I FSK 811/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1787/09 w sprawie ze skargi T. C. S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. w W. (dalej Spółka lub Skarżąca), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnioskiem z 26 marca 2009 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") na tle zdarzeń faktycznych związanych z nieodpłatną dostawą towarów. We wniosku Spółka wskazała, iż prowadzi sprzedaż kawy i herbaty. W celu zwiększenia sprzedaży wykonuje dwa rodzaje działań promocyjnych, których efektem jest nieodpłatne przekazywanie towarów klientom Spółki. Każdorazowo czynności te są ściśle związane z przedsiębiorstwem Skarżącej, której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieodpłatnie przekazywanych towarów. Spółka wystąpiła zatem z pytaniem, czy nieodpłatne przekazywanie towarów podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli czynności te są ściśle związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Zdaniem Skarżącej, nie stanowi dostawy towarów nieodpłatne przekazanie towarów, mające ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W obu opisanych przypadkach, nieodpłatne przekazanie towarów ma na celu stymulowanie sprzedaży i jest tym samym związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku programu lojalnościowego, ilość przyznanych punktów zależy od wartości dokonanych zakupów. W przypadku nieodpłatnych przekazań na rzecz klientów z branży gastronomicznej, celem jest właściwa ekspozycja produktów oraz budowanie wizerunku marki. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Skarżąca poinformowała organ, iż przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów przekazanych nieodpłatnie w ramach działań promocyjnych. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Wykładnia tych przepisów prowadzi, zdaniem organu do wniosku, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Powołane wyżej przepisy swoją dyspozycją obejmują każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Z uwagi na pewne wątpliwości, jakie budzi wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy należy dokonywać zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Nadto konieczne jest interpretowanie art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Po rozpoznaniu skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżony akt Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, czyli art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. A to z tej przyczyny, że przekazanie po 1 czerwca 2005 roku przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, należy – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Pismem z dnia 26 maja 2010 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wszechstronna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT – w spornym w tej sprawie zakresie - dokonana została w wyroku w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/4/61), w którym m.in. stwierdzono: Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela motywy zaprezentowane w powyższym wyroku, wsparte poglądami wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu, m.in.: sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 60/08 i I FSK 922/08, I FSK 1088/09, I FSK 996/09, I FSK 940/09, I FSK 1246/09 w których również stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Trafne jest też zajęte w tych ramach stanowisko, że nie może być uznana za dopuszczalną, "wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej". Zasadny jest też pogląd, iż "istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, gdyż przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje on do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa". Powyższych wniosków nie może zmianie okoliczność, że konsekwencją dokonanej wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. W sytuacji jednak, gdy mamy do czynienia z wadliwą transpozycją art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy do polskiej ustawy o VAT brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści wspomnianego art. 5 (6). Prowspólnotowa wykładnia prawa może bowiem i powinna być stosowana wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Nie jest natomiast możliwe sięgnięcie do takiej wykładni, gdy będzie ona prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.