III SA/Gl 776/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] A S.A. w T. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu wydatków związanych z publiczną emisją akcji oraz debiutem na giełdzie papierów wartościowych. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT. W dniu [...] Walne Zgromadzenie wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji publicznej akcji Serii B. Pozyskane w wyniku emisji środki przeznaczone zostaną na kontynuację działalności oraz dalszy dynamiczny rozwój. Natomiast część pozyskanych środków zostanie przeznaczona na kontynuację prowadzonych badań i wdrażanie nowych rozwiązań. Oferta publiczna nowej emisji akcji połączona jest z debiutem Spółki na giełdzie papierów wartościowych. Upublicznienie Spółki umożliwia również pozyskanie innych źródeł finansowania, np. kredytów bankowych. Wprowadzenie Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych wiąże się z podniesieniem jej prestiżu oraz ze wzrostem wiarygodności i transparentności dla kontrahentów. Natomiast w związku z publiczną emisją akcji oraz dopuszczeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym Spółka poniosła i nadal będzie ponosić wydatki związane z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem tego procesu, na które składają się koszty usług doradztwa prawnego oraz finansowego; przygotowania prospektu emisyjnego (koszty sporządzenia prospektu i prognozy, audytu finansowego oraz doradztwa prawnego); marketingowe - związane z poszukiwaniem inwestorów; obowiązkowych opłat (m.in. opłat notarialnych, sądowych, giełdowych) oraz inne związane z publiczną emisją akcji oraz debiutem na giełdzie. Opisane koszty ponoszone były przez Spółkę w okresie od [...] do [...]. W związku z powyższym zadano pytanie czy podatek VAT naliczony od zakupów związanych z publiczną emisją akcji oraz debiutem na Giełdzie Papierów Wartościowych podlega odliczeniu od podatku VAT należnego? Zdaniem wnioskodawcy podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z publiczną emisją akcji i debiutem na giełdzie podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT), ponieważ koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi dostawy towarów, określonej w art. 7, ani nie stanowi określonego w art. 8 świadczenia usług, które to czynności zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie organ stwierdził, że z art. 86 ust. 1 w/w ustawy wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednakże ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Wobec powyższego oraz powołując się na orzeczenia ETS w sprawie C-465/03, w sprawie C-98/98 - stwierdzono, że Spółka wprowadzając do obrotu giełdowego akcje Spółki, co nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ma, co do zasady, w świetle art. 86 ust. 1 ww. ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem, pod warunkiem jednak, że wydatki te dotyczą działalności opodatkowanej Spółki, z uwzględnieniem przepisu art. 90 wyżej powołanej ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, w proporcji, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W części związanej z czynnościami zwolnionymi, jeżeli Wnioskodawca takie wykonuje, prawo takie mu nie przysługuje. Wskazując jednak, że ze stanu faktycznego wynika, iż opisane we wniosku wydatki zostały przez Wnioskodawcę poniesione w okresie od [...] do [...], a okoliczność ta ma istotne znaczenie w kontekście regulacji prawnej art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT. W stanie prawnym do dnia 30 listopada 2008r. warunkiem koniecznym aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów jest uznanie ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zaś kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K., który w interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak: [...] uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - za nieprawidłowe. W konkluzji więc organ stwierdził, że wydatki związane z wejściem na giełdę poniesione w okresie od [...] do dnia 30 listopada 2008r, nawet jeżeli zostałyby spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to wobec zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, tzn. wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Natomiast wydatki poniesione po dniu 30 listopada 2008r., jeżeli będą one dotyczyć działalności opodatkowanej Wnioskodawcy - podatek naliczony związany z tymi wydatkami, będzie podlegał odliczeniu. Interpretację doręczono stronie w dniu [...]. Następnie [...] Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa powtarzając dotychczasowe argumenty. Odpowiadając na te zarzuty pismem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych zarzucając m.in. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z przepisami art. 176 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE. W uzasadnieniu Spółka wskazywała, że wydatki, których dotyczy niniejsza sprawa należy zaliczać do kosztów ogólnych przedsiębiorstwa i w związku z tym podatek naliczony przy tych wydatkach podlega odliczeniu od podatku należnego. Na potwierdzenie tego stwierdzenia oprócz cytowanych regulacji unijnych i orzeczenia ETS Spółka powołała także wyroki krajowych sądów administracyjnych, m.in. wyroki z 1 stycznia 2007r. o sygn. akt ISA/Lu 82/07 i z 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 70/7; wyroki z 26 marca 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 2218/07 i z 30 kwietnia 2008r. o sygn. akt III SA/Wa 173/2008. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 6 października 2009r. o sygn. akt III SA/Gl 759/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą NSA w Warszawie z 8.1.2007 r., I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu publicznego jest czynnością, która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą w wyniku tej czynności spółka będąca podatnikiem uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tym i wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Pogląd ten jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych – wskazać można na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 516/08 (LEX nr 484860), wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 269/08 (M.Podat. 2008, nr 8, s. 5), wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Gl 1358/08 (LEX nr 484988) oraz powoływany przez pełnomocnika Spółki z dnia 6 października 2009r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Spółka skarżąca zasadnie w skardze wskazywała na to, że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i związane są z jej działalnością gospodarczą szeroko rozumianą i nie należy oceniać ich, mając na uwadze tylko bezpośrednie powiązanie tych wydatków z emisją akacji. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 7 marca 2006 r., I FSK 121/05 stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z procesem podwyższania kapitału zakładowego oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 269/08 (publ. M.Podt. 2008, nr 8, s. 5), iż: "gromadzenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalność gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej i naliczony w związku z tym podatek VAT podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w VATU". Wskazać także należy na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 516/08 (LEX nr 484850), który w tezie nr 2 zaakcentował, iż: "Emisja akcji zmierzająca do powiększenia kapitału Spółki jest dokonywana z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a w konsekwencji należy uznać, iż wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów Spółki stanowiących element cenotwórczy, spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług." Pogląd ten, jak słusznie wskazała strona skarżąca, znajduje także oparcie w powołanych w skardze wyrokach ETS-u i innych wyrokach krajowych sądów administracyjnych. Nadto Sąd podziela stanowisko strony skarżącej wyrażone w skardze, a zaprezentowane wyżej, co do kwestii zakwalifikowania opisanych w pytaniu wydatków. Wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz emisję akcji niewątpliwie spełniają przesłanki poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bowiem wiążą się z pozyskaniem środków na działalność spółki. Nie są one przy tym wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera katalog wyłączeń. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia [...] nr [...] zawiera błędne stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 powoduje, że art. 86 ust. 1 nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku do wydatków poniesionych w okresie od [...] do [...]. W związku z powyższym doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 14 b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 14 c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.