III SA/Gl 1186/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem z [...] (data wpływu do Izby Skarbowej – [...]) pełnomocnik A S.A. w Z. (dalej jako Spółka) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., upoważnionego do działania w imieniu Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z kosztami emisji nowych akcji - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) stawiając pytanie: Czy podatek naliczony od towarów i usług związany z kosztami emisji nowych akcji (koszty usług doradztwa finansowego, podatkowego, biznesowego - dotyczących procesu due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone - koszty doradztwa prawnego, finansowego, bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe, itp. związane z przeprowadzeniem emisji nowych akcji przez wnioskodawcę) podlegają odliczeniu od podatku należnego? Zdaniem podatnika podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących opisane wyżej wydatki podlega odliczeniu od podatku należnego ze względu na zasadę neutralności określoną w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podatnik, nie może ponosić obciążenia finansowego z tytułu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. Podkreślił, że w odniesieniu do kosztów związanych z pozyskaniem kapitału nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z tego względu, iż wydatki ponoszone przez niego stanowią koszt uzyskania przychodu. Zauważył również, iż wskazany przepis jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy VAT, co wielokrotnie został wykazane w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 173/08, z 2 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 268/07, z 31 października 2007 r. sygn. akt II SA/Wa 2246/07 czy wyroku WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07 oraz wyroku ETS z 26 maja 2005 r. sygn. akt C-465/03. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za prawidłowe podkreślając, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., z którą to datą uchylono obowiązywanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...], którą strona odebrała [...]. Następnie [...] (data stempla pocztowego) pełnomocnik strony skarżącej wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając wydanie interpretacji jedynie do stanu prawnego obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., w sytuacji, kiedy ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynikało, że w dniu [...] został podpisany "List intencyjny. Podstawowe warunki transakcji", a [...] została zawarta Umowa Inwestycyjna, której kluczowym elementem jest doprowadzenie do nowej emisji akcji opłaconej aportem w postaci udziałów spółki "B" i w związku z realizacją, której wnioskodawca poniósł i ponosi wskazane we wniosku koszty, a wniosek dotyczył stanu prawnego od daty jego wniesienia. Powoduje to, że organ podatkowy bez jakiejkolwiek podstawy prawnej ograniczył zakres interpretacji, udzielając jej wybiórczo i w sposób dowolny, bez odniesienia się do przepisów obowiązujących w dacie składania wniosku naruszając w ten sposób zasadę zaufania podatnika do organu. W konsekwencji wniesiono o uzupełnienie stanowiska organu w zakresie interpretacji przepisów w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym od [...] (data sporządzenia wniosku) do [...] przez wskazanie czy stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzupełnił interpretację z [...] przez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym od [...] do [...] uznając w tym zakresie stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowił, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (...). Podkreślono, że w dniu [...] wydano na wniosek wnioskodawcy interpretację prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której stwierdzono, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie zgodzono się również z zarzutem sprzeczności spornego przepisu z prawem unijnym podkreślając, że miał on swojego odpowiednika w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w tej części zostało wprowadzone ograniczenie zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które wcześniej obowiązywało i było stosowane. Odnośnie zaś naruszenia zasady neutralności organ wyjaśnił, że obniżenie podatku należnego o naliczony jest prawem podatnika a nie obowiązkiem. W piśmie tym zawarto pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, za pośrednictwem organu, który wydał interpretację. Pismo zostało doręczone [...]. W dniu [...] (data stempla pocztowego) pełnomocnik podatnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na wydaną interpretację indywidualną, ale w części dotyczącej wyłącznie stanu prawnego od [...] do [...] czyli przedstawioną w piśmie z [...] zarzucając jej niezgodność z prawem unijnym i orzecznictwem ETS oraz krajowych sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 318/09 odrzucił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że uregulowania przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż: interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, wynika, że termin 3-miesięczny liczyć należy od dnia otrzymania wniosku przez organ udzielający interpretacji indywidualnej do dnia doręczenia wnioskodawcy udzielonej interpretacji. Taka wykładnia tego przepisu wynika z treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (publ. www.gov.nsa.pl), w której Sąd stwierdził, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie, pojęcie wydanie interpretacji dotyczy doręczenia wnioskodawcy interpretacji, a moment związania właściwego organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji, na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd podkreślił, że do 3-miesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa jest w art. 139 § 4 Ordynacji, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano [...] i doręczono [...], na wniosek z [...](data wpływu do organu). Z zestawienia dat wynika, że interpretacja została wydana w terminie ustawowym określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednakże stwierdzenie to dotyczy wyłącznie wydanej interpretacji w zakresie prawa podatkowego obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., której to interpretacji, zgodnej z poglądem podatnika nigdy nie kwestionowano. Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej należy podkreślić, że spór w tej sprawie dotyczy interpretacji prawa podatkowego przedstawionej przez organ podatkowy w piśmie z [...], stanowiącym odpowiedź organu na wezwanie podatnika zawarte we wniosku o usuniecie naruszenia prawa w związku z wydaną [...] interpretacją indywidualną, pomijającą okres od [...] do [...], który również objęty był wnioskiem z [...]. Słuszności zarzutu organ podatkowy nie zaprzeczył, a wręcz przeciwnie potwierdził go wydając "Interpretację uzupełniającą" w tym zakresie przedstawioną w piśmie z [...] doręczonym [...]. Stąd Sąd powziął wątpliwość, co jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, a w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie czy mamy do czynienia z jedną interpretacja indywidualną z [...] w brzmieniu z [...] czy też mamy do czynienia z dwoma interpretacjami indywidualnymi, jedną z [...] i drugą z [...], a tym samym z wszystkimi tego stwierdzenia konsekwencjami, w tym możliwością zaskarżenia każdej z nich do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Według art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 O.p.). Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt (interpretację indywidualną) lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Gdyby przyjąć pogląd, że w niniejszej sprawie wydano jedną interpretację indywidualną z [...] (zmodyfikowaną pismem z [...]) koniecznym byłoby dokonanie oceny merytorycznej interpretacji tylko wydanej w części objętej modyfikacją i to dla strony niekorzystną, pozbawiając ją możliwości wezwania organu podatkowego do ponownej oceny wyrażonego w interpretacji poglądu prawnego w ramach odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, iż sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn skarga jest niedopuszczalna. Przyczyną uzasadniającą odrzucenie skargi jest zapis art. 52 p.p.s.a. "skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie" (§1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (§2). W tym miejscu należy wskazać, iż od w/w zasady generalnej ustawodawca przewidział w § 3 art. 52 wyjątek określający możliwość wniesienia skargi w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Mianowicie skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Według regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną, art. 14b § 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (§4). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (§ 5). Wydana zaś interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3 art. 14c). Nadto w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 -2, art. 170 i art. 171 oraz rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej (art.14h) i tylko Minister Finansów może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi, jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art.14e). Jak widać z przepisu art. 14h, w sprawach interpretacji podatkowych nie ma zastosowania art. 233 Ordynacji podatkowej, gdyż mieści się on w rozdziale 15 działu IV ustawy, który nie ma zastosowania w sprawie. Tym samym należy uznać, iż organ w dniu [...] (doręczoną [...]) wydał interpretację indywidualną dotyczącą prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z kosztami emisji nowych akcji w stanie prawnym obowiązującym od [...] do [...], a stanowiącą odpowiedź na jedno z pytań zawartych we wniosku podatnika z [...], gdyż w piśmie tym zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Winien zatem to wyraźnie wyartykułować i pouczyć o prawie zaskarżenia do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a nie jak to uczynił o możliwości zaskarżenia przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd orzekający uznał, iż pismo z [...] przesłane podatnikowi w odpowiedzi na "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", jest w istocie nową interpretacją indywidualną wydaną w związku z pytaniem zawartym we wniosku z [...], a obejmującym stan prawny od [...] do [...]. Nie dotyczy bowiem, w żadnym zakresie interpretacji wydanej [...], w której organ podatkowy pogląd podatnika uznał za prawidłowy, z nieznanych powodów ograniczając go do znowelizowanego z dniem 1 grudnia 2008 r. stanu prawnego. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa kierowane przez wnioskodawcę do organu dotyczy uznania jego poglądu za prawidłowy, niezależnie czy z przyczyn merytorycznych czy jako konsekwencja uchybienia terminu do wydania interpretacji. Skoro organ wydał interpretację indywidualną w dniu [...], a wnioskodawca na skutek błędnego pouczenia organu nie wyczerpał przysługujących mu środków zaskarżenia (art. 52 § 3 p.p.s.a.), to skarga okazała się przedwczesna, a tym samym niedopuszczalna, i jako taka podlegała odrzuceniu na mocy art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż ustawodawca przewidział w art. 52 § 3 p.p.s.a. wyjątek określający możliwość wniesienia skargi w sytuacji, gdy nie przewidział środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi- tj. interpretacji indywidualnej. Mianowicie skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Organ winien był wnioskodawcę o tym pouczyć w piśmie z [...]. Nie uczynił tego jednak pomimo, że wnioskodawca nie był reprezentowany przez radcę prawnego lub adwokata. Błędne pouczenie spowodowało, że nie został wyczerpany tryb w postępowaniu przed organami administracyjnymi uprawniający do wniesienia skargi, albowiem przed złożeniem skargi do WSA skarżący nie wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji wydanej [...]. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż skarga jest niedopuszczalna i na mocy art. 58 § 1 pkt. 6 u.p.p.s.a. w związku z art. 52 u.p.p.s.a. orzekł o odrzuceniu skargi postanowieniem z dnia 28 maja 2009 r. Postanowienie to zostało sprostowane postanowieniem WSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 318/09,w którego uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, iż interpretacja z dnia [...] (którą strona otrzymała w dniu [...]) dot. stanu prawnego obowiązującego od dnia [...] do [...], przedstawionego przez stronę we wniosku z dnia [...], strona otrzymała z uchybieniem terminu do jej wydania określonym w art. 14d O.p. Pismem z dnia [...] skarżąca Spółka wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu wniosła do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dot. indywidualnej interpretacji z dnia [...], nr [...]. W odpowiedzi z dnia [...] na to wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wyrażone w interpretacji z dnia [...]. Interpretacja z dnia [...] stała się przedmiotem skargi Spółki z dnia [...] do WSA w Gliwicach. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji z dnia [...] lub alternatywnie, ze względu na pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w uzasadnieniu postanowienia z dnia 13 sierpnia 2009 r., o uznanie, iż zaskarżona interpretacja została wydana z uchybieniem terminu do jej wydania określonym w art. 14d O.p., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono w skardze:1) naruszenie w toku jej wydawania przepisów art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług ze względu na niewłaściwa ich interpretację, 2) naruszenie art. 14 d O.p. ze względu na wydanie przedmiotowej interpretacji z uchybieniem ustawowego terminu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła te same argumenty co w skardze z dnia [...] - wymienione wyżej, we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu o usuniecie naruszenia prawa, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto w piśmie procesowym z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o nie uwzględnianie w niniejszej sprawie przez Sąd stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu postanowienia WSA w Gliwicach z dnia "16 grudnia 2009 r." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą NSA w Warszawie z 8.1.2007 r., I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, iż w trakcie wydawania zaskarżonej interpretacji z dnia [...] organ podatkowy naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, w przekonaniu Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia [...] została wydana z naruszeniem ustawowego terminu do jej wydania, wynikającego z treści art. 14d Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] wpłynął do organu w dniu [...]. Z analizy pełnej treści tego wniosku, w ocenie Sądu wynika, iż strona skarżąca domagała się wydania jej interpretacji dotyczącej stanu prawnego obowiązującego nie tylko po dniu 1 grudnia 2008 r., ale również od [...] do [...]. Zatem wydanie zaskarżonej interpretacji w dniu [...] odnośnie stanu prawnego obowiązującego w okresie od [...] do [...] (w wykonaniu wniosku strony doręczonego organowi w dniu [...]), nastąpiło z naruszeniem ustawowego terminu do jej wydania, tj. terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uwzględniając nawet kontrowersje wokół znaczenia terminu "wydanie" interpretacji indywidualnej, jakie pojawiają się zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze (np.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 67/09 – LEX nr 513047, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/a 386/09 – LEX nr 526418, teza nr 1 wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 168/09 – LEX nr 526528), Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie może nie zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja z dnia [...] (doręczona stronie skarżącej w dniu [...]) została zarówno sporządzona, wyekspediowana jak i doręczona po upływie ustawowego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum sprawy, zdaniem Sądu podwyższenie kapitału zakładowego spółki, także w stanie prawnym obowiązującym od [...] do [...], poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu publicznego jest czynnością, która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą w wyniku tej czynności Spółka będąca podatnikiem uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tym i wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Pogląd ten jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych – wskazać można na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 516/08 (LEX nr 484860), wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 269/08 (M.Podat. 2008, nr 8, s. 5), wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt 1364/08, z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1358/08 (LEX nr 484988). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Spółka skarżąca zasadnie w skardze wskazywała na to, że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i związane są z jej działalnością gospodarczą szeroko rozumianą i nie należy oceniać ich, mając na uwadze tylko bezpośrednie powiązanie tych wydatków z emisją akacji. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 7 marca 2006 r., I FSK 121/05 stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z procesem podwyższania kapitału zakładowego, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 269/08 (publ. M.Podt. 2008, nr 8, s. 5), iż: "gromadzenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalność gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej i naliczony w związku z tym podatek VAT podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w VATU". Wskazać także należy na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 516/08 (LEX nr 484850), który w tezie nr 2 zaakcentował, iż: "Emisja akcji zmierzająca do powiększenia kapitału Spółki jest dokonywana z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a w konsekwencji należy uznać, iż wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów Spółki stanowiących element cenotwórczy, spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług." Pogląd ten, jak słusznie wskazała strona skarżąca, znajduje także oparcie w powołanych w skardze wyrokach ETS-u i innych wyrokach krajowych sądów administracyjnych. Nadto Sąd podziela stanowisko strony skarżącej wyrażone w skardze, a zaprezentowane wyżej, co do kwestii zakwalifikowania opisanych w pytaniu wydatków z uwagi na treść art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz we wskazanych tam wyrokach sądów administracyjnych. Wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz emisję akcji niewątpliwie spełniają przesłanki poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bowiem wiążą się z pozyskanie środków na działalność spółki. Nie są one przy tym wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera katalog wyłączeń. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna z [...] zawiera błędne stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W związku z powyższym doszło do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie. Nadto interpretacja ta została wydana i doręczona z przekroczeniem ustawowego terminu, a więc z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4 i 4 a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretacje indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy. Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na która składają się : zwrot wpisu (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł), zwrot opłaty za pełnomocnictwo (17 zł).