piśmie Spółki z dnia 18 lutego 2008r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli w równoległym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tylko jedna z faktur weszła do obrotu prawnego. Podnosząc fakt istnienia dwóch faktur organ odwoławczy nie uzasadnił jakie ma to znaczenie dla danej sprawy, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnośnie sytuacji finansowej Spółki, strona skarżąca wyjaśniła, że w 2003r. wykazała wg CIT-8 stratę z działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej 900 000 zł, jednakże aby ocenić, czy Spółka miała środki finansowe na uruchomienie produkcji wierzby należało sprawdzić stan jej krótkoterminowych aktywów finansowych oraz faktyczne możliwości pozyskania źródeł finansowania. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, że w 2002r. zysk Spółki wyniósł około 3 mln zł, a jeżeli środki finansowe posiadane przez Spółkę nie wystarczyłyby na pokrycie kosztów inwestycji, to np. istniała możliwość zaciągnięcia kredytu. Zdaniem Spółki, transakcja zakupu przedmiotowej analizy była transakcją rzeczywistą, a wydatek na tą analizę stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, nie ma zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy Spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących tych wydatków od podatku należnego. Odnośnie nieuznania przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup analizy opłacalności zakupu i inwestycji w Zakłady A i wykonanie oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa za koszty uzyskania przychodów, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127, art. 191 O.p. Bowiem Spółka zamierzała osiągnąć w przyszłości przychody związane z nabyciem Zakładów A wynikające z wdrożenia produkcji i sprzedaży innych niż sieci rybackie produktów, m.in. produkcji siatek zabezpieczających dla budownictwa oraz siatek maskujących z tzw. szumem elektronicznym. Wydatek dotyczył przedsięwzięcia, które mogło przynieść spodziewany przychód, lecz go nie przyniosło na skutek zbiegu pewnych okoliczności. Bowiem Minister Skarbu Państwa po ogłoszeniu przetargu na zakup Zakładów A anulował przetarg po zgłoszeniu ofert. Nie można zatem przyjąć, że zaniechanie zakupu Zakładów było zależne od Spółki. Odnośnie zakwestionowania przez organ wykonania przedmiotowego opracowania, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również art. 190, art. 123 § 1 O.p. Bowiem zarówno analiza opłacalności inwestowania, jak i oferta dla MSP fizycznie istnieją i znajdują się w posiadaniu organów podatkowych. Ponadto istnieje pisemne zlecenie sporządzenia analizy i oferty oraz protokół odbioru, w którym potwierdzono odbiór tego zlecenia. Istnieje również oświadczenie S. C. dotyczące sporządzenia powyższych opracowań wyłącznie dla potrzeb strony skarżącej. Jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości, czy analiza została wykonana przez Spółkę B i czy jest ona tożsama z tekstem otrzymanym przez organy podatkowe, to miał obowiązek przeprowadzić dowód z zeznań świadka i przesłuchać na tę okoliczność A.G. i S. C. Organ odwoławczy otrzymał przedmiotową analizę w październiku 2008r., gdyż wcześniej nie wyraził chęci zapoznania się z jej treścią. Spółka była w posiadaniu analizy od marca 2004r. Spółka podniosła także, iż organ podatkowy nie przesłuchał samodzielnie świadków A. G. i S. C., lecz zostali oni przesłuchani przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego, a protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy podatkowej Spółki przez organ odwoławczy. W tej sytuacji strona skarżąca została pozbawiona możliwości udziału w przesłuchaniu świadków i zadawania im pytań, co narusza art. 190 i 123 § 1 O.p. Strona skarżąca stwierdziła, że jako argument na rzecz nieuznania transakcji za koszt uzyskania przychodu organy podały, iż niemożliwe jest sprawdzenie transakcji w Spółce B, a przesłuchani świadkowie A. G. i S. C. nie wskazali, gdzie obecnie znajdują się dokumenty księgowe. Jednak Spółka B składała deklaracje podatkowe jeszcze w 2007r., a organ I instancji twierdził, że nie mógł do nich dotrzeć, choć postępowanie było prowadzone od września 2004r. Świadczy to o niewłaściwym prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ I instancji stanowiąc naruszenie art. 125 § 1 O.p. Zaniedbanie i powolność organu nie może wywierać negatywnych skutków dla podatnika. W tym zakresie decyzja rażąco narusza przepis art. 121 § 1 O.p. Odnośnie sytuacji finansowej Spółki, strona skarżąca wyjaśniła, że w 2003r. wykazała wg CIT-8 stratę z działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej 900 000 zł, jednakże aby ocenić, czy sytuacja finansowa Spółki uzasadniała ponoszenie znacznych wydatków należało sprawdzić stan jej krótkoterminowych aktywów finansowych oraz faktyczne możliwości pozyskania źródeł finansowania. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, że w 2002r. zysk Spółki wyniósł około 3 mln zł, a jeżeli środki finansowe posiadane przez Spółkę nie wystarczyłyby na pokrycie kosztów inwestycji, to np. istnieje możliwość zaciągnięcia kredytu. Spółka wyjaśniła również, iż żaden podmiot uczestniczący w przetargu nie ma pewności, że to jego oferta zostanie przyjęta. Zatem nie można uzasadniać odmowy zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tym, że Spółka wiedziała, iż Minister Skarbu Państwa może w każdej chwili odwołać przetarg, a mimo to poniosła tak duży wydatek na przygotowanie oferty. W tym zakresie decyzja narusza przepis art. 120 O.p. poprzez rozstrzygnięcie bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy nie podał w oparciu o jaki przepis prawa zajmuje takie stanowisko. Narusza to także przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., gdyż są braki w uzasadnieniu prawnym decyzji. Zdaniem Spółki, transakcja zakupu przedmiotowych opracowań była transakcją rzeczywistą, a wydatek na tą analizę stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, nie ma zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy Spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących tych wydatków od podatku należnego. Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu prowizji Spółki C z tytułu sprzedaży w roku 2003 i 2004 podmiotom trzecim kilku opracowań nabytych w 2001 i 2002 przez Spółkę od Spółki C, strona skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. Spółka wyjaśniła, że nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy danymi z pisma z dnia 18 października 2006r. a protokołem wykonania zlecenia nr 8 z dnia 6 kwietnia 2004r. W przedmiotowym piśmie Spółka wykazała całą sprzedaż dotyczącą sytemu monitorowania połączeń i ochrony sieci operatorów telekomunikacyjnych, a protokół wykonania zlecenia nr 8 zawiera tylko sprzedaż dokonaną przy pośrednictwie Spółki C. Spółka stwierdziła także, że bez pośrednictwa Spółki C transakcje wymienione w protokole realizacji zlecenia nr 8 nie doszłyby do skutku. Jak wynika z zeznań znajdujących się w aktach sprawy (m.in. P. P.), to P. R. nawiązywał kontakty handlowe i negocjował umowy sprzedaży poszczególnych opracowań. Spółka miała podpisane umowy o współpracy z firmami, którym sprzedano następnie za pośrednictwem Spółki C przedmiotowe opracowania, a sprzedaż została dokonana na podstawie odrębnych zleceń. Jednak nie wynika z tego, iż konkretne zlecenia nie zostały udzielone po negocjacjach i działaniach podjętych przez P. R.. Jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości co do pośredniczenia Spółki C w przedmiotowych transakcjach, to powinien był zapytać przedstawicieli kontrahentów Spółki. Ponadto strona skarżąca podniosła, że dopiero w decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji podniósł argument, iż usługi pośrednictwa nie zostały w ogóle przez Spółkę C wykonane. Takie postępowanie narusza art. 127 O.p., gdyż organ odwoławczy nie może postawić stronie całkowicie nowych zarzutów, niepodnoszonych na etapie postępowania w I instancji. Spółka wyjaśniła, że w piśmie z dnia 13 czerwca 2009r. zgłosiła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. R. na okoliczność tego, że bez pośrednictwa Spółki C Spółka nie zawarłaby przedmiotowych transakcji sprzedaży. P. R. był już raz przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 10 września 2008r., jednakże nie na okoliczność działalności Spółki C na rzecz pozyskania dla Spółki kontrahentów na zakup opracowań. Organ odwoławczy odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, czym naruszył art. 122 i 188 O.p. Zdaniem Spółki, gdyby nie pośrednictwo Spółki C nie osiągnęłaby ona przychodu w kwocie 1 537 000 zł, a zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce C stanowi koszt uzyskania przychodu 2004r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, nie ma zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy Spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących tych wydatków od podatku należnego. Z kolei zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o decyzję z dnia "[...]", znak "[...]" dotyczącą m.in. rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2004r. W decyzji tej organ podatkowy zajął stanowisko, iż wydatki wynikające z faktur: nr 112/2003 z dnia "[...]" i nr 210/2004 z dnia "[...]" wystawionych przez Spółkę B; nr 1/2004 z dnia "[...]", wystawiona przez Spółkę C, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem podatek naliczony nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy powyższą decyzję została przez Spółkę zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zdaniem Spółki, miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. W tej sytuacji przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień wynosi 107 050 zł i, że za ten miesiąc nie było kwoty do przeniesienia na miesiąc następny stanowi błędne ustalenie stanu faktycznego, gdyż nie uwzględnia odliczeń podatku z przedmiotowych faktur. Odnośnie wniosku dotyczącego połączenia dwóch spraw i ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia Spółka wyjaśniła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwie decyzje. Jedna z nich dotyczy utrzymania w mocy decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003r. – kwiecień 2004r., a druga dotyczy utrzymania w mocy decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące maj – lipiec 2004r. Do wyliczeń podatkowych dotyczących miesiąca maja 2004r. zostały przyjęte jako punkt wyjścia kwoty wynikające z decyzji dotyczącej m.in. kwietnia 2004r. Zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej skargi jest związane z rozstrzygnięciem skargi złożonej od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003r. – kwiecień 2004r. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto organ wyjaśnił, że z informacji uzyskanych od Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego wynika, że Spółka B jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7, jednakże w okresie od lutego 2004r. do czerwca 2005r. nie wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaży. Nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień, październik 2004r. i kwiecień, maj 2005r.. Ostatnią deklarację VAT-7 złożono w dniu 20.07.2005r. za czerwiec 2005r. Organ stwierdził również, że na koniec 2002r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości 822.690,35 zł (co wynika ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31.12.2002r. stanowiącego załącznik do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002), a nie jak twierdzi strona skarżąca ok. 3 mln zł. Na rozprawie w dniu 15 października 2009r. Sąd zarządził połączenie obu spraw, ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i z dnia "[...]" dotyczących podatku od towarów i usług, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.), aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Jednakże tylko wydatki udokumentowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategoriach kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Wydatki te muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodne z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na opracowanie analizy rynku paliw ekologicznych (w kwocie 400.000 zł netto), analizę opłacalności zakupu i inwestycji w Zakładach A oraz wykonanie oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa na zakup tych Zakładów (w kwocie 430.000zł netto), a także wydatków dotyczących prowizji za sprzedaż przez Spółkę C opracowań systemowych (w kwocie netto 768.500 zł). Tak jak w przypadku innych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, tak i w przypadku wydatków na tzw. usługi niematerialne (takie jak marketing, doradztwo, badanie rynku) istnieje obowiązek przedstawienia dowodów dokumentujących wykonanie danej usługi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2003r. (sygn. akt SA/Sz 1387/02, niepubl.) stwierdził, że "jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek należy również prawidłowo udokumentować." Podobny pogląd NSA wyraził również w orzeczeniu z 13 października 1999r. (sygn. akt I SA/Lu 805/98, LEX nr 45229) "z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej (faktury) jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyduje nie to, że podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta". Zatem to na podatniku ciąży obowiązek szczegółowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności zdarzeń polegających na poniesieniu wydatków. Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik powinien wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale wykazać na co dany wydatek został przez niego poniesiony. Podatnik bowiem uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, iż określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeśli zatem podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu marketingu to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatku z tytułu marketingu do kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie Spółka A zawarła w dniu 1.09.2003r. ze Spółką B umowę współpracy dotyczącą wykonywania usług w zakresie badania rynku i opinii publicznej, działalności pomocniczej finansowej, badania i analiz technicznych. W dniu 12.09.2003r. do przedmiotowej umowy sporządzono Zlecenie nr 1, którym Spółka powierzyła wykonanie Spółce B opracowania analizy rynku ekologicznego paliw odnawialnych, dotyczącego m.in. opłacalności wykorzystania energetycznego oraz produkcji wierzby krzewiastej jako środka opałowego i środka do wytwarzania energii elektrycznej. Strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 400 tyś. zł netto. W dniu 8.10.2003r. sporządzono Protokół końcowy wykonania Zlecenia nr 1, w którym Spółka potwierdziła wykonanie prac będących przedmiotem Zlecenia nr 1, a następnie w dniu "[...]" Spółka B wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT 112/2003 za opracowanie analizy rynku paliw ekologicznych na kwotę brutto 488.000 zł (w tym podatek VAT 88.000 zł). Za powyższą fakturę zapłaty dokonano przelewami bankowymi w listopadzie i w grudniu 2003r. Sąd podzielił stanowisko organu, że Spółka nie wykazała, iż przedmiotowy wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Twierdzenia Spółki, że celem zakupu opracowania było badanie rynku paliw ekologicznych, gdyż zamierzała ona rozpocząć produkcję paliw ekologicznych i jedynie odłożyła te działania w czasie, nie stanowią takiego dowodu. Wydatek ten bowiem nie dotyczył zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, mającego wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Poza tym przedłożone opracowanie zawiera różne informacje dotyczące m.in. rynku energii, polityki energetycznej Polski, światowej produkcji i zużycia energii, wierzby krzewiastej jako surowca energetycznego, lecz nie wynika z niego, kto jest jego autorem i kiedy zostało sporządzone. Ponadto przedstawiona w toku postępowania umowa zlecenia i zapłata dokonana za te usługi, nie potwierdzają faktu wykonania tych usług. Protokół końcowy wykonania Zlecenia nr 1 nie potwierdza, że przedstawiona w 2008r. analiza przez Spółkę jest faktycznym opracowaniem wykonanym w wyniku realizacji tego zlecenia. Jak wynika bowiem z zeznań S. C. z dnia 9.09.2008r. nie był on świadkiem przekazania opracowania, a jedynie otrzymał podpisany protokół końcowy wykonania zlecenia. Również zeznania innych świadków – A. G., M. K., która miała przekazywać kopię roboczą opracowania, nie potwierdzają faktycznego wykonania usługi. Odnośnie kosztów w kwocie netto 430.000zł, (podatek VAT 94.600 zł), dotyczących analizy opłacalności zakupu i inwestycji w A oraz wykonania oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa na zakup tych Zakładów, Sąd również zgodził się ze stanowiskiem organu, że Spółka nie powołała się na żadne okoliczności uzasadniające związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodami. Spółka nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez Spólkę B analizy opłacalności zakupu i inwestycji w Zakładach A oraz oferty na zakup tych Zakładów. Przedłożyła jedynie kserokopię pisma Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 20.04.2004r., z którego wynikało, że złożyła ona dokumenty stanowiące odpowiedź na zaproszenie oraz kserokopię odpowiedzi na publiczne zaproszenie do rokowań w sprawie zakupu pakietu akcji tych Zakładów. Natomiast z przedłożonej przez Spółkę kserokopii opracowania pt. "Analiza opłacalności zakupu i inwestycji w Zakładach A" nie można wywnioskować, kto jest jej autorem i tym samym trudno jest stwierdzić, czy faktycznie to opracowanie zostało sporządzone przez Spółkę B. Również przesłuchani przez organ świadkowie – S. C. i A. G. nie potwierdzili wykonania przedmiotowego opracowania. Należy się zgodzić z organem, że również sytuacja finansowa strony skarżącej nie wskazywała na możliwość ponoszenia wydatków w takiej wysokości. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2003r. Spółka wykazała bowiem stratę z działalności gospodarczej w wysokości 972.314,14zł. Z kolei w miesiącu marcu badanego 2004 roku miała ponieść znaczne wydatki z tytułu zakupu opracowania wg faktury nr 210/2004r., z dnia "[...]", na kwotę brutto 524.600zł (netto 430.000zł), za analizę opłacalności zakupu i inwestycji w Zakładach A oraz wykonanie oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa na zakup Zakładu A. Ponadto Spółka deklarowała zakup akcji za kwotę 58.400zł z własnych środków finansowych oraz dokapitalizowanie Zakładów w 2004 roku kwotą 100.000 zł i w 2005 roku również kwotą 100.000 zł. Ponadto należy zauważyć, że Spółka za przygotowanie analizy opłacalności oraz ofertę na zakup wydatkowała 524.600 zł, a na zakup akcji gotowa była zapłacić 58.400zł (Spółka zaproponowała cenę 10 groszy netto za jedną akcję ( wartość nominalna jednej akcji wynosiła 10 zł) i była zainteresowana nabyciem 584.000 akcji). Wskazuje to na nieracjonalne działanie Spółki, która była skłonna zapłacić prawie dziesięciokrotnie większą kwotę za opracowanie analizy niż za akcje, które zamierzała nabyć. Odnośnie wydatków w kwocie netto 768.500 zł, wynikających z faktury Nr 1/2004 z dnia "[...]"., wystawionej przez Spółkę C dotyczących prowizji za sprzedaż opracowań systemowych, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że Spółka nie wskazała dowodów potwierdzających rzeczywisty udział Spółki C w pośrednictwie sprzedaży. Według zlecenia Nr 8 z dnia 07.07.2003r. w ramach umowy o współpracy Spółka zleciła Spółce C działania marketingowe w celu sprzedaży opracowań, które Strona nabyła w latach 2001-2002 od Spółki C Spółka, zgodnie ze zleceniem, zobowiązała się do zapłaty dla Spółki C 50% przychodów netto ze sprzedaży opracowań. Zlecenie obejmowało jeden rok. Faktura dotycząca prowizji dla Spółki C za sprzedaż na rzecz Spółki została wystawiona już po 9 miesiącach od zawarcia zlecenia Nr 8. Niezależnie od okoliczności wymienionych przez organ odwoławczy, należy zwrócić uwagę na jeszcze inne elementy stanu faktycznego wskazujące na to, że nie pozostaje on w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, iż w treści czynności prawnej wyodrębnia się składniki esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), to jest takie bez wyrażenia których w oświadczeniu woli czynność danego typu nie dochodzi do skutku. Z treści zlecenia wynika, że ma ono charakter mieszany (podmiotowo – przedmiotowy), które się wzajemnie wykluczają. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowy akwizycji i marketingu łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług (art 750 kc). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) tego co sama otrzymuje (art. 487 §. 2 kc). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Zgodnie z kodeksem cywilnym wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy i przepisów w szczególnych ( art. 744 kc ). Przyjmujący zlecenie, po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie (art. 740 kc ). W wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie II FSK1509/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślił, że "jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami)". Skoro zatem poniesione przez Spółkę wydatki na opracowanie analizy rynku paliw ekologicznych, analizę opłacalności zakupu i inwestycji w Zakładach A oraz wykonanie oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa na zakup tych Zakładów, a także wydatki dotyczących prowizji za sprzedaż przez Spółkę C opracowań systemowych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zasadnie organy zmniejszyły Spółce podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur dotyczących tych wydatków. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Reasumując stwierdzić należy, że wymienione w zakwestionowanych fakturach wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki ( bezpośrednich, czy też pośrednich), gdyż nie były one ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, w związku z tym ich poniesienie nie mogło być też warunkiem ich uzyskania. W tej sytuacji zasadnie było również przyjęcie przez organy, iż w miesiącu kwietniu 2004r. zobowiązanie podatkowe wynosiło 107.050 zł i, że za ten okres nie było kwoty do przeniesienia na miesiąc następny. Zatem bezpodstawnie dokonano zwrotu różnicy Spółce w kwocie 400.000 zł oraz bezpodstawnie przeniesiono na następny okres rozliczeniowy, tj. miesiąc maj 2004r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.087 zł. Różnica w kwocie 96.087 zł stanowiła zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc maj 2004r. Tym samym nie można uznać, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego podczas wydawania decyzji dotyczącej określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004r. Sąd nie podzielił również stanowiska Spółki odnośnie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie dowodów i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Należy zauważyć, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę. Jednakże obowiązek nałożony na organy prowadzące postępowanie podatkowe nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, System Informacji Prawnej LEX nr 33414). Podobny pogląd został wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996r. (sygn. akt SA/Ka 2015/95, System Informacji Prawnej LEX nr 28956), w którym to skład orzekający stwierdził, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika. W przedmiotowej sprawie organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i po dokonaniu jego oceny wydał w sprawie rozstrzygnięcie stwierdzając, że wydatki z trzech faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zgodzić się z poglądem Spółki, iż w toku postępowania doszło do naruszenia art. 188 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki, która wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. R. na okoliczność tego, że bez pośrednictwa Spółki C Spółka nie zawarłaby przedmiotowych transakcji sprzedaży. Należy zauważyć, że osoba ta została już przez organ przesłuchana w dniu 10 września 2008r. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania. Jednak zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2007, Ordynacja podatkowa, s. 765). Należy zatem wskazać, że organ w świetle materiału dowodowego sprawy, a zwłaszcza wcześniejszego przesłuchania świadka P. R. miał prawo uznać, iż ponowne jego przesłuchanie nie będzie miało znaczenia dla sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez działanie bez podstawy prawnej i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, Sąd stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008r., I FSK 783/07, Lex nr 468869). W przedmiotowej sprawie organy w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, jak również odniosły się do twierdzeń okoliczności podnoszonych przez Spółkę. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Organy bowiem dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Organy także, zgodnie z zawartą w art. 120 O.p. zasadą praworządności, oparły swoje rozstrzygnięcia na obowiązujących przepisach prawa. Bezpostawny jest również w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 190 i art. 123 § 1 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków, w których to przesłuchaniach Spółka nie uczestniczyła. Bowiem świadkowie A. G. i S. C., zostali przesłuchani przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego, a protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy podatkowej Spółki przez organ odwoławczy. Należy zauważyć, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (por. wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 547/07, Lex nr 462645), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenie art. 127 O.p. poprzez zmianę uzasadnienia w zakresie niezaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów i podanie całkowicie nowych argumentów, z którymi Spółka mogła polemizować wyłącznie w skardze do sądu administracyjnego, Sąd stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Przewidziana bowiem w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych, wyjaśniania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzania dowodów. Jest to nawet jego obowiązkiem, determinowanym przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. Zatem organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko miał prawo przytoczyć nowe argumenty na jego potwierdzenie, natomiast Spółka miała prawo poddać rozstrzygnięcie organu II instancji sądowej kontroli, co też uczyniła. Niezasadny jest również zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłe i powolne działalnie, co uniemożliwiło uzyskanie niektórych dowodów w sprawie. Strona skarżąca podniosła, że Spółka B składała deklaracje podatkowe jeszcze w 2007r. i w związku z tym możliwe było sprawdzenie transakcji w Spółce B, a organ I instancji nie mógł do nich dotrzeć, choć postępowanie było prowadzone od września 2004r. Należy zauważyć, że organ podejmował działania w celu uzyskania informacji odnośnie deklaracji składanych przez Spółkę B. W tym celu wystąpił do Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego, który poinformował go, że Spółka B jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7, jednakże w okresie od lutego 2004r. do czerwca 2005r. nie wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaży. Nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień, październik 2004r. i kwiecień, maj 2005r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożono w dniu 20.07.2005r. za czerwiec 2005r. Nie można zatem uznać, że organy poprzez swoje powolne działanie nie zdołały uzyskać niektórych dowodów w sprawie i tym samym naruszyły zasadę szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.