I SA/Po 798/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2009r. sprawy ze skargi Sp. A z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik 2003r. i grudzień 2004r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2004r. oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki /-/S Zapalska A Spółka z o.o. w K. przy ul. P. utworzona została na podstawie umowy zwartej w formie aktu notarialnego Rep. A. (...) w dniu (...) i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego pod Nr (...). O utworzeniu spółki A zadecydowali wspólnicy spółki cywilnej w osobach J. P. i M. Ł., którzy postanowili przekształcić ją w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. A prowadziła następującą działalność gospodarczą: – produkcja komputerów i innych urządzeń do przetwarzania informacji, – działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy, konserwacji elektronicznej aparatury rozdzielczej i sterowniczej, – konserwację sprzętu elektronicznego, – świadczenie usług z tytułu doradztwa informatycznego przy wdrożeniu systemów informatycznych, – obsługa informatyczna firm. Postanowieniem z dnia (...) o nr (...) (k. 1 akt pod., t. I) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Spółce z o.o. A z siedzibą w K. przy ul. P. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003 i 2004 oraz w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2004r. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w spółce nosi również datę 23 marca 2003r., zostało udzielone imiennie dla inspektora kontroli i starszego komisarza skarbowego. Kontrola i analiza prowadzonych ksiąg rachunkowych z dowodami źródłowymi wykazała nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość podatku naliczonego, a w konsekwencji na zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Kontrolujący zakwestionowali prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wykazanego w fakturach firmowanych przez dwa podmioty B K. P. w P. i C Spółka z o.o. w T. dotyczących usług informatycznych. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół kontroli z dnia (...) (k. 26 t. I) Na str. 6 i 17 protokołu kontroli kontrolujący powołując art. 193 § 1 - 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa stwierdzili, że w związku z ustaleniami opisanymi w tym protokole księgi podatkowe za okres objęty kontrolą prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur firmowanych przez C Spółka z o.o. w T. oraz B K. P. w P. jako podmioty faktycznie nieistniejące i nieprowadzące działalności gospodarczej. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla A Spółki z o.o. w K. ul. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2003r. w łącznej kwocie (...) zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy za miesiące luty – listopad 2004r. w łącznej kwocie (...) zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik 2003r., grudzień 2004r. w łącznej kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołując ustalenie zawarte w protokole kontroli, podkreśla i wyraża pogląd, że weryfikacja ksiąg rachunkowych z dowodami źródłowymi wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Spółka w deklaracjach VAT – 7 wykazała nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w następujących kwotach: 1) styczeń 2003r. (...) zł, 2) luty 2003r. (...) zł, 3) marzec 2003r. (...) zł, 4) kwiecień 2003r. (...) zł, 5) czerwiec 2003r. (...) zł, 6) październik 2003r. (...) zł, 7) listopad 2003r. (...) zł, 8) grudzień 2004r. (...) zł, natomiast w poniższych miesiącach kontrolowana Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach: 1) maj 2003r. (...) zł, 2) lipiec 2003r. (...) zł, 3) sierpień 2003r. (...) zł, 4) wrzesień 2003r. (...) zł, 5) grudzień 2003r. (...) zł, 6) styczeń 2004r. (...) zł, 7) luty 2004r. (...) zł, 8) marzec 2004r. (...) zł, 9) kwiecień 2004r. (...) zł, 10) maj 2004r. (...) zł, 11) czerwiec 2004r. (...) zł, 12) lipiec 2004r. (...) zł, 13) sierpień 2004r. (...) zł, 14) wrzesień 2004r. (...) zł, 15) październik 2004r. (...) zł, 16) listopad 2004r. (...) zł. Spółka niezasadnie odliczyła od podatku należnego za marzec, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2003r. kwoty (...) zł oraz za luty 2004r. kwotę (...) zł, na co złożyły się faktury firmowane przez: 1. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe B K. P. w P. ul. H. na łączna kwotę (...) zł. 2. C Spółka z o.o. w T. ul. P. na łączną kwotę (...) zł. Jak wynika z treści faktur firmowanych przez B, dotyczą one pomocy w asyście personalnej - zgodnie z umową nr (...) z dnia (...) (10 faktur wystawionych w czerwcu 2003r.), pomocy w asyście personalnej - zgodnie z umową nr (...) z dnia (...) (2 faktury wystawione (...)) oraz szkolenia w zakresie rachunkowości zarządczej i badania satysfakcji klientów – zgodnie z umową (...) (2 faktury wystawione (...) i 25 (...)). Z treści przedłożonych do kontroli w/w umów, ich przedmiotem miało być kompleksowe świadczenie usług eksperckich na poziomie wymaganym przez Unię Europejską w oparciu o praktyki biznesowe , których celem jest wdrożenie systemów (...) lub (...) u nabywcy, który jest trzecią stroną wskazaną przez zleceniodawcę, zwanej w dalszej części umowy asystą personalną. Usługi audytorskie miały obejmować dokumenty audytu, a w szczególności: – ocenę dokumentacji projektowej i finansowej, – ocenę dokumentów wszelkich "projektu". Jak wynika z § 1 pkt 3 w/w umów, wykonawca oświadczył, że dysponuje odpowiednim Know How oraz potencjałem ekonomicznym i finansowym niezbędnym do wykonania umowy w najwyższym standardzie europejskim. Umowy powyższe w zakresie warunków wynagrodzenia przewidywały wynagrodzenie za każdorazową asystę w kwocie netto (...) zł. plus podatek VAT, natomiast podstawą wystawienia faktury miało być: – nie zakwestionowanie przez stronę trzecią audytowanych dokumentów i możliwość skorzystania z produktów wdrożenia, – dyspozycja ustna zamawiającego potwierdzająca wykonanie przedmiotu umowy lub protokół "odbioru umowy". Z treści zawartych w/w umów nie wynika, kiedy i w jakich podmiotach gospodarczych miały być świadczone usługi pomocy w asyście personalnej, ani kto z imienia i nazwiska miał świadczyć takie usługi. Dane te nie wynikają również z wystawionych faktur. Ponadto faktura nr (...) z dnia (...) opiewa na kwotę netto (...) zł, co nie wynika z warunków wynagrodzenia określonych w umowie z dnia (...), gdyż umowa ta przewiduje wynagrodzenie za każdą asystę w kwocie netto (...) zł. Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnych umów na wykonanie usług wykazanych w fakturach zakupu za luty 2004r. Przesłuchany dwukrotnie w toku kontroli v-ce prezes zarządu spółki A J. P. zeznał między innymi ,że: – z firmą B nawiązał kontakt poprzez pana W., którego nazwiska nie pamięta, a który oznajmił mu , że pracuje dla firmy B, – Spółka A nie zweryfikowała fachowości i wiarygodności firmy B, gdyż spółka ta znała pana W. i ufała mu, – spotkania biznesowe z firmą B , z panem W., odbywały się w P. w restauracjach, a nie w firmie B lub w spółce A w K., gdyż jak zeznał: "milsza atmosfera panuje w restauracji", – nie zna nazwisk osób z firmy B , które świadczyły usługi na rzecz spółki A i nie wyobraża sobie, w jaki sposób miałby dotrzeć do danych osobowych pracowników firmy B, gdyż nie ma dostępu do danych osobowych, które, zgodnie z ustawą o ochronie danych osobowych, są danymi tajnymi i dostęp do nich jest karalny, – przy realizacji zadań jakie wykonywała firma B głównie była to jedna osoba, – usługi te były świadczone zdalnie w formie elektronicznej, która z natury rzeczy jest formą anonimową, – nie pamięta, komu były wręczane należności za te usługi, – większość płatności za usługi dla firm C i B była dokonywana przelewami bankowymi na konta tych firm. Przesłuchany natomiast w charakterze strony M. Ł. - prezes zarządu spółki A zeznał między innymi że : – nie zna osób, z którymi podpisał umowy z firmą B, umowy podpisał bez obecności przedstawiciela tej firmy i jest to standardem w ramach działalności firmy A, że umowy są przesyłane pocztą lub drogą elektroniczną, – nie wie dlaczego nie została zawarta umowa z firmą C, widocznie uznał, że nie jest niezbędna, – nie pamięta, kto zatwierdził te faktury do zapłaty, – nie pamięta jakie dokumenty świadczą o wypłacie pieniędzy z faktur, w których napisano, że płatności dokonano w formie gotówki, a osoby którym wypłacono pieniądze musiały mieć upoważnienia do ich odbioru lecz nie pamięta czy upoważnienia takie zostały w firmie A, – nie znał wcześniej osobiście K. P., ani M. K., a K. P. poznał dopiero podczas jej przesłuchania w dniu (...), a M. K. poznał dopiero w dniu (...), również podczas jego przesłuchania, – nie jest wykonalne, aby na wniosek inspektora została podpisana każda strona przedłożonego do kontroli opracowania "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy" zawierającego 214 stron, przez osoby , które były autorami tych materiałów, a to z tego powodu, że nie można odnaleźć osoby, która przedstawiła się jako M. K., a ponadto materiały te zostały przesłane drogą elektroniczną, – nie jest w stanie określić ile osób brało udział w opracowaniu w/w materiałów jak również nie jest w stanie podać nazwisk, imion i adresów osób, które brały udział w ich opracowaniu. Jak wynika z treści faktur płatności za usługi z firmą B w 11 przypadkach miały charakter gotówkowy, co dotyczy faktur wystawionych w czerwcu 2003r. i lutym 2004r. oraz w 3 przypadkach na podstawie przelewów bankowych, co dotyczy faktur wystawionych we wrześniu 2003r. i lutym 2004r. Kwoty wykazane w powyższych fakturach jako płatne w formie gotówki rozliczyli: – J. P. - faktury nr: (...), (...), (...), (...), (...), (...) i (...), łącznie na kwotę (...) zł, poprzez zapisy księgowe na koncie rozrachunkowym (...), – M. Ł. - faktury nr (...), (...), (...), łącznie na kwotę (...) zł. poprzez zapisy księgowe na koncie rozrachunkowym (...). Płatności na rzecz firmy C, jak wynika z przedłożonych dowodów, udokumentowane zostały dowodami wpłaty KP, firmowanymi przez C Sp. z o.o. w T., i tak: – KP nr (...) z dnia (...) –(...) zł. – KP nr (...) z dnia (...) –(...) zł. – KP nr (...) z dnia (...) – (...) zł, które to kwoty w księgach rachunkowych wykazane zostały na koncie rozrachunkowym M. Ł. - prezesa zarządu, nr konta: (...), jako uznanie tego konta. Jak wynika z powyższych dowodów KP, kwoty tych należności otrzymał M. K., który w toku jego przesłuchania w charakterze świadka w dniu (...) nie potwierdził takiego faktu. Nie polega zatem na prawdzie zeznanie J. P. jakoby większość płatności za usługi dla firm C i B była dokonywana przelewami bankowymi na konta tych firm. Spółka A nie posiada dowodów zapłat kwot wynikających z faktur firmowanych przez firmę B, z których wynika, że płatności dokonano gotówką. Jak wynika z zeznań v-ce prezesa spółki A J. P., w spółce A nie są sporządzane dowody kasowe KW - kasa wypłaci, a rolę dowodów kasowych spełniają faktury, z których wynika, że płatności dokonano w formie gotówki. Zarząd Spółki A w K., na dowód wykonania usług zarówno przez B jak i C Sp. z o.o. w T., przedłożył wydruk komputerowy zawierający 214 stron zatytułowany "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy", który podpisany został jedynie przez członków tego zarządu w osobach: M. Ł. - prezesa i J. P. v-ce prezesa. Z materiałów tych nie wynika, kto jest ich autorem, kiedy zostały sporządzone, kto, kiedy i komu zlecił ich wykonanie. Mimo żądania, zarząd spółki A nie zastosował się do wniosku inspektora kontroli skarbowej, aby każda z 214 stron przedłożonego do kontroli opracowania zatytułowanego "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy", została podpisana przez autorów tego opracowania. Z pisma pełnomocnika strony (pismo bez daty) złożonego w dniu (...) wynika, że podpisanie każdej strony tych materiałów jest niewykonalne ponieważ przekazywanie tych materiałów odbywało się drogą elektroniczną, a autorstwo tych materiałów jest wielopodmiotowe, w ich tworzeniu uczestniczyli pracownicy wielu firm, w tym oczywiście pracownicy firmy A. Należy stwierdzić, że jeżeli w opracowaniu tych materiałów uczestniczyli również pracownicy spółki A, przy czym nie wskazano w jakiej części, to brak jest możliwości stwierdzenia, że materiały te faktycznie zostały opracowane przez firmy B i C, tym bardziej, że zawarta umowa z firmą B nie zawierała takich postanowień, natomiast z firmą C nie została zawarta umowa na piśmie. Natomiast z zeznania K. P., złożonego do protokółu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia (...), w związku z czynnościami kontrolnymi w firmie B K. P. w P., ul. H., prowadzonymi przez UKS na podstawie postanowienia Dyrektora UKS nr (...) z dnia (...) wynika, że K. P. działalność gospodarczą założyła w 2002r., której zakres według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej miał obejmować między innymi handel hurtowy art. elektronicznymi, sprzętem komputerowym, usługi marketingowe, doradztwo ekonomiczne i gospodarcze, usługi ogólnobudowlane, elektroinstalacyjne, wodnokanalizacyjne, pośrednictwo handlowe i inne. K. P. zeznała, że wymienionego wyżej zakresu działalności nigdy jednak nie wykonywała, nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie wykorzystywała żadnych firm jako podwykonawców, nie miała biura, środków trwałych ani narzędzi, w tym też komputera, samochodów czy maszyn do wykonywania działalności gospodarczej. Zeznała także, że nie potrafi wykonywać usług reklamowych, budowlanych czy usług komputerowych i nie podpisywała żadnych umów na wykonanie tego typu usług. Ponadto zeznała, że wie, iż istnieją faktury, których nie podpisywała, nie stemplowała też pustych faktur ani pustych kartek. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej podpisywała faktury dla firmy A Sp. z o.o., a działalność gospodarczą wyrejestrowała we wrześniu 2004r. Powyższy protokół przesłuchania K. P. włączony został do akt sprawy postanowieniem z dnia (...). W dniu (...) K. P. została ponownie przesłuchana w charakterze świadka na okoliczność faktur firmowanych przez (...) w P., będących w posiadaniu A Sp. z o.o. w K. K. P. zeznała, że żadnych usług na rzecz A Sp. z o.o. w K. nie wykonała, nie podpisała okazanych jej faktur i nie przyjęła żadnych pieniędzy, pomimo że, jak zeznała, na jej rachunek bankowy mogły wpłynąć jakieś pieniądze, które przekazała A. S. - właścicielowi biura podatkowego D w P., ul. D., od którego otrzymywała wypisane już faktury do podpisu. W latach 2003-2004 prowadziła działalność gospodarczą, lecz nie pamięta, co było przedmiotem jej działalności, gdyż upłynął spory kawał czasu i nie posiada żadnej dokumentacji jej firmy. W toku postępowania stwierdzono, że spółka A w dwóch przypadkach dokonała przelewu pieniędzy na rachunek bankowy K. P. w kwocie (...) zł., w tym: - w dniu (...) – (...) zł. - w dniu (...) – (...) zł. K. P. zeznała, że w latach 2002-2003 posiadała rachunki bankowe w (...) w P. i w (...) w P., na które mogły wpłynąć pieniądze z firmy A Sp . z o.o. w K., lecz nie wie z jakiego tytułu. Jak zeznała, dostawała ustne lub telefoniczne wiadomości od A. S., że ma na koncie pieniądze lecz nie interesowało ją z jakiego tytułu wpływały na jej konta pieniądze, bo to nie były jej pieniądze. Pieniądze te wypłacała z rachunku bankowego i zawoziła je w całości A. S. Nie miała w tym żadnego interesu gdyż miało być tak, że za podpisaną przez nią fakturę miała otrzymywać jakąś gratyfikację od A. S. Pomimo że miała otrzymywać za podpisane przez nią faktury gratyfikację od A. S., to gratyfikację takie od A. S. otrzymała jedynie dwa razy na kwotę, raz (...) zł., a drugi raz nie pamięta ile. Jak zeznała, pracowała u niego w charakterze pomocy domowej i A. S. zawsze rozliczał te pieniądze z pieniędzmi, które otrzymywała od niego za pracę w charakterze pomocy domowej. Z tytułu faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. w K., jak zeznała, nie otrzymała żadnej gratyfikacji od A. S., ani od nikogo innego. Nie ma pojęcia czy w latach 2003-2004 była podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego że całą dokumentację prowadził A. S. Nie wystawiała żadnych dokumentów związanych z rzekomo prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i nie składała w Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych. Deklaracje podatkowe VAT-7 i zeznania w podatku dochodowym za lata 2003-2004, według jej zeznania, złożyło biuro A. S., deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych w podatku dochodowym chyba nie podpisała. Zeznała ponadto, że ma postawiony zarzut poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści materialnej, a sprawę przeciwko niej prowadzi CBŚ i Prokuratura Okręgowa. W dniu (...) przesłuchano natomiast w charakterze świadka M. K. jako osobę, której nazwisko widnieje na trzech fakturach z 2003r. firmowanych przez C Sp. z o. o. w T. oraz na dowodach wpłaty o numerach: KP (...) z dnia (...), KP (...) z dnia (...). i KP (...) z dnia (...). M. K. zeznał, że pierwszą styczność jaką miał z firmą A Sp. z o.o. w K. to było wezwanie z Urzędu Kontroli Skarbowej do stawienia się jako świadek w sprawie tej firmy, a było to w miesiącu wrześniu tego roku. Zeznał, że żadnych usług nie świadczył firmie A Sp. z o.o. w K. i nie zawierał z tą firmą żadnych umów zarówno umów pisemnych jak i ustnych. Na zadane przez pełnomocnika spółki A pytanie świadkowi, czy zawarł umowę spółki z o.o. przed notariuszem D. D. w P. na ul. N., w dniu (...), świadek zeznał, że w tym dniu nie otwierał żadnej firmy u notariusza - pani D. D. w P., gdyż w tym czasie siedział w zakładzie karnym w K. Zeznał, że w 2003r. był wezwany do Prokuratury w celu przesłuchania go jako świadka w sprawie jakiegoś sprzętu komputerowego i otwarcia jakiejś firmy. W tej sprawie był przesłuchiwany również w Prokuraturze oraz w Komisariacie Policji. W sprawie tej powołany był grafolog, który nie stwierdził aby świadek ten osobiście popisał jakieś dokumenty. Sprawa została umorzona, a on z tego tytułu nie miał postawionych żadnych zarzutów. Podczas przesłuchania M. K. okazano mu faktury firmowane przez firmę C o numerach (...) z dnia (...), (...) z dnia (...), (...) z dnia (...) oraz dowody wpłaty firmowane przez C - KP (...) z dnia (...), KP (...) z (...) i KP (...) z dnia (...) po szczegółowym zapoznaniu się z podpisami na tych dokumentach zeznał, że podpisy nie są jego podpisami, nie składał do Urzędu Skarbowego żadnych deklaracji podatkowych związanych z działalnością gospodarczą, nie prowadził w tym czasie żadnej działalności gospodarczej, ani też nie składał żadnych deklaracji i nie wie aby jakieś deklaracje podatkowe były składane z prowadzonej działalności przez firmę C. Jak wynika z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, do którego zwrócono się o dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie C, Spółka z o.o. w T., przeprowadzenie czynności sprawdzających nie odbyło się, gdyż pod wskazanym adresem w T. ul. P., podmiot ten nie funkcjonuje. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) wynika że C Sp. z o.o. w T., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od (...), składała deklaracje dla podatku od towarów i usług od października 2002r. do stycznia 2004r, a wysłane wezwanie z dnia (...) do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do lipca 2004r. nie zostało podjęte, zostało zwrócone z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Spółka ta nie złożyła zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002 i 2003r., a wysłane wezwania z dnia (...) i (...) wróciły z adnotacją poczty - adresat nieznany (likwidacja) oraz , że adresat wyprowadził się. W toku postępowania M. K. nadesłał kserokopię postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia (...) o umorzeniu dochodzenia, sygn. akt (...), z którego wynika, że w dniu (...) w P. nieustalona osoba posłużyła się dowodem osobistym na nazwisko M. K. oraz podrobiła podpisy na dokumentach związanych z działalnością spółki C. Sprawę umorzono z powodu niewykrycia sprawcy. Powyższe ustalenia dowodzą, że zarówno B jak i spółka z o.o. C były to podmioty stwarzające pozory formalnego istnienia, a wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji faktur wystawionych przez te podmioty nie można uznać jako dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług. W konsekwencji Dyrektor wyraża pogląd, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 2002, Nr 76, poz. 694, z późn. zm. ), dowody księgowe powinny być rzetelne , to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Wyżej wymienione faktury firmowane przez firmy B i C nie spełniają wymogów rzetelności, gdyż wykazane w nich usługi nie zostały potwierdzone zeznaniami osób, które te usługi miały wykonać. Ponadto spółka A nie wykazała w sposób wiarygodny, aby takie usługi faktycznie zostały wykonane przez inne podmioty. Stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Mając na uwadze samą istotę podatku od towarów i usług, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku. Powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka z o.o. A w K. ujmując te faktury w ewidencji zakupów VAT za miesiąc marzec, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2003r. oraz za luty 2004r. naruszyła zatem przepis art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa księgi podatkowe okazały się nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktur firmowanych przez C Spółkę z o.o. w T. i B K. P. w P. jako podmioty faktycznie nieistniejące i nieprowadzące działalności gospodarczej. Wobec tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji w imieniu Spółki z o.o. A odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wniósł jej pełnomocnik doradca podatkowy zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 10, art. 219 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 176 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, § 1 pkt 8 rozporządzenia ministra Finansów z 25 maja 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797) i prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1 i § 2 pkt 2, art. 176, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 §2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 7, art. 193 § 4 i art. 200a § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż Dyrektor Urzędu, przytaczając treść zeznań świadków, świadomie pomija te ich fragmenty, które potwierdzają wykonane usługi przez w/w firmy i tym samym nie rozpatruje w całości zebranego materiału dowodowego, nie omawia przyczyn, dla których odmówiono dowodom wiarygodności, naruszając art. 187, art. 121 i 122 Ordynacji. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł się na zeznaniach mało wiarygodnych świadka K. P., składającego sprzeczne zeznania i uznał je za wiarygodne, podczas gdy zeznanie Prezesów Spółki z o.o. A pominął, jak również pominął jako dowody faktury, dokumenty przedstawione przez stronę w tym dowody zapłaty i odmówił przeprowadzenia czynności w firmach wskazanych przez stronę. Decyzji należy zarzucić, że opiera się na sfałszowanych dowodach zebranych w sprawie. Na stronie 3 protokołu dopisane zostało słowo "nie", które całkowicie zmienia sens wypowiedzi świadka oraz na stronie 5 protokołu trzykrotnie poprawione jest nazwisko osoby, z którą współpracowała K. P. Zeznania świadka K. P. nie mają wartości dowodowej, gdyż zostały zaprotokołowane niezgodnie z prawem, a ponadto są składane przez osobę niewiarygodną ze względu na chorobę przejawiającą się lukami w pamięci, co do której zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie jest w stanie w sposób właściwy spostrzegać swoich czynów, ani komunikować swoich spostrzeżeń i osoba taka na podstawie art. 195 § 1 Ordynacji nie może być świadkiem. Nieuzasadniony jest wniosek wyciągnięty przez organ kontrolny z przesłuchania świadka M. K., że firma C była podmiotem stwarzającym pozory formalnego istnienia i że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie pełnomocnika Spółki kontrolujący nieuważnie zapoznali się z całością akt sprawy, pominęli odpowiedzi zawarte w protokołach przesłuchań P. i Ł., w pismach pełnomocnika, a ponadto uzasadnienie notorycznie wypacza sens złożonych zeznań i przedstawionych materiałów, starając się umniejszyć ich wartość dowodową przez co występuje naruszenie art. 187, art. 210 § 4, art. 121 i 122 Ordynacji. Również powyższe przepisy naruszył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji gdyż nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie określił którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z dnia (...) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie w sprawie wymaga zbadania podniesionych kwestii w odwołaniu, a także przekazanych przez pełnomocnika spółki w toku prowadzonego postępowania odwoławczego uwagach do zebranego w sprawie materiału dowodowego z dnia (...). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej wydał decyzję w dniu (...). w której określił dla A Spółki z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik 2003r., luty 2004r. w łącznej kwocie (...) zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy za luty – listopad 2004r. w łącznej kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podkreślił i wyraził następujący pogląd. Ustalenia kontrolne zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej z dnia (...) oraz uzupełnione w protokole z dnia (...) sporządzonym na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia (...), decyzji z dnia (...). Zebrane zostały kolejne dowody w postaci prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) dotyczących Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego B K. P. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. (k. 286 – 289 akt pod. tom II) i za rok 2004 (k. 295 - 298 akt pod. t. II) i w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. i 2004 r. (k. 290 do 294 i 299 do 304 akt pod. tom II). Postanowieniem z dnia (...) o nr (...) (k. 32 akt pod. tom II) zostały włączone do akt postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003 i 2004 oraz podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 jako dowodów w sprawie. Kopie protokołów przesłuchań otrzymanych z Zarządu Centralnego Biura Śledczego KGP: – kserokopię protokołu przesłuchania świadka A. S. z dnia (...) (2 karty), – kserokopie protokołu przesłuchania podejrzanej K. P. z dnia (...) o nr (...) (10 kart), – kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanej K. P. z dnia (...) - sygn. akt (...) (3 karty). Z powyższych dowodów wynika, że faktury VAT sygnowane przez B K. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w firmie tej nie występował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż towarów i usług. Deklarowane przez K. P. przychody w zeznaniach rocznych PIT-36 za rok 2003 i za rok 2004 z tytułu działalności gospodarczej wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w firmie pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe K. P. w rzeczywistości nie miały miejsca. Celem zarejestrowania działalności było wystawienie "pustych" faktur. Nie wystąpiły więc zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonywane zaś przelewy na konto bankowe K. P. służyły tylko uwiarygodnieniu transakcji wymienionych w fakturach. Z decyzji dotyczących VAT za lata 2003 i 2004 wynika, że K. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a zgłosiła ją tylko w celu wystawienia tzw. "pustych faktur". W związku z tym, że w firmie B nie występował faktyczny zakup oraz nie występowała faktyczna sprzedaż towarów i usług to nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Treść zeznań K. P. złożonych w toku śledztwa pokrywa się z treścią zeznań złożonych przez nią podczas przesłuchania w dniu (...) w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze świadka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A Spółki z o.o. Natomiast z zeznań A. S. przesłuchanego w dniu (...) w charakterze świadka oraz w toku w/w śledztwa w dniu (...) wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej dokonał przeszukania w wynajmowanym przez niego domu przy ul. W., podczas którego nie zabezpieczył żadnych dokumentów. Natomiast podczas przeszukania jego biura podatkowego D w P. przy ul. D. zabezpieczono niewielką ilość dokumentów firmy B K. P. A. S. zeznał, że prowadził dokumentację rozliczeniową ZUS w wymienionej przez niego firmie, ale nie firmie B. Z powyższych dowodów i zeznań K. P. wynika, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a faktury firmowane przez firmę PHU K. P. nie dokumentują żadnych, rzeczywistych transakcji, pomimo że firma ta była podmiotem formalnie zarejestrowanym i składającym deklaracje podatkowe. Rejestracja przedmiotowej firmy i składane przez nią deklaracje miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w celu wystawienia faktur VAT. W związku ze wskazaniem przez A Spółkę z o.o. firm - podmiotów, w których prawdopodobnie mogły być świadczone przez firmę B usługi, Urząd Kontroli Skarbowej pismami z dnia (...) skierowanym i do wskazanych firm - kontrahentów zwrócił się o przekazanie informacji dotyczącej ich ewentualnej współpracy z firmą B K. P. w P. w latach 2003 - 2004r. W odpowiedzi na powyższe pisma organ kontroli skarbowej uzyskał odpowiedź, z której wynika, że firma B K. P. na rzecz wskazanych podmiotów - firm przez Spółkę z o.o. A żadnych usług nie świadczyła, jak również nie były świadczone usługi wobec niej przez wymienione podmioty, ani te podmioty w jej imieniu nie świadczyły usług wobec Spółki z o.o. A. Odnośnie firmy C Spółka z o.o. w T. z nadesłanej informacji Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że pod wskazanym adresem w T. przy ul. P. firma o nazwie C Spółka z o. o. nie funkcjonuje. Także z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) wynika, że w/w firma będąc zarejestrowanym od (...) podatnikiem podatku VAT składała deklaracje VAT od października 2001r. do stycznia 2004r., a wysłane wezwanie z dnia (...) do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące od II - VII 2004r. - nie zostało podjęte, lecz zwrócone z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Zeznań CIT-8 za rok 2002 i za 2003 rok, Spółka ta również nie złożyła, a wysłane wezwania z (...) i (...) poczta zwróciła z adnotacjami: "adresat nieznany (likwidacja)" oraz że "adresat wyprowadził się". Z nadesłanej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez M. K. kserokopii postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia (...) o umorzeniu dochodzenia, sygn. akt (...) wynika, że w dniu (...) w P. - nieustalona osoba posłużyła się dowodem osobistym na nazwisko M. K. oraz podrobiła podpisy na dokumentacji związanych z działalnością spółki C. Sprawę umorzono z powodu nie wykrycia sprawcy. Powtórne postępowanie dowodowe wykazało i poczynione ustalenia organu kontrolnego potwierdzają wcześniejsze ustalenia, że firma B K. P. w P. i Spółka z o.o. C w T. to podmioty stwarzające pozory formalnego istnienia, a wystawione przez te firmy faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawiane przez te podmioty faktury nie są dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie usług, ponieważ nie znalazły one potwierdzenia w zeznaniach osób, które te usługi miały wykonać. Ponadto A spółka z o. o. nie wskazała w sposób wiarygodny, aby usługi zostały wykonane przez inne podmioty. Wobec tego Spółka z o.o. A w K. ujmując te faktury w ewidencji zakupów VAT za miesiąc marzec, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2003r. oraz za luty 2004r. naruszyła zatem przepis art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie dotyczącym zaewidencjonowania w nich w 2003r. faktur firmowanych przez B K. P. w P. i C Spółka z o.o. w T. W pozostałej części księgi rachunkowe nie naruszają art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A Spółki z o.o. doradca podatkowy ponownie zarzuca naruszenie prawa materialnego i procesowego: – art. 220 § 1 i 2, art. 222, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1 i 2 pkt 2, art. 176, art. 187 § 1, art. 188,, art. 189 § 2, art. 191, art. 210 § 4, 193 § 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, – art. 13 ust. 4 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65), – art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. i domaga się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania, a także wydania decyzji określającej kwotę podatku VAT do przeniesienia na następne okresy za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz do zapłaty za grudzień 2004r. w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu odwołania kwestionuje zasadność odmowy odliczenia przez Spółkę z o.o. A w K. od podatku należnego wydatków za usługi informatyczne poniesione według faktur wystawionych w 2003 r. przez B K. P. w P. i C Spółkę z o. o. w T. W odniesieniu do przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania pełnomocnik Spółki A zarzuca, że: – czynności kontrolne w firmie A Spółka z o.o. prowadzone były przez inspektora W. M. oraz starszego komisarza skarbowego A. M. (winno być M.), którzy nie okazali i nie mieli upoważnienia do prowadzenia kontroli w tej firmie, – inspektor W. M. dopuścił się naruszenia reguł prowadzenia postępowania poprzez dokonanie w protokóle przesłuchania świadka zmian, po jego podpisaniu przez uczestników przesłuchania, Ponadto inspektor kontaktował się i rozmawiał ze świadkiem K. P. poza protokołem. – odmówiono stronie dostępu do protokołów przesłuchań K. P. i A. S. przeprowadzonych w trakcie postępowania karnego, – kontrolujący, wysyłając do kontrahentów A Spółki z o.o. zapytaniem o ich współpracę z przedsiębiorstwami C i B, wypaczyły składane przez stronę wnioski o sprawdzenie, czy firmom tym wiadomo coś na temat współpracy firmy A z tymi przedsiębiorstwami, – nie przesłuchano ponownie K. P. oraz R. S. Wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji pełnomocnik zarzuca: 1. Oparcie jej na czynnościach kontrolnych przeprowadzonych przez osoby nieupoważnione, wbrew przepisom art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. 2. Oparcie decyzji na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez jednego świadka, tj. K. P., który to świadek jest niewiarygodny, gdyż wielokrotnie sprzecznie zeznaje. Ponadto świadek ten zażywa leki o działaniu przeciwpadaczkowym oraz stosowane w chorobach psychicznych, w związku z czym należy poddać w wątpliwość jakość jej zeznań. Zdaniem strony K. P. nie może być wiarygodnym świadkiem, albo wręcz zgodnie z art. 195 pkt 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa nie może być świadkiem w ogóle. Naruszono zatem art. 210 § 4 oraz przepisy art.: 120, 121, 122, 181, 187, 195 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób z nimi niezgodny. 3. Organ kontroli skarbowej za dowód w sprawie przyjął decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczące zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług wydane dla K. P., mimo iż z uzasadnień tych decyzji wyraźnie wynika, że również oparte zostały na zeznaniach samej K. P. Przeciw twierdzeniom wynikającym z tych decyzji świadczy wiele dowodów przedstawionych przez stronę, a mianowicie: faktury, dowody zapłaty, zeznania strony, materiały dotyczące zakresu prac realizowanych przez B i C dostarczone na CD i w formie pisemnej, pisma firm współpracujących ze Spółką A i wreszcie zeznania samej K. P., która do protokołu z dnia (...) zeznała, że "skoro zostały wystawione faktury za wykonane prace to musiała praca być wykonana". Po raz kolejny naruszono więc art. 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa. 4. Organ kontroli skarbowej przytaczając treść zeznań (świadków K. P. i M. K.), zdaniem Strony, świadomie pomija te ich fragmenty, które potwierdzają wykonanie usług przez B i C, i tym samym nie rozpatruje całości zebranego materiału dowodowego i nie wskazuje przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom, przez co naruszony został art. 187 oraz art. 121 i 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. 5. W odwołaniu zarzucono, że organ kontroli skarbowej nie zrealizował w pełni zasady kompletności postępowania, gdyż nie doprowadził do uzyskania całej dokumentacji firmy B. 6. Strona podnosi w odwołaniu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie określono, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i że w szczególności pominięto odniesienie się do zeznań strony (zostały one jedynie przytoczone) oraz materiałów przez nią dostarczonych. Reasumując pełnomocnik stwierdza, że przeprowadzone postępowanie nie dowiodło, że usługi nie zostały wykonane, a wręcz przeciwnie, z całego zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż usługi, których dotyczyły faktury wystawione przez C i B zostały wykonane. Zdaniem pełnomocnika nie ma więc żadnych przeszkód aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, co też Spółka uczyniła. Pełnomocnik uważa też, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję co do istoty sprawy, orzekając o jej umorzeniu. Pełnomocnik podkreślił również, iż wydana decyzja opiera się na przepisie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego konstytucyjność była wielokrotnie kwestionowana. Zdaniem pełnomocnika przepis ten wydany został z naruszeniem przepisów Konstytucji, tj. art. 92 ust. 1 i art. 217, Minister Finansów rozszerzył bowiem zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o VAT katalog ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż Spółka nie dokonywała odliczeń podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy paliwa do samochodów ciężarowych używanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym w związku z wyrokiem ETS 22 grudnia 2008r. stwierdzającym niezgodność art. 88 ustawy o VAT z 2004r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, pełnomocnik wniósł o określenie kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2004r. w wysokości (...) zł. Wniesione odwołanie zostało uwzględnione w części przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia (...) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj – listopad 2004r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj – listopad 2004r. w łącznej kwocie (...) zł oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004r. w kwocie (...) zł, w pozostałej części utrzymując decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraża pogląd, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie znajdują oparcia w prawidłowo z zachowaniem wszelkich reguł wynikających z przepisów procesowych, zebranym materiale dowodowym. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji zgodnie z prawem (art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 Ordynacja podatkowa) wydał postanowienia z dnia (...) o włączeniu do akt postępowania kontrolnego, kserokopii protokołów przesłuchania świadków A. S. i K. P. przez Centralne Biuro Śledcze i Prokuraturę Okręgową i z (...) o włączeniu jako dowodu w sprawie czterech prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych dla K. P. odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004r. oraz określających dla Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego B – K. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003 i 2004r. Szczegółowe postępowanie podatkowe, zgromadzone dowody, pisma, zeznania świadków i protokoły po przeprowadzonej kontroli (z dnia (...) i uzupełniony z dnia (...)) potwierdzają, że Spółka z o.o. A w 2003r. i 2004r. odliczyła podatek VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe B K. P. w P. i przez C Spółkę z o.o. w T. za usługi informatyczne, których to usług powyższe firmy nie świadczyły. Ujęte w fakturach usługi 1) pomoc w asyście personalnej, szkolenia w zakresie rachunkowości zarządczej i badania satysfakcji klientów w przypadku faktur wystawionych przez B K. P. oraz 2) prace informatyczne – testowanie, według faktur Spółki z o.o. C nie zostały potwierdzone zeznaniami osób, które te usługi według A Spółki z o.o. miały wykonywać. Wystawione w 2003r. i 2004r. faktury przez wymienione firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wykonanie usług zarówno przez B K. P. i C Spółkę z o.o., nie potwierdza jako dowód przedstawiony przez A Spółkę z o.o. 214 stronicowy wydruk komputerowy pod nazwą "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy" podpisany jedynie przez Zarząd Spółki z o.o. A M. Ł. – Prezesa i J. P. V-ce Prezesa. Opracowanie to nie zawiera takich danych jak autor, jeżeli więcej to autorzy, daty jego sporządzenia, kto kiedy i komu zlecił wykonanie tych materiałów. Wezwana Spółka z o. o. A o uzupełnienie brakujących informacji, nie uzupełniła ich w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym. Z pisma złożonego w dniu (...) przez pełnomocnika Spółki z o.o. A wynika, że podpisanie każdej strony opracowania "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy" jest niewykonalne, ponieważ przekazywanie tych materiałów odbywało się drogą elektroniczną, a autorstwo jest wielopodmiotowe, w ich tworzeniu uczestniczyli pracownicy wielu firm, w tym oczywiście pracownicy firmy A. Jeżeli w opracowaniu tych materiałów mieli uczestniczyć pracownicy spółki z o.o. A, to należało wskazać w jakiej części. Również brak jest potwierdzenia, że materiały te faktycznie zostały opracowane przez firmy B i C Spółkę z o.o., tym bardziej, że zawarta umowa B K. P. nie zawierała takich postanowień, natomiast z C Spółką z o. o. nie została zawarta umowa na piśmie. Przesłuchany dwukrotnie w toku kontroli V-ce Prezes Spółki z o.o. A J. P. zeznał, że z firmą B nawiązał kontakt poprzez pana W., którego nazwiska nie pamięta, a który oznajmił mu, że pracuje dla firmy B. Spotkania biznesowe z firmą B, z panem W. odbywały się w P. w restauracjach z uwagi "na miłą atmosferę", a nie w firmie B lub w Spółce z o. o. A w K. Nie zna nazwisk osób zatrudnionych w firmie B K. P., które świadczyły usługi na rzecz Spółki z o.o. A i nie wyobraża sobie, w jaki sposób miałby uzyskać dane osobowe tych osób, które zgodnie z ustawą o danych osobowych są chronione. Także przesłuchany na tę okoliczność Prezes Spółki z o.o. A M. Ł. zeznał między innymi, że nie zna osób, z którymi podpisywał umowy z firmą B K. P., umowy podpisywał bez obecności przedstawiciela tej firmy i jest to standardem w ramach działalności gospodarczej firmy A Spółki z o.o., że umowy są przesyłane pocztą lub drogą elektroniczną. Nie wie również dlaczego nie została zawarta umowa z firmą C Spółka z o.o., widocznie uznał, że nie jest niezbędna. Kilkakrotne zeznanie świadka K. P. dowodzą, że działalność firmy B była pozorna. Fakt ten świadek potwierdza w zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanej w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Także zeznanie A. S. przesłuchanego w toku postępowania karnego potwierdza, że K. P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Dyrektor nadto podkreśla, iż z uwagi na powyższe dowody i zebrany materiał w sprawie zasadnym było ustalenie, że firmy B K. P. w P. i Spółka z o.o. C w T. są podmiotami stwarzającymi pozory formalnego istnienia, celem zarejestrowania działalności było wystawienie "pustych faktur", a wystawione przez te firmy faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowe faktury wystawione dla Spółki z o.o. A nie można było przyjąć za dowody potwierdzające wykonywanie usług. Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. S., który według wniosku pełnomocnika Spółki A miałby potwierdzić to co napisał w swoim piśmie z dnia (...). Z załączonego do pisma pełnomocnika z dnia (...) – pisma E s.c. R. S., A. Ś. w K., podpisanego przez R. S., wynika, że usługi wdrożenia systemu informatycznego były realizowane w oparciu o umowę zawartą między firmą E s.c. w K. a A spółka z o.o. w K. Umowa ta nie przewidywała korzystania z usług podwykonawców lecz w trakcie jej realizacji J. P. (v-ce Prezes Zarządu Spółki A) sygnalizował R. S., że mogą tacy wystąpić. Było mu to jednak obojętne, bo i tak nie zna pracowników Spółki A. Natomiast z luźnych rozmów R. S. z pracownikami realizującymi umowę z ramienia Spółki A wynikało, że niektórzy mogli być spoza K. – o ile sobie przypomina mógł to być P. Potwierdzeniem tego faktu miało być też to, że na parkingu przy firmie E s.c. w K. w czasie realizacji umowy, stał niekiedy samochód z rejestracją p. W powyższym piśmie R. S. zaznaczył, że może ewentualnie fakty te potwierdzić jako świadek w postępowaniu. Powyższe pismo R. S., w świetle zebranego materiału dowodowego, nie stanowi dostatecznego dowodu na to, że firma B K. P. świadczyła usługi na rzecz kontrolowanej spółki. Zebrany materiał dowodowy w całości wskazuje na fikcyjność transakcji sprzedaży pomiędzy Spółką z o. o. A a dwoma wyżej wymienionymi kontrahentami. Organ kontroli skarbowej miał wobec tego podstawy do nieuznania na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym w części, w zakresie dotyczącym zaewidencjonowania w nich w 2003r. i 2004r. faktur wystawionych przez B K. P. w P. oraz C w T. Słusznie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji) bowiem nie zakwestionował całej prowadzonej przez A Spółka z o.o. dokumentacji, a jedynie tę część zapisów w księgach, które dotyczyły spornych faktur wystawionych przez B K. P. i C Spółka z o.o. w T. Zgodnie z art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów i jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest zawarty w odwołaniu zarzut, że czynności w ramach postępowania kontrolnego wobec Spółki z o.o. A prowadzone były przez inspektora W. M. oraz starszego komisarza skarbowego A. M., tj. przez osoby, które nie okazały oraz nie posiadały upoważnienia do prowadzenia kontroli. Jak wynika z akt sprawy, protokół kontroli podatkowej z dnia (...) podpisany został przez inspektora G. P. W związku z przejściem G. P. na emeryturę, postępowanie kontrolne do dalszego prowadzenia przejął inspektor W. M., na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr (...) z dnia (...) - do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz upoważnienia Nr (...) z dnia (...) - do prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego przed (...). A. M., do dokonywania czynności postępowania kontrolnego wszczętego przed (...), posiadała upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr (...). W kontekście powyższego Dyrektor Izby wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że kontrola podatkowa została w Spółce A zakończona w dniu (...), zatem do prowadzenia kontroli w A Spółce z o.o. w K. nie było wymogu wydania odrębnego upoważnienia. Nie został zatem naruszony, wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu przepis art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. W odwołaniu Spółka postawiła zarzut prowadzenia przez inspektora kontroli skarbowej czynności bez ich zaprotokołowania, o czym, zdaniem pełnomocnika, świadczyć ma kontaktowanie się i rozmowa inspektora ze świadkiem K. P. Natomiast z protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia (...), na który powołuje się odwołujący wynika, że świadek zadzwoniła do inspektora W. M. w związku z otrzymanym wezwaniem na przesłuchanie. Zatem jednorazowy, powyższy kontakt telefoniczny K. P. z inspektorem w sprawie dotyczącej wezwania jej na przesłuchanie organ odwoławczy uznaje za czynność techniczną, nie mającą wpływu na wynik sprawy, a podniesiony zarzut w tej sprawie za nieuzasadniony. W odniesieniu do zarzutu pełnomocnika, że inspektor W. M. naruszył reguły prowadzenia postępowania w związku z dokonaniem w protokóle przesłuchania świadka po jego podpisaniu przez uczestników przesłuchania, wskazać należy, iż zarzut ten został już rozpatrzony przez Sąd Rejonowy. Postanowieniem z dnia (...) Asesor Prokuratury Rejonowej umorzył śledztwo w sprawie sfałszowania przez w/w inspektora protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia (...). W związku ze złożonym zażaleniem na to postanowienie przez M. Ł. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A, w dniu (...), po rozpatrzeniu zażalenia Sąd Rejonowy wydał postanowienie sygn. akt (...), którym utrzymał w mocy w/w postanowienie z dnia (...), gdyż nie dopatrzył się celowego działania inspektora W. M. Zdaniem Sądu formalna nieprawidłowość w tym zakresie nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K. P. W protokole z dnia (...) z ponownego rozpatrzenia sprawy, kontrolujący zawarli treść zeznań złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt (...), do dwóch protokołów przesłuchania podejrzanej K. P. z dnia (...) oraz do protokołu przesłuchania świadka A. S. z dnia (...)., które to protokoły organ kontroli skarbowej otrzymał z Zarządu CBŚ KGP. Zarząd CBŚ KGP, przesyłając te dokumenty organowi kontroli skarbowej do służbowego wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zawarł w swoim piśmie wyraźne zastrzeżenie zastosowania trybu art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z uwagi ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego. W związku z tym, w dniu (...), postanowieniem Nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył z akt kontroli w Spółce z o.o. A w K., otrzymane z Zarządu CBŚ kserokopie w/w protokołów. W tym samym dniu, tj. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie Nr (...), którym, z uwagi na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego, odmówił stronie - Spółce z o.o. A w K. - zapoznania się z dokumentami, w tym: sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, otrzymanymi z Zarządu CBŚ KGP. Powyższe było przedmiotem zażalenia Spółki złożonego do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia (...) nr (...), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu (...) A Spółka z o.o., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Jak już stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, organ kontroli skarbowej nie mógł się nie zastosować do wskazań organu prowadzącego postępowanie karne. Nie miał również uprawnień do wskazywania w wydanym postanowieniu żadnych szczegółów dotyczących tego postępowania. Zaś w przypadku zeznań A. S. i K. P., jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy w/w protokołu z dnia (...) z ponownego rozpatrzenia sprawy, istotna ich treść zawarta w protokołach przesłuchań sporządzonych w toku śledztwa - w części dotyczącej Spółki z o.o. A w K. - przytoczona została w w/w protokole z ponownego rozpatrzenia sprawy z dnia (...), a zatem są one znane stronie. W związku z powyższym, za niezasadny uznaje się zarzut pełnomocnika, że strona nie miała możliwości zapoznania się z treścią przedmiotowych zeznań i ustosunkowania się do nich. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka z o.o. A skargą, którą sporządził i wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jej pełnomocnik doradca podatkowy, który zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), przepisów proceduralnych zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191. Pełnomocnik domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zarzuca: 1. Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegało na: * przeprowadzeniu kontroli bez ważnego imiennego upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej W. M., * dokonywaniu przez tego inspektora "własnych" poprawek w sporządzanych przez siebie protokołach, * kontaktowaniu się inspektora kontroli skarbowej ze świadkiem K. P., bez sporządzenia z tych czynności protokołu, czym naruszono art. 172 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nieprawdziwe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że były to czynności techniczne, gdyż świadek rozmawiała z inspektorem na temat podtrzymania zeznań, i o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej, co wynika ze strony 8 protokołu przesłuchania (k. 102v, t. I). 2. Naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuznanie za dowód w sprawie informacji uzyskanych od klientów strony. - nie uzupełnienie wniosków strony o dokumenty dotyczące firmy B. Pełnomocnik Spółki uważa, że nie jest prawdą, że kontrolujący uzyskali jedynie dokument potwierdzający wykreślenie firmy K. P. B z ewidencji podatników. Fakt ten w ocenie pełnomocnika potwierdza protokół UKS z dnia (...) (str. 8), w którym stwierdzono, że Urząd Kontroli Skarbowej "zabezpieczył niewielką ilość dokumentów firmy B K. P.", * nie powołanie biegłego w sprawie oceny zdolności do zeznawania K. P. i w efekcie uznając, że mimo ewidentnego stanu choroby psychicznej jej zeznania mogą stanowić dowód w sprawie, * nieprzesłuchanie w charakterze świadka R. S., * niewyjaśnienie jaką rolę w sprawie odegrał A. S. Nie został on bowiem wezwany i przesłuchany jako świadek w postępowaniu podatkowym, a protokoły z jego przesłuchania w postępowaniu karnym zostały wyłączone z akt postępowania. 3. Naruszenie art. 123 w/w ustawy, bowiem odmówiono stronie dostępu do zeznań K. P. i A. S., które miały istotne znaczenie dla sprawy, przez co ograniczono stronie czynny udział w postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika strony, powyższe mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik postępowania. 4. Prowadzenie postępowania podatkowego w sposób odbiegający od reguł zawartych w art. 180, art. 181 i art. 187 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem odrzucono jako dowód: * zgłaszane przez stronę pisma kontrahentów dopuszczające możliwość, czy też stwierdzające obecność w czasie świadczenia usług przez A przedstawicieli innych firm, * zeznania strony w osobach J. P. i M. Ł., których nie przyjęto za wiarygodne, bowiem nie poparte zostały innymi dowodami, * materiały w postaci wydruków komputerowych, gdyż nie zostały podpisane przez ich autorów, * faktury, które cyt. "nie mogą być wiarygodnym dowodem, bo nie są poparte innym dowodem", * przelewy i dowody KP, również nie uznane za wiarygodne dowody. Ponadto organy podatkowe: * dały wiarę zeznaniu M. K., że nie świadczył usług i nie podpisywał dowodów KP i faktur. Jednocześnie pominęły korzystne zeznania tego świadka dla strony, a mianowicie, że ktoś, kto podszywał się pod M. K. wykonywał usługi i nabywał sprzęt komputerowy, * zeznania K. P. uznały za wiarygodne, mimo że przyznaje się do zaników pamięci, choroby psychicznej itd.; nigdzie nie odniesiono się do wypowiedzi świadka, że dopuszcza możliwość świadczenia usług przez inne niż sam świadek osoby. Strona wskazuje również na dowody pominięte przez organy podatkowe, np.: - zeznanie D. K. z firmy F R. K. w C. (k. 190 – 195), gdzie stwierdził, że usługi dla A "wykonywał zdalnie". Skarżąca zarzuciła bowiem, że w przypadku powyższej firmy, organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości co do dostarczania spółce materiałów drogą elektroniczną. Zdaniem pełnomocnika zeznanie to, w zestawieniu z zeznaniami strony, wyjaśnia dlaczego nie mogą być podpisane przedstawione materiały, tj., że były dostarczane drogą elektroniczną, i że nie było potrzeby ich drukowania (zanim zażądał ich organ kontrolny). Reasumując pełnomocnik strony stwierdza, że wydane w sprawie decyzje przez organy pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż oparte są na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Nieprawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadził do błędnego zastosowania przepisu art. 19 ustawy z 1993r., poprzez przyjęcie, że usługi informatyczne ujęte w fakturach wystawionych przez B K. P. i Sp. z o.o. C nie zostały wykonane. Kwoty wynikające z przedmiotowych faktur winny zostać odliczone od podatku należnego przez Spółkę z o.o. A, co też Spółka uczyniła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o oddalenie skargi oraz dodatkowo podkreśla, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią wszystkich zeznań i ustosunkowania się do nich, mogła brać udział w każdym stadium postępowania, co czyniła pisząc liczne pisma i dlatego art. 123 Ordynacji nie został naruszony. Nieprawdziwy jest zarzut, że kontrola w spółce z o.o. A przeprowadzona była bez ważnego imiennego upoważnienia dla inspektora W. M. Jak już stwierdzono w zaskarżonej decyzji, z akt sprawy wynika, że protokół kontroli podatkowej z dnia (...) podpisany został przez inspektora G. P. (zał. nr 26, t. I). W związku z przejściem G. P. na emeryturę, dalsze prowadzenie postępowania kontrolnego powierzono inspektorowi W. M. Podstawą podjęcia przez inspektora czynności kontrolnych było upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr (...) z dnia (...) - do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz upoważnienie Nr (...) z dnia (...) - do prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego przed (...) (zał. nr 2, t. ll). Zatem nie został naruszony, wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu przepis art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.). Ponadto w skardze, jak również w odwołaniu spółka postawiła zarzut prowadzenia przez inspektora kontroli skarbowej czynności bez ich zaprotokołowania, o czym, zdaniem skarżącej, świadczyć ma kontaktowanie się i rozmowa telefoniczna inspektora ze świadkiem, K. P. Natomiast jak wynika z protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia (...), na który powołuje się strona, to świadek zadzwoniła do inspektora W. M. w związku z otrzymanym wezwaniem na przesłuchanie (zał. nr 39, t. I). Zatem jednorazowy, powyższy kontakt telefoniczny K. P. z inspektorem w sprawie dotyczącej wezwania jej na przesłuchanie (a nie, jak stwierdza pełnomocnik "Inspektor dokonywał czynności w postaci kontaktowania się ze świadkiem...") - organy podatkowe uznały za czynność techniczną, nie mającą wpływu na wynik sprawy. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 172 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Nieprawdziwy jest także zarzut skarżącej, że inspektor W. M. naruszył reguły prowadzenia postępowania w związku z dokonaniem poprawek w protokole przesłuchania świadka po jego podpisaniu przez uczestników przesłuchania. Zarzut ten został już rozpatrzony przez Sąd Rejonowy. Postanowieniem z (...) Asesor Prokuratury Rejonowej umorzył śledztwo w sprawie sfałszowania przez w/w inspektora protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia (...). W związku ze złożonym zażaleniem na to postanowienie przez M. Ł. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A, w dniu (...), po rozpatrzeniu zażalenia Sąd Rejonowy wydał postanowienie sygn. akt (...), którym utrzymał w mocy w/w postanowienie z dnia (...), bowiem nie dopatrzył się celowego działania inspektora W. M.. Zdaniem Sądu formalna nieprawidłowość w tym zakresie nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zagadnienie dotyczące faktur wystawionych dla spółki z o.o. A, w szczególności czy firmy C spółka z o.o. i B K. P. wykonywały w rzeczywistości na rzecz skarżącej spółki usługi informatyczne, a w konsekwencji czy skarżąca mogła dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 roku. Odnosząc się do tej spornej kwestii w ocenie Sądu skarżąca spółka A nie wykazała, iż wymienione wyżej firmy wykonywały usługi na jej rzecz. Z poczynionych ustaleń niebudzących wątpliwości przez organy podatkowe wynika, że firma C została założona przez osobę podającą się za M. K. Sam M. K. nie świadczył żadnych usług firmie A, nie zawierał z nią żadnych umów zarówno pisemnych jak i ustnych. Nie mógł otworzyć żądanej firmy w dniu (...), ponieważ przebywał w areszcie (str. 2 protokołu przesłuchania, k. 34 t. I). Ponadto z pisma UKS wynika, iż nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie C, gdyż nie funkcjonuje ona pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym od co najmniej 14 marca 2003r. Spółka nie odbierała korespondencji. Nie złożyła deklaracji CIT - 8 za 2002 - 2004r. (k. 16 t. I). Te ustalenia zatem wskazują, iż nie prowadziła ona i nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej. Poza tym z przedstawionego przez skarżącą dokumentu - system zarządzania obiegiem dokumentów i podejmowania decyzji (k. 1 t. II) nie wynika, iż został on sporządzony przez firmę C. Takim samym dowodem nie mogą być faktury, zostały one bowiem wystawione przez osobę podającą się jedynie za M. K. a nie przez niego samego. Jeśli chodzi o firmę B K. P. z zeznań K. P. wynika, iż nie zawierała ona żadnych umów ze skarżącą spółką, nie podpisywała umów, nie upoważniła nikogo do prowadzenia jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej. Nie wystawiała żadnych faktur, mogłoby się zdarzyć, że czasem je podpisywała ale nic bliższego nie mogła podać. Nie składała też żadnych deklaracji podatkowych (k. 17 t. I, k. 39 t. I, i k. 3 t. IV). Wprawdzie jej zeznania różnią się w niektórych miejscach, jednakże nie ma to znaczenia w ocenie Sądu, bowiem różnice dotyczą raczej nieścisłości językowych i kwestii mających znaczenie poboczne. Przez sam fakt, iż świadek przyznała, że bierze lekarstwa na depresję oraz że ma zaburzenia pamięci nie powoduje wniosku, iż jest niezdolna do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art. 195 pkt 1 O.p.). Tym bardziej, iż nie stanowiło to przeszkody do przesłuchania jej w ramach postępowania karnego, a zeznania złożone w ramach tego postępowania oraz w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego różnią się jedynie w szczegółach. Stąd wniosek, że trudno zatem mówić o zaburzeniach pamięci podczas prowadzonych przesłuchań. Z kolei zeznania członków zarządu skarżącej (k. 2, k. 35, i 42 t. I) nie potwierdzają, iż usługi te faktycznie były wykonane. Wątpliwości budzi chociażby okoliczność, iż zeznający nie znają z nazwiska osoby, która reprezentowała B w rozmowach na temat usług. Potwierdzeniem wykonanych usług nie jest również dokument znajdujący się na k. 1 t. II oraz pisma znajdujące się na k. 368 - 371 t. II. Z pism tych wynika jedynie, iż firmy na rzecz których usługi świadczyła skarżąca nie wykluczały, iż skarżąca korzystała z usług podwykonawców, nie wymieniała jednak, jakie konkretne firmy to były, nie podała nawet nazw. W odpowiedzi na zapytania organu kontroli wskazane firmy jako kontrahenci B podały, iż w latach 2003 - 2004 nie współpracowały z firmą B (k. 14 - 21 t. II akt). Skarżąca nie potwierdziła w inny sposób, iż usługi zostały faktycznie wykonane. Nie było przy tym potrzeby ponownego przesłuchania K. P. oraz R. S. To, że firma B nie świadczyła faktycznie usług jak to wynika z zebranego materiału dowodowego, nie zmieniłoby przesłuchanie A. S., skoro sami potencjalni kontrahenci B wskazani przez skarżącą spółkę A nie potwierdzili wykonania na ich rzecz jakichkolwiek usług, tym bardziej, iż z protokołu przesłuchania K. P. (k. 3 t. IV) wynika jaką rolę pełnił A. S. Należy podkreślić, jak to trafnie zauważają organy podatkowe w wydanych decyzjach, że zeznanie K. P. i A. S. właściciela D w P. przy ul. M. złożone w trakcie postępowania kontrolnego pokrywają się i tworzą jedną logiczną całość z zeznaniami złożonymi przez w/w do protokołu przesłuchań – Centralnego Biura Śledczego KGP i K. P. do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w sprawie (...). Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe dysponowały protokołami przesłuchań otrzymanych z Zarządu Centralnego Biura Śledczego KGP i z Prokuratury Okręgowej, które włączono postanowieniem z dnia (...) (k. 32 akt pod. t. II) do akt postępowania kontrolnego i materiałów dowodowych. W kontekście powyższych ustaleń Sąd podkreśla, iż zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie mają zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu które toczyło się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, s. 511). Nie można zatem dezawuować zeznań świadków złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony skarżącej. Nie można wymagać od organu nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego. Nie można także akceptować biernej postawy podatnika i konkretnych odpowiedzi na zadane pytania, któremu przysługuje inicjatywa dowodowa z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy (dowody na okoliczność opracowania "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy"). Zdaniem Sądu nie można także uznać za istotną okoliczność, że usługi informatyczne były wykonywane przez jakiś inny - podmiot - podwykonawców. Jeżeli skarżąca Spółka z o.o. A wywodzi swe uprawnienia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych na fakturach, to należy podkreślić, że musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru lub usługi i wystawcy faktury. Skarżąca usiłuje zaś wykazać jedynie to, że usługi w ogóle zostały wykonane. Zakwestionowane faktury wskazywały konkretne podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług na nich opisanych. Taki sposób postrzegania zasady prawdy materialnej z art. 122 i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest, w ocenie Sądu, niedopuszczalny. Sąd wskazuje również, iż nie można uznać faktur, które zostaną potwierdzone tylko przez Prezesa i V-ce Prezesa Spółki z o.o. A. W szczególności chodzi o te faktury, które zostały wystawione dla opracowania – 214 stronicowego wydruku komputerowego pod nazwą "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy", podpisanego jedynie przez członków spółki z o.o. A w osobach M. Ł. – Prezesa Zarządu i J. P. – V-ce Prezesa Zarządu. Opracowanie to nie zawiera natomiast takich danych jak autorzy czy autor, daty sporządzenia, kto, kiedy i komu zlecił wykonanie tych materiałów. Mimo wezwań o uzupełnienie brakujących informacji organy ani przed pierwszą, ani przed drugą instancją nie otrzymały tych dodatkowych materiałów. Faktury winny bowiem dokumentować konkretne usługi, uwiarygodnione dowodami i nie budzącymi wątpliwości zeznaniami świadków. Również przeciwko wykonywaniu usług przez firmę B K. P. na rzecz skarżącej spółki świadczą włączone do materiału dowodowego akt sprawy postanowieniem z dnia (...) cztery kserokopie prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004r. w wysokości (...) zł oraz Przedsiębiorstwu Handlowo – Usługowemu B K. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003r. i 2004r. w kwocie (...) zł. Reasumując Sąd stwierdza, że same faktury wystawione przez firmę B, również Spółkę z o.o. C (znajdujące się na k. 6 do 25 akt pod. – t. I) nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że usługa została faktycznie wykonana. Natomiast okazał się słuszny zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, na który to zarzut powoływał się pełnomocnik skarżącej Spółki z o.o. A w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze do Sądu. W myśl art. 13 ust. 4 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) kontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa: 1) wskazanie podstawy prawnej; 2) oznaczenie organu kontroli; 3) datę i miejsce wystawienia; 4) imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, wykonujących czynności kontrolne, a także osób, o których mowa w ust. 8, jeżeli osoby takie będą brać udział w czynnościach kontrolnych; 5) numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników; 6) oznaczenie kontrolowanego; 7) wskazanie daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu zakończenia kontroli; 8) zakres kontroli; 9) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; 10) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Zgodnie z treścią upoważnienia nr (...) z dnia (...) do prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego przed (...) (bez nr. karty t. III) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy kontroli skarbowej, upoważnił W. M. – inspektora kontroli skarbowej – nr (...) od prowadzenia postępowania kontrolnego z wyłączeniem wydawania decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia kończącego to postępowanie. W pkt. 2 upoważnienia wskazano natomiast, iż obowiązuje ono od (...) do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, a także w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji organu kontroli skarbowej oraz we wstępnym postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania i w postępowaniu wznowieniowym. Powyższe upoważnienie nie wskazuje przewidywanego terminu – konkretnej daty zakończenia kontroli, tylko określa, iż upoważnienie obowiązuje do zakończenia postępowania kontrolnego. Powyższe naruszenie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, co do treści upoważnienia o nr (...) z dnia (...) w ocenie Sądu w świetle wszechstronnie zebranych dowodów, całości materiału w sprawie nie miało wpływu na jej wynik. Słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (strona 12 – k. 26 akt sąd.), że protokół kontroli podatkowej z dnia (...) (zał. nr 26, t. I) został podpisany przez inspektora G. P., która początkowo była upoważniona do przeprowadzenia kontroli i sporządzenia protokołu z dnia (...) (który również po uchyleniu decyzji organu I instancji i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w części był jednym z dowodów niebudzących wątpliwości w ponownym postępowaniu). W związku z przejściem G. P. na emeryturę, dalsze prowadzenie postępowania kontrolnego było powierzone inspektorowi W. M. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) o nr (...), które nie budzi żadnych wątpliwości, ponieważ jest zgodne z art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd także zauważa, że nieprawdziwy okazał się zarzut wobec inspektora W. M., jakoby dokonywał poprawek w protokole przesłuchania świadka. Postępowanie prokuratorskie w Prokuraturze Rejonowej nie uzyskało takich dowodów, ażeby W. M. postawić zarzut sfałszowania dokumentu, dlatego postanowieniem z dnia (...) umorzono śledztwo w sprawie sfałszowania protokołu przesłuchania świadka K. P. z (...). Także Sąd Rejonowy wydał postanowienie – sygn. akt (...) w dniu (...), w którym nie dopatrzył się celowego działania inspektora i podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu Prokuratora. Sąd Rejonowy wyraźnie stwierdził, że ta formalna nieprawidłowość nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K. P. Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej Spółki z o.o. A negatywna ocena wiarygodności zeznań K. P. w świetle powyższych ustaleń jak i w świetle wszechstronnie zebranego oraz prawidłowo ocenionego zgodnie z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej materiału dowodowego nie mogła odnieść żądanego przez pełnomocnika skutku, a mianowicie ażeby Sąd zaskarżone decyzje uchylił z tego tylko powodu. Wobec tego, że postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe w myśl przepisów artykułów - 121 § 1, 122, 123, 180, 181, 187 i 191 należy także podkreślić, że i prawidłowo został przez nie zinterpretowany przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (I FSK 716/07, I FSK 1340/06, III SA/Gl 1032/07, I FSK 1196/06, I SA/Ke 230/08) wskazuje się, iż dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury, a także "gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ma znaczenie prewencyjne i ma czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz jest jej wyrazem". W prowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe dowiodły, co w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że spółka z o.o. A w 2003r. oraz 2004r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT firmowanych przez B K. P. oraz przez C za usługi w zakresie informatyki, których to usług obie firmy nie świadczyły. Wobec powyższego okazane podczas kontroli skarbowej faktury nie mogły zostać uznane za dowód dokumentujący, że faktycznie usługi zostały wykonane. Organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w roku 2003 i 2004 faktur wystawionych za nieudokumentowaną usługę. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w § 5 organ uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca). Na mocy art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządza odpowiedni zapis, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce w protokole kontroli podatkowej z dnia (...) (na karcie 26 t. I). W oparciu także o ten protokół organ kontroli skarbowej uznając księgi w pozostałym zakresie za słusznie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podatek należny w spółce z o.o. A ustalił na podstawie pozostałych dowodów wynikających z ksiąg rachunkowych, oprócz tych dowodów faktur zakwestionowanych a wystawionych przez B i spółkę z o.o. C. Sąd przychyla się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, że w skardze skarżąca spółka z o. o. A podnosi jedynie zarzuty natury proceduralnej, które nie miały wpływu na wyliczoną jej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne natomiast powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem i zinterpretowaniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne, co Sąd powyżej przedstawił. Również organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji I jak i II-ej instancji w pełni wyjaśnił stan faktyczny, odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki przedstawianych przez jej pełnomocnika, a podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe w sposób wiarygodny oceniły zeznania świadków i udokumentowały dlaczego usługi nie były wykonywane. Rozbieżności pomiędzy organami a skarżącą spółką sprowadzają się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia wyjaśnień i dowodów złożonych przez pełnomocnika w imieniu spółki. Odmowa przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka R. S. na okoliczność wykonywania usług przez podwykonawców okazała się prawidłowa. Z materiału dowodowego wynika, iż o tym, że usługa informatyczna była wykonywana przez podwykonawcę miał poświadczyć R. S. – zeznać i potwierdzić, "iż widział, że na parkingu przy firmie E Spółka Cywilna w K. – jego zdaniem w czasie realizacji umowy o usługi stały niekiedy samochody z rejestracją p.". O tym, że mogą być to osoby przyjezdne świadczące usługi informatyczne jako podwykonawcy z ramienia firmy B K. P. świadek R. S. dowiedział się z luźnej rozmowy z V-ce Prezesem Zarządu J. P." (patrz pismo z (...)). Należy podkreślić, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 i dalszych Ordynacji, a skarżąca spółka miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. o czym traktuje art. 123 i 200 Ordynacji. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy pismem z dnia (...) (k. 15 t. III akt pod.) wyznaczył 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i dopiero po tym terminie wydał decyzję. Skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości dodatkowych wyjaśnień. Sąd podkreśla, że uchybienie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w świetle poczynionych ustaleń nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast wpływ na uznanie decyzji za nienaruszającą prawo miało to, że faktury dokumentujące usługi informatyczne nie były w rzeczywistości wykonane przez B K. P. oraz przez spółkę C, a więc nie dokumentowały zdarzeń, co czyni takie faktury "fakturami pustymi". Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, w wyniku zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego wyrażonemu w odwołaniu od decyzji z (...), nie nastąpiło niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji rozszerzenie katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Omawiany przepis rozporządzenia nie stanowi bowiem ograniczenia zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy zasady prawa do obniżenia podatku należnego, lecz jest jej wyrazem. Również inne sądy administracyjne nie wyraziły wątpliwości co do konstytucyjności cytowanego przepisu rozporządzenia (por. I FSK 716/07, I FSK 1340/06, III SA/Gl 1032/07, I FSK 1196/06, I SA/Ke 230/08). Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska