I SA/Po 863/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej T.M. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/K. Nikodem Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika T. M., działającej pod firmą "U." z siedzibą w B., z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września 2008 r. oraz określił wysokość należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku od wypłaconej należności w kwocie łącznej [...] zł. Powyższe orzeczenie zapadło w rezultacie postępowania podatkowego, wszczętego w następstwie wyników kontroli przeprowadzonej przez w.w. organ podatkowy u T. M. w dniach od [...] listopada 2008 r. do [...] grudnia 2008 r., która miała na celu sprawdzenie wywiązywania się przez nią z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikających z przepisów prawa. Organ pierwszej instancji ustalił, że począwszy od [...] sierpnia 2005 r. przedsiębiorca T. M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. Świadcząc usługi transportowe, zatrudnia ona kierowców pojazdów ciężarowych w ramach umów o pracę. Wszyscy zatrudnieni kierowcy w kontrolowanym okresie czasu odbywali podróże zgodnie z konkretnymi zleceniami transportowymi. W związku z tą okolicznością, oprócz płac podstawowych, pracownikom tym wypłacano również kwoty nazwane dietami, za czas odbywania przez nich podróży uznanych przez pracodawcę za podróże służbowe, nieopodatkowane podatkiem dochodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile nie znalazł podstaw do uznania wyjazdów kierowców, w celu wykonywania usług transportowych, za wyjazdy służbowe, a co za tym idzie do wyliczania diet za czas tych podróży, według zasad określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), i poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) - wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i orzekł, że należało je traktować jako składnik wynagrodzenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu pierwszej instancji wynikało z dokonanej przezeń subsumcji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pod normę z art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy, która doprowadziła organ do uznania, iż w niniejszym przypadku pracownicy zatrudnieni przez stronę nie odbywali podróży służbowej. Od decyzji organu pierwszej instancji T. M. wniosła odwołanie, zarzucając jej nie zbadanie wszystkich dowodów w sprawie oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału przez wycinkowe, wygodne organowi zinterpretowanie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08. Strona wskazała, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej bezzasadnie stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zdarzenie, o którym mowa w art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy (podróż służbowa) i co za tym idzie wypłacone pracownikom diety podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie spornej decyzji w całości. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. Analizując sporną sprawę, organ odwoławczy uznał, iż punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia, czy diety wypłacone kierowcom korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też na podstawi art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, było ustalenie, czy pracownicy ci w rozważanej sprawie odbywali podróże służbowe. Ustawodawca zaś określił w art. 77 (5) § 1 Kodeksu pracy, co należy rozumieć pod pojęciem podróży służbowej. Jest nią wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Organ posłużył się przy tym treścią uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. (II PZP 11/08), w której Sąd dokonał wykładni pojęcia podróży służbowej. W związku z tym uznał, że przy stałym wykonywaniu przez kierowców pojazdów ciężarowych zleconych im zgodnie z umową o pracę usług transportowych, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania takich podróży za podróże służbowe. Stwierdzono, że kierowca wykonujący stale te same wynikające z umowy o pracę obowiązki na określonym obszarze, podróży służbowej nie odbywa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości, jako naruszającej prawo. Strona wskazała na rozbieżności interpretacyjne dotyczące kwestii wyjazdów służbowych kierowców, istniejące zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również na niejednolitość stanowisk organów podatkowych prezentowanych w wydanych interpretacjach indywidualnych. Zdaniem skarżącej brak jest jasnych i przejrzystych regulacji prawnych odnoszących się do podróży służbowych, co powoduje, że firmy transportowe mają określone kłopoty finansowe i organizacyjne. W konkluzji podniesiono, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 77 (5) § 1 Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie ustalania należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutów skarżącej raz jeszcze przywołał treść wskazanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., podnosząc, iż podróż służbowa jest zjawiskiem krótkotrwałym, incydentalnym i tymczasowym. Dlatego też nie można uznać, że w podróży służbowej można przebywać nieustannie, tylko z uwagi na charakter pracy, który wymusza przemieszczanie się. Zdaniem Sądu Najwyższego, art. 77 (5) § 1 Kodeksu pracy nie pozwala na ocenę, że pracownik jest stale w podróży służbowej. Dlatego też, biorąc pod uwagę stanowisko Sądu Najwyższego w powyższym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, iż zatrudnieni przez skarżącą kierowcy realizując usługi transportowe nie wykonywali podróży służbowych, a w związku z tym otrzymywane kwoty z tego tytułu, nazwane dietami, nie były świadczeniami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie organ drugiej instancji wskazał, iż na podstawie art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy jako płatnik winien obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnionych osób, a nadto przekazać urzędowi skarbowemu kwoty zaliczek na podatek za poszczególne miesiące roku 2008, w których uwzględnione winny być również zaliczki od kwot wypłaconych kierowcom nazwane dietami, z tytułu odbytych podróży, uznanych niesłusznie przez skarżącą za podróże służbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), która normuje zagadnienia o charakterze fundamentalnym dla funkcjonowania systemu podatkowego w Państwie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo materialne w stopniu mającym decydujący wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Punktem wyjścia dla uznania wskazanych decyzji za uchybiające prawu było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniu decyzji, a którego kształtu strona w skardze nie zakwestionowała. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały lub mogłyby zdaniem skarżącej powstać po wydaniu zaskarżonej decyzji. W oparciu o tak przyjęte, bezsporne ustalenia faktyczne, Sąd dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: p.d.o.f.), dokonując błędnej jego wykładni, bowiem nieuprawnione jest stanowisko, iż jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a) p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonych w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust 13. W przypadku pierwszej grupy pracowników określonych w tym przepisie wysokość i warunki ustalania należności służbowej z tytułu podróży służbowej określają rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), i poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). W przypadku pozostałych pracowników warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej określać ma układ zbiorowy pracy lub regulamin wynagradzania albo umowa o pracę. Postanowienia zawarte w tych dokumentach nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju i poza jego granicami w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej określana dla pracownika sfery budżetowej. Mogą one zostać ustalone w takiej samej lub wyższej wysokości. W przypadku, gdy brak jest przedmiotowych postanowień w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub umowie o pracę, wówczas pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Zgodnie z § 4 cytowanych rozporządzeń dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dalej przepisy regulują wysokość diety i sposób jej obliczenia. W związku z treścią wskazanych wyżej norm postępowania, należy stwierdzić, iż żaden z przepisów nie ogranicza wypłacania diety za podróż służbową wobec kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Nie ma podstawy prawnej do tego aby organy podatkowe decydowały, która podróż pracownika ma charakter podróży służbowej a która podróż takiego charakteru nie ma. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2004 r., sygn. akt FSK 2175/04, nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi takich podróży. Powyższa teza została sformułowana przy dokonywaniu wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f. Jednak w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie również przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 16 lit a) p.d.o.f., z tej racji, że sformułowana została po przeprowadzeniu analizy znaczenia określeń podróży służbowych. Jeszcze raz należy podkreślić, że żaden z wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przepis, tj. ani art. 77 (5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 - Kodeks pracy (t. j.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), ani wskazane rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej , czy w końcu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają grupy zawodowej kierowców zatrudnionych na umowę o pracę z możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt.16 lit. a) p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2008 r., I SA/Po 1723/07 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 757/08). W analizowanym kontekście za bezpodstawne należy uznać ograniczanie zakresu stosowania przepisu art. art. 21 ust.1 pkt.16 lit. a) p.d.o.f. w drodze jego wykładni systemowej, odwołującej się wprost do przepisu ustawy z dnia art. 77 (5) Kodeksu pracy. Należy uznać, iż wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia podróży służbowej w prawie podatkowym, przepis art. 77 (5) Kodeksu pracy może znaleźć w nim tylko odpowiednie zastosowanie (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2007 r., I SA/Po 1022/07 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 547/08). Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa obowiązującego na obszarze Państwa, którą znamionuje szereg cech normatywnych całkowicie odmiennych od cech właściwych innym dziedzinom prawa. W szczególności dotyczy to obszaru prawa prywatnego, do którego zalicza się prawo pracy, który odróżnia od prawa podatkowego całkowicie odmienna metoda regulacji. W związku z tym fundamentalnym założeniem, na podkreślenie zasługuje fakt, iż pojęcia przejęte z prawa prywatnego mają znaczenie w prawie podatkowym i są w nim stosowane tylko i wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego. Oznacza to, że nie obowiązują one samoistnie czy też samodzielnie z mocy prawa prywatnego. Od ustawodawcy podatkowego zależy też, czy pojęcia przejęte z prawa prywatnego mają być rozumiane tak, jak w tym prawie, czy też w inny sposób (vide: A. Gomułowicz, J. Malecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 217 oraz S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939, s. 139). W obowiązującym stanie prawnym brak jest wyraźnego postanowienia ustawodawcy, które by nakazywało, by przy wykładni pojęcia podróży służbowej pracownika należało posługiwać się wprost terminami ustanowionymi w przepisach prawa pracy. Dlatego dokonując rekonstrukcji normy podatkowej w przedmiotowym zakresie należy uwzględniać regulacje wskazanej gałęzi prawa z dużą ostrożnością oraz z poszanowaniem reguł obowiązujących w obszarze prawnopodatkowym, w tym zwłaszcza zasad nullum tributum sine lege oraz in dubio pro tributario. W konsekwencji istnienia tych zasad wskazuje się bowiem, iż postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni (zob. utrwalone stanowisko TK w tym zakresie, [w:] J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 20–21), dokonując zaś interpretacji prawa podatkowego, nie wolno do przepisów wprowadzać dodatków ani rozróżnień (S. Rozmaryn, Prawo ..., op. cyt., s. 195). Wszelkie wątpliwości przy wykładni prawa podatkowego, decydujące o istnieniu i wysokości ciężarów podatkowych, powinny podlegać rozstrzygnięciu na korzyść podatnika (vide: A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (2), Przegląd Podatkowy nr 10/2009, s. 37 i n.). W świetle powyższych wyjaśnień, stanowisko organów podatkowych obu instancji, zaprezentowane w przedmiotowych decyzjach orzekających o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, odnoszące się do interpretacji przepisu art. 21 ust.1 pkt.16 lit. a) ustawy p.d.o.f., należy uznać za nieprawidłowe, samo zaś rozstrzygnięcie – za naruszające prawo. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego treść art. 21 ust.1 pkt.16 lit. a) ustawy p.d.o.f. w wyżej zaprezentowanym znaczeniu. Z powyższych względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji do dnia uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 P.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska