III SA/Wa 1544/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi C. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz C. K. i K. K. kwotę 742 zł (słownie: siedemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1544/09 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. [...], którą określono K. i C. K., w dalszej części uzasadnienia powoływanym jako Skarżący, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z dnia [...] września 2008 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. W uzasadnieniu wniosku Skarżący stwierdzili, że C. K. jest żołnierzem zawodowym który na podstawie rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w sztabie Brygady Sił Szybkiego Reagowania na potrzeby ONZ i w związku z tym od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2009 r. zamieszkiwał tymczasowo w Danii. Skarżący otrzymywał w tym okresie wynagrodzenie wypłacane w PLN oraz należność zagraniczną. We wniosku podnoszono, że część przychodów Skarżącego objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem " wolne od podatku są ...część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15,". Zgodnie z treścią art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podnoszono, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 83 i ust. 15 u.p.d.o.f. wymieniają te same cele pobytu za granicą, różne są zakresy podmiotowe, a także rodzaje świadczeń objętych zwolnieniem. W obydwu przepisach określone zostało zwolnienie od podatku przysługujące pracownikowi, którym także jest żołnierz zawodowy. Żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu kodeksu pracy, tylko niepracowniczym administracyjnym stosunkiem pracy. Jednakże zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy." Skarżący opierając się na treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. stwierdzili, że przychody Skarżącego w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie tego przepisu. Wskazali, że prawidłowość tego poglądu potwierdzona została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 905/07. Skarżący wywodzili, że wskazane przez nich zwolnienie z podatku części przychodów C. K. znajduje potwierdzenie w rozumowaniu a contrario prowadzonym na podstawie treści art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. We wniosku wskazano, że skarżący nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. [...] określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości wynikającej z pierwotnego zeznania podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości wynikającej z wniosku skarżących z dnia 15 września 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżący pozostawał w stosunku służbowym, z którego osiągał wynagrodzenie. Stosunek służbowy ma cechy odrębne od stosunku pracy, który uregulowany jest w przepisach art. 22-27 kodeksu pracy. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie określone w tym przepisem na zastosowanie do podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie obejmuje dochodów uzyskiwanych na podstawie stosunku służbowego. Organ stwierdził, że mając na uwadze okoliczność, że skarżący w roku 2006 osiągał dochody ze stosunku służbowego należało stwierdzić, że nie przysługiwało mu prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym tak jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywodzili, że na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. skarżący jest pracownikiem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i z tego względu ma zastosowanie do niego przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Skarżący wskazywali również na to, że wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przepis art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., swym zakresem obejmuje pracowników w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących okoliczność ta świadczy o tym, że do żołnierzy zawodowych ma zastosowanie zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W odwołaniu wskazano, że prawo Skarżącego do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. było przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów, która została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów ze stosunku pracy. Przychody uzyskiwane przez żołnierzy zawodowych, do których zaliczał się Skarżący stanowiły przychody ze stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy. Organ stwierdził, że wskazana w odwołaniu interpretacja indywidualna wydana na wniosek Skarżącego przez Ministra Finansów została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2554/08, jednakże fakt ten zdaniem organu nie ma wpływu na postępowanie, które toczyło się w niniejszej sprawie. Wskazany wyrok nie odnosił się do kwestii merytorycznych związanych z prawem do skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Powodem uchylenia interpretacji było niedoręczenie jej wnioskodawcy w terminie trzech miesięcy od złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Wyrok ten jest nieprawomocny gdyż Minister Finansów wniósł od niego skargę kasacyjną. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 27 stycznia 2010 r. pełnomocnik Skarżących rozszerzył skargę o zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez nierozważnie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku dochodowego ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. Powodem zakwestionowania wysokości tego zobowiązania zadeklarowanej przez Skarżących małżonków było uznanie przez organy podatkowe, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. W 2006 r. przepis powyższy zwalniał od podatku dochodowego część część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. Przepis art.. 15 u.p.d.o.f. stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Skarżący dowodzili, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. obejmuje żołnierzy zawodowych pozostających w stosunku służbowym, ponieważ stosunek taki wymieniony został w art. 12 ust. 4, definiującym pojęcie "pracownik" na gruncie u.p.d.o.f. Zdaniem organów podatkowych dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy są odrębnymi, różnymi źródłami przychodów, wobec których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo argumentowały, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. brak jest podstaw do jednakowego traktowania stosunku pracy i stosunku służbowego. Konkluzja, że Skarżący pełniący służbę w oparciu o stosunek służbowy nie mógł skorzystać ze zwolnienia przypisanego osobom uzyskującym dochody ze stosunku pracy, znajduje oparcie w wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 20, tj. opartej na literalnym brzmieniu przepisu. Zastosowanie przede wszystkim tego rodzaju wykładni było właściwe w sytuacji, gdy interpretowany przepis określał zwolnienie podatkowe, a zatem regulację wprowadzającą odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Wynik wykładni gramatycznej znajduje również potwierdzenie w rezultatach wykładni systemowej wewnętrznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "pracownik", definiując je w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie różnych stosunków zatrudnienia (w tym stosunku pracy i stosunku służbowego), jak też określeniami "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11a, pkt 38 u.p.d.o.f.) i "stosunek pracy". Zdaniem sądu ustawodawca posługując się pojęciem "pracownik" obejmuje danym przepisem osoby wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast używając pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" ustawodawca odnosi daną regulację tylko dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/07). Wskazanie w art. 21 ust. 15 u.p.do.f. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który może mieć zastosowanie do żołnierzy zawodowych nie może być uznane za argument potwierdzający, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. ma także zastosowanie do żołnierzy zawodowych. Za wnioskiem tym przemawia okoliczność, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. swym zakresem może obejmować także pracowników w rozumieniu kodeksu pracy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f należy interpretować jako zastrzeżenie dotyczące pracowników w rozumieniu kodeksu pracy osiągających dochody zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tak więc odesłanie to jako niezwiązane z żołnierzami zawodowymi nie może być uznane za okoliczność potwierdzającą zasadność wniosku Skarżących o zastosowanie do dochodów Skarżącego art. art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Stosując powyższą zasadę do oceny zakresu zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 uznać należało, że przepis ten – wymieniający jedynie dochody ze stosunku pracy – nie ma zastosowania do dochodów ze stosunku służbowego. Stanowisko powyższe znalazło także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 532/09 oraz sygn. akt II FSK 903/08 (LEX nr 525729), w których to wyrokach za prawidłową uznano (w istocie powtórzoną przez organ odwoławczy) argumentację przedstawioną w ww. wyroku tutejszego Sądu z 21 lutego 2008 r. II. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych w przedmiocie możliwości zastosowania do dochodu Skarżącego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 nie przesądza jednakże o prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżących. W rozpoznanej sprawie podatnicy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywodzili, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. jednakże podnosząc tę kwestię wskazywali także na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który swym zakresem może obejmować przychody żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju. We wniosku wskazano okoliczności faktyczne objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tzn. fakt, że skarżący jest żołnierzem zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju w ramach struktur wojskowych utworzonych przez ONZ. Zdaniem Sądu powołanie tych okoliczności w kontekście wskazywanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obligowało organ do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia czy skarżącemu przysługuje zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie przysługuje podatnikom z mocy prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie wymiaru podatku, a takie postępowanie toczyło się w niniejszej sprawie, ma obowiązek zbadać i uwzględnić wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten dotyczy spraw, w których organ ma uzasadnione podstawy przypuszczać, że w stanie faktycznym mającym wpływ na wynik sprawy wystąpiły okoliczności objęte zakresem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Nie chodzi przy tym o to, aby w decyzji organ wypowiadał się co do zastosowania każdego z przewidzianych przepisami możliwych zwolnień od podatku. Zdaniem Sądu organ powinien zbadać wszystkie aspekty materialnoprawne sprawy, które wynikają z jej charakteru określonego przez występujący w sprawie stan faktyczny. Specyfika niniejszej sprawy przesądzająca o zakresie jej rozpoznania polegała na tym, że dotyczyła ona opodatkowania dochodów żołnierza zawodowego pełniącego służbę za granicą w strukturach wojskowych organizacji międzynarodowej – ONZ. Dlatego organ prowadząc postępowanie, w którym weryfikowana była poprawność podatku zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu, powinien był zgromadzić materiał dowodowy wynikający ze specyficznych cech tej sprawy uwzględniający okoliczności istotne z punktu widzenia tejże weryfikacji i w rezultacie istotne dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do samodzielnej oceny na etapie postępowania podatkowego, czy i jakie okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Jednakże w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania (pełnienie służby wojskowej za granicą przez żołnierza zawodowego) wskazują na możliwość zastosowania więcej niż jednego zwolnienia, należy poczynić ustalenia faktyczne, które pozwolą ocenić, czy i które z tych zwolnień ma zastosowanie. Ustalić też w związku z tym należy, czy i jakie zwolnienia zastosował płatnik. Organ podatkowy nie może natomiast ukierunkować postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie na jedno, przysługujące w tym podatku zwolnienie, które podatnik wskazywał we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w pierwszej kolejności. Materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie potwierdza jedynie, że Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju, skierowany do niej stosownym rozkazem, a uzyskiwane przez niego dochody wynikały ze stosunku służbowego, jako że Skarżący pełnił służbę jako zawodowy żołnierz. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala Sądowi na wykluczenie możliwości, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miało zastosowanie do wynagrodzenia Skarżącego. Z tych wszystkich względów Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegało na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego od Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skutkiem tego naruszony został również art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów jako dyrektywę ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu naruszona również została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący mieli prawo oczekiwać, że wszczęte wobec nich postępowanie podatkowe nie ograniczy się jedynie do kwestii zwolnienia podatkowego uwzględnionego przez nich w zeznaniu podatkowym, oraz że organ podatkowy weźmie również pod uwagę możliwość zastosowania innych, niejako "pokrewnych" zwolnień, które zresztą sami Skarżący wskazali we wniosku o stwierdzeni nadpłaty i poczyni w tym zakresie stosowne ustalenia faktyczne. Naruszenie to mogło zatem mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżących koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).