I SA/Łd 823/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień - grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. oddala skargę. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał dwa postanowienia o wszczęciu wobec H. J. postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pierwsze obejmowało poszczególne miesiące w okresie od czerwca do grudnia 2006 r., drugie – miesiące styczeń i luty 2007 r. Postanowienia te organ doręczył, wraz z informacją o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnikowi podatniczki – doradcy podatkowemu B. S. Następnie, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał dwie decyzje. Pierwszą (nr [...]), określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oraz kwotę nadpłaty za ten miesiąc, zaś w odniesieniu do dalszych badanych miesięcy 2006 r. organ określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W drugiej z decyzji ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego, za styczeń 2007 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia oraz nadpłatę, natomiast za luty – nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Od obu tych decyzji podatniczka wniosła odwołania, w następstwie których Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w dniu [...] r., uchylił zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja nr III-1/4407-0025/07/VAT/L/AŻ/47960/08 i nr III-1/4407-0026/07/VAT/L/AŻ/47961/08). Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. procedował z naruszeniem art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). Przepis ten nakłada na pełnomocnika strony obowiązek dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Reprezentujący podatniczkę doradca podatkowy złożył dokument pełnomocnictwa (obejmujący umocowanie do zastępowania mocodawcy w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania podatkowego lub kontrolnego, a także postępowania odwoławczego) w Urzędzie Skarbowym w Ł. we wrześniu 2006 r., a więc zanim zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego B. S. nie przedłożył pełnomocnictwa, nie został też wezwany do tego przez organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnictwo winno zostać złożone do akt konkretnej sprawy, a więc najwcześniej z chwilą wszczęcia postępowania. Z tego też względu organ pierwszej instancji nie mógł potraktować pełnomocnictwa złożonego wcześniej, jako dołączonego do akt niniejszej sprawy. Zdaniem organu drugiej instancji, w takiej sytuacji, postanowienie o wszczęciu postępowania należało najpierw doręczyć podatniczce, zaś jej pełnomocnikowi dopiero po złożeniu dokumentu zawierające stosowne umocowanie do zastępowania strony w postępowaniu. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r. Postanowienie to doręczone zostało podatniczce H. J. W dniu 12 stycznia 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez stronę doradcy podatkowemu B. S. Tego samego dnia pełnomocnik zapoznał się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a w dniu 15 stycznia 2009 r. przedłożył własne stanowisko do przedstawionej przez organ analizy rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., określił H. J., w wysokości innej niż deklarowana, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., w odniesieniu do dalszych badanych miesięcy 2006 r. i stycznia 2007 r. organ ten określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zaś za luty 2007 r. – nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Organ ustalił, iż podatniczka w analizowanym okresie świadczyła usługi transportowe opodatkowane stawką 22%. W wyniku analizy faktur VAT, dowodów zapłaty oraz rejestrów dostaw organ stwierdził, iż strona określała moment powstania obowiązku podatkowego z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., określanej dalej jako "ustawa o VAT") przyjmowała bowiem, iż momentem tym był dzień wystawienia faktury. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku świadczenia usług transportowych, obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zdaniem organu należy przez to rozumieć, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie zapłaty, o ile nastąpiła ona w okresie pomiędzy 1 a 29 dniem od wykonania usługi, w przypadku braku zapłaty – trzydziestego dnia od wykonania usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, który nie pozostawia podatnikowi żadnego wyboru w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym organ uznał za zasadne skorygowanie dokonanego przez stronę rozliczenia podatku za poszczególne miesiące w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak również istotne uchybienie przepisom postępowania polegające na przeprowadzeniu postępowania w sprawie już rozstrzygniętej ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownej analizie sprawy, nie podzielił zgłoszonych w odwołaniu zastrzeżeń i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał, iż art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT został prawidłowo zinterpretowany w decyzji pierwszoinstancyjnej, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził też by analizowany przepis pozostawał w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego (art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – dalej w skrócie "VI Dyrektywa", obecnie art. 63 i art. 66 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej- dalej w skrócie Dyrektywa 2006/112/WE). Zaznaczył, iż art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość wprowadzenia odstępstw od zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, stanowiąc, że dla określonych transakcji lub podatników podatek staje się wymagalny: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty lub jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zasadę tę ustawodawca polski powtórzył w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wyjątki zaś zawarł w dalszych przepisach, w tym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do usług transportowych. Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych organ podniósł, iż wskazane przez stronę decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej nie były rozstrzygnięciami merytorycznymi. Powodem ich wydania były dostrzeżone przez organ odwoławczy nieprawidłowości o charakterze procesowym (skierowanie postanowień o wszczęciu postępowania do osoby nienależycie umocowanej), które organ pierwszej instancji wyeliminował w ponownie prowadzonym postępowaniu. Na opisaną wyżej decyzję H. J. wniosła skargę. Podniosła w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 O. p. poprzez: - nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, mimo że w decyzjach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wskazano na taką konieczność, przez co nie został ustalony stan faktyczny, a zwłaszcza to, czy świadczone przez skarżącą usługi miały charakter usług ciągłych, co uchybiało również art. 187 § 1 O. p., - oparcie rozstrzygnięcia o dokumenty zgromadzone w toku "rzekomej" kontroli podatkowej, którą przeprowadzono mimo niedoręczenia upoważnienia do kontroli osobie uprawnionej, o której mowa w art. 281a O.p., przez co została ona wszczęta niezgodnie z art. 284 § 1 i 284a § 1 do § 3 O. p. oraz nie została zakończono w terminie, gdyż protokół z kontroli doręczono osobie nieuprawnionej, co uchybiało także art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Skarżąca podkreśliła, iż w czasie kontroli, nie zostało złożone żadne pełnomocnictwo, ani w momencie doręczania upoważnień, ani później do akt, ani też w momencie doręczania protokołu z kontroli. B. S. nie został również wyznaczony, jako osoba upoważniona do reprezentowania w czasie kontroli zgodnie z art. 281a O. p. Oznaczało to w ocenie strony, że doręczenie "rzekomemu pełnomocnikowi" upoważnienia do kontroli i niedoręczenie tegoż upoważnienia kontrolowanej skutkowało brakiem możliwości uznania zebranych dokumentów za dowód (art. 284a § 3 O. p.), - brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy, jakie skutki dla strony niosło uchylenie w trybie art. 233 § 2 O.p. poprzednich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i brak rozstrzygnięcia co do usunięcia z obrotu prawnego postanowień inicjujących postępowania podatkowe. Zdaniem strony wydanie i doręczenie nowych postanowień wszczynających ponownie postępowanie doprowadziło do funkcjonowania dwóch konkurencyjnych postępowań podatkowych prowadzonych w tej samej sprawie, - brak ustosunkowania się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, który w tym samym dniu, tj. [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i jednocześnie wezwał stronę do zapoznania się z materiałem dowodowym zgodnie z art. 200 O. p. - brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy skąd wynikają określone w decyzji kwoty, zawarte w tabeli, co uchybiało art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O. p. Skarżąca wskazała również na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT. Zdaniem strony przepis ten nie wskazuje jednoznacznie momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten może więc powstać: 1. kasowo, 2. trzydziestego dnia od daty wykonania usługi, 3. nie później niż trzydziestego dnia od daty wykonania usługi. Ponadto, w opinii podatniczki, regulacja ta stoi w sprzeczności z art. 66 w związku z art. 63 Dyrektywy 2006/12/WE. Ponieważ unormowania wspólnotowe nie uzależniają momentu opodatkowania od upływu terminu, polski przepis uznać należy za niezgodny z nimi, co oznacza możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu Dyrektywy, który jako moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje datę wykonania usługi, wystawienia faktury bądź otrzymania zapłaty. Skoro zatem podatniczka dokumentowała świadczone usługi fakturami, to obowiązek podatkowy powstawał w chwili ich wystawienia, a faktura powinna być ujęta w ewidencji i deklaracji w tym miesiącu, w którym ją wystawiono. Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zajął stawisko zbieżne z przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług transportowych. Organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego stanowiące o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych. Art. 19 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wprowadzają zasadę, zgodnie, z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z przewidzianymi jednakże możliwościami odstępstw, opisanymi w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. W myśl tej ogólnie obowiązującej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem poprzez regulację zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych. W świetle tego przepisu obowiązek podatkowy w transporcie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższe oznacza, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Prezentowany pogląd potwierdza ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, które sąd w składzie obecnym podziela stanowiące o tym, że zmodyfikowany w stosunku do reguły podstawowej obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług transportowych jest rozwiązaniem szczególnym i on rozstrzyga o tym obowiązku. Wykładnia językowa tego przepisu wbrew autorowi skargi prowadzi do jednoznacznego rozpoznania tego obowiązku powstającego w dniu zapłaty całości lub części należności, a jeśli ten nie nastąpi w ciągu 29 dni od wykonania usługi, obowiązek ten powstaje 30 dnia , bez względu na to kiedy rzeczywista zapłata nastąpi. Wobec tego organy podatkowe miały prawo dokonać innego niż podatnik rozliczenia zobowiązania podatkowego w tej daninie (por. wyrok NSA z 17.10.2007 r. sygn. akt I FSK 1380/06, wyrok WSA w Łodzi z 14.01.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 899/08, Wyrok WSA w Opolu z 22.04.2009 sygn. akt I S.A./Op 84/09 ). Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112/2006/WE r.. Art. 63 obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 112/2006/WE wprowadza zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług staje się wymagalny w momencie jej wykonania , co przekłada się na zapis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w art. 66 tejże Dyrektywy przewidziano odstępstwa od tej zasady m. innymi łącząc obowiązek podatkowy z otrzymaniem zapłaty. Zasadność wprowadzenia do ustawodawstw państw członkowskich takiego ujęcia momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdził ETS w przywołanym przez organy podatkowe orzeczeniu C-144/94 pomiędzy Ufficio di Trapani a Italitica SpA. Polski ustawodawca korzystając z tej możliwości regulację taką zawarł m. innymi w przepisie art.19 ust.13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. (por. wyrok NSA z 17.04.2009 r. sygn. akt I FSK 217/08 , wyrok WSA w Opolu z 8.04.2009 r , sygn. akt I SA/Op 26/09, wyrok NSA z 20.09.2006 r. I FSK1201/05, wyrok WSA w Gdańsku z 18.09.2007 r. sygn. akt I S.A./Gd 364/07,). Pogląd ten wspiera także piśmiennictwo. Zasadnym jest zdaniem sądu wskazanie na stanowisko wyrażone w: "VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C. H. ECK, Warszawa 2004, s. 227-227), gdzie stwierdzono, że: "przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w polskiej ustawie o VAT są zgodne z postanowieniami artykułu 10 (2) i (3) VI Dyrektywy. Podstawową regułą jest bowiem uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od momentu dostarczenia towaru, świadczenia usług lub powstania długu celnego w imporcie. Ponadto, zgodnie z możliwością przewidzianą w akapicie artykułu 10 (2), w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub od upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Fakt bardzo szerokiego stosowania w polskich przepisach rozwiązań przewidzianych w tym przepisie, w świetle orzeczenia w sprawie C-144/94 (Italittica) nie powinien być uznany za przekroczenie granic delegacji zawartej w Dyrektywie". Powyższe należy w całości odnieść także do regulacji prawnej powtórzonej w dyrektywie późniejszej a mianowicie Dyrektywie 112/2006/WE. W oparciu o powyższą argumentację w ocenie sądu nie zasługuje na podzielenia zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy nr 12/2006/WE. Przechodząc do kwestii proceduralnych wskazać należy, ażeby przywołane w skardze naruszenia przepisów postępowania mogły stanowić o skutecznym zakwestionowaniu wydanej decyzji, ich doniosłość winna skutkować przyznaniem im szczególnej cechy, takiej mianowicie, która w istotny sposób mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie "ppsa"). Innymi słowy chodzi tu o taką sytuację, w której gdyby nie stwierdzone w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (zob. autor Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 , uwagi do art. 145 ppsa). W ocenie sądu do takich naruszeń procedury w sprawie nie doszło, choć nie sposób nie zauważyć, że miały one miejsce jednak nie o skutku nakazującym eliminację wydanych decyzji z obrotu prawnego. Stosownie do brzmienia art. 181 OP dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi " ...dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3 , art. 284b § 3 i art. 288 § 2 ....". W ocenie sądu nie doszło do wystąpienia w okolicznościach sprawy do takiej sytuacji, która nakazywałaby wyłączyć z katalogu dowodów, te które zebrano w toku kontroli podatkowej. Poza sporem pozostaje to, że 1.02.2006 r. strona udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, złożonego do organu we wrześniu 2006 r. o bardzo szerokim zakresie umocowania , także do reprezentowania w toku czynności sprawdzających , kontroli podatkowej oraz kontroli skarbowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego ....etc. Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli za luty 2007 doręczono stronie, protokół z kontroli jak wskazano in fine w jego treści, pełnomocnikowi – działającemu w oparciu o pełnomocnictwo z 1.02.2006 r. Następnie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli za okres od lipca 2006 do 31.01.2007 r. przedstawiono temuż pełnomocnikowi, jemu też doręczono protokół z tej kontroli, wreszcie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli za czerwień 2006 r. oraz protokół z tej kontroli także pełnomocnikowi B. S. W stosunku do wszystkich protokołów z kontroli doradca podatkowy działając jako pełnomocnik strony składał stosowne wyjaśnienia, odnosząc się merytorycznie do kwestii prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Organy w oparciu o to pełnomocnictwo prawidłowo rozpoznały charakter działania doradcy podatkowego jako osoby wskazanej w trybie art.281a Op, co także wprost wynikało z treści opisanego wyżej dokumentu. Z tych powodów nie sposób uznać za autorem skargi, że dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej nie mogły być wykorzystane, co do zasady, w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniami z dnia [...] r. za nr [...] oraz [...], jednakże bez wątpienia nieprawidłowo doręczonymi doradcy podatkowemu w oparciu o wskazane wcześniej pełnomocnictwo. Jak bowiem wynika z art. 137 § 3 Op pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym winno być złożone do akt, i nie ma wątpliwości co do tego, że jest to inne umocowanie niż działanie w trybie art. 281a OP (por. wyrok NSA z 12.05.2009 r. sygn. akt II FSK 521/08). Czynność ta winna nastąpić po wszczęciu postępowania, co nastąpiło wskazanymi wyżej postanowieniami. W tych okolicznościach złożenie do akt sprawy postępowania kontrolnego pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania, nie stanowiło, że skarżąca jest reprezentowana prawidłowo przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, iż postępowanie podatkowe w trakcie postępowania kontrolnego się nie toczy i nie było przesądzone czy zostanie wszczęte. Tak więc, pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym jest zobowiązany do przedłożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej spraw. W tej sytuacji wydając decyzję organ pierwszej instancji postąpił nieprawidłowo, pomijając stronę, nie wzywając występującego w jej imieniu doradcę do złożenia do akt stosownych pełnomocnictw. Wydane w takich warunkach decyzje organu I instancji, od których doradca podatkowy, przeświadczony o działaniu w charakterze pełnomocnika, złożył odwołania, wobec dostrzeżonej wady przez organ II instancji, uzupełnione złożeniem pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z uwagi na uchybienie przepisom postępowania poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu , składania wyjaśnień i wnioskowania o przeprowadzanie dowodów, a więc zasad opisanych w art. 123 § 1OP oraz art. 121 OP. W ocenie sądu organ II instancji nie mógł podjąć innych decyzji niż dokonującej kasacji rozstrzygnięć organu I instancji. Niewątpliwie podejmując postępowanie po raz drugi organ ten błędnie wydał kolejne postanowienie o wszczęciu postępowania zamiast wydane w roku 2007 doręczyć stronie a ta w ramach przysługujących je uprawnień miała prawo do powołania pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, który złożył do akt kopie pełnomocnictwa udzielonego mu w lutym 2006 r. Od wydanej w tym postępowaniu decyzji organu I instancji zostało złożone odwołanie przez pełnomocnika a organ II instancji dopiero wówczas mógł je merytorycznie rozpoznać. Nie są zasadne w ocenie sądu zarzuty skargi dotyczące oparcia decyzji o dokumenty zgromadzone w toku "rzekomej" kontroli podatkowej wobec nie doręczenia ich osobie wskazanej w trybie art. 281a) Op. lub kontrolowanemu jak również i to, że przekroczono okres kontroli. Zdaniem sądu organ podatkowy przystępując do kontroli podatkowej prawidłowo zgodnie z treścią posiadanego pełnomocnictwa (złożone do organu we wrześniu 2006 r.) potraktował doradcę podatkowego jako osobę wskazaną przez stronę (art. 281a OP), co oznacza, że zarzuty te są chybione. Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie nie miały zastosowania przepisy: art. 284a § 3 Op albowiem nie zachodził stan opisany w hipotezie tej normy prawnej wskazujący na okoliczności w jakich następuje wszczęcie kontroli. Z akt administracyjnych wynika, że w ten sposób w sprawie nie wszczęto kontroli. Nie uchybiono także treści art. 284b § 1 i § 3 Op. albowiem czynności kontrolne zostały przeprowadzone w terminach dla tego celu wyznaczonych . Chybiony jest także zarzut naruszenia reguł stanowiących o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów (art. 180 § 1 OP i art. 187 § 1 OP) i braku jego przeprowadzenia w sprawie albowiem spór tak naprawdę dotyczył interpretacji przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego, a wezwana strona przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie art. 123 § 1 Op i 200 § 1 OP także z prawa tego także nie skorzystała, odnosząc się jedynie do problematyki prawidłowości zastosowanego prawa materialnego oraz formułując pytania (in fine pisma pełnomocnika z dnia 15.01.2009 r.). Strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych ani w toku prowadzonej kontroli podatkowej , ani po zawiadomieniu przed wydaniem decyzji, otrzymanym w oparciu o wskazane wyżej przepisy. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Organ pierwszej instancji prowadząc postępowania po raz kolejny, skorzystał z dowodów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej a prawo do tego dał mu przepis art.181 OP. To ,że organ odwoławczy dokonał kasacji decyzji Naczelnika US w Ł., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania oznaczało tylko tyle, że w świetle art. 233 Op. organ ten nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia wobec dostrzeżonych uchybień proceduralnych w postępowaniu organu I instancji. Celem rozstrzygnięcia organu odwoławczego była konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji – wadliwych w świetle przepisów prawa procesowego. Nie może być mowy także o dwukrotnym wszczęciu postępowania, jak twierdzi autor skargi, gdyż doręczenie decyzji z 29 sierpnia 2007 r. Panu B. S. reprezentującemu stronę podczas kontroli podatkowej nie wywołało zamierzonego skutku albowiem nie posiadał on statusu pełnomocnika w rozumieniu art. 137 § 3 OP (brak złożenia do akt sprawy), co oznacza, że nie doszło w ogóle do wszczęcia postępowania (art. 165 § 4 Op. w zw. z art. 145 § 2 OP). W wyniku uchylenia decyzji organu I instancji organ podatkowy niewątpliwie postąpił nieprawidłowo wydając kolejne postanowienie o wszczęciu postępowania zamiast doręczyć stronie postanowienia wydane poprzednio a mianowicie z [...] r. jednakże uchybienie to nie stanowi o takim ciężarze gatunkowym naruszenia przepisów postępowania , które powodowałyby konieczność uchylenie z tego powodu decyzji organów. Nie jest to naruszenie procedury, o jakiej stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.210 § 4 Op sąd tej tezy nie podziela uznając, że uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki wymienione w tym przepisie. Uzasadnienie jest pełne tak pod względem prawnym jak i faktycznym poprzez wskazanie zastosowanych norm prawa materialnego, wyjaśnienie ich treści z przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych (także ETS) oraz wytłumaczenie się ze sposobu prowadzenia postępowania z przywołaniem właściwych regulacji przepisów prawa procesowego. Uzasadnienie jest kompletne także i w tym sensie, wbrew zarzutom skargi, iż wskazuje na sposób określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następnie miesiące oraz wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony, za okresy objęte decyzją, które są opisane syntetycznie w zaskarżonej decyzji a wyliczone w sposób czytelny w decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Obejmują one wartości usług netto z określonych faktur oraz należny z tego tytułu podatek VAT i wynikają ze złożonych deklaracji VAT – 7 (k-38 akt administracyjnych). Organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. J.Z.