I SA/Bd 299/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. G. S. Poland Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. S. Poland Sp. z o.o. w B. kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej skarżąca spółka, przedstawiła, że będąc spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczy usługi serwisowe związane z naprawami gwarancyjnymi sprzętu komputerowego. Działalność gospodarczą wnioskująca prowadzi w obiektach budowlanych niebędących jej własnością. Tytułem prawnym do nieruchomości, w których odbywa się proces napraw sprzętu elektronicznego jak i innych usług serwisowych jest umowa najmu. Zgodnie z warunkami umowy najmu, wynajmujący wyraził zgodę na odpowiednie przygotowanie obiektów budowlanych do potrzeb związanych ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Poczynione nakłady inwestycyjne były przez wnioskującą traktowane jako nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych. Dokonując takich nakładów Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług korzystała z bieżącego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów inwestycyjnych. Spółka wskazała, że powyższy stan rzeczy miał miejsce przez okres ostatnich trzech lat. Z uwagi na zmiany organizacyjne jak również na ogólnie istniejącą sytuację gospodarczą po zakończonym pierwszym okresie najmu nieruchomości na trzy lata, właściciele Spółki postanowili, iż nie będą przedłużali umowy najmu i po wygaśnięciu umowy, zgodnie z umową, dokonają oddania obiektu wynajmującemu. Spółka jako najemca nieruchomości, na rzecz której dokonała inwestycji w obcych środkach trwałych, we wstępnych uzgodnieniach z wynajmującym postanowiła, iż pozostawi poczynione nakłady na rzecz właściciela nieruchomości. Strony umowy ustaliły, iż wynajmujący za pozostawione inwestycje dokona częściowego zwrotu najemcy, czyli z tytułu poczynionych nakładów inwestycyjnych wynajmujący dokona zapłaty na rzecz najemcy w umówionej wysokości i tym samym będzie to refundacja dla najemcy z tytułu poczynionych nakładów. W związku z takim rozliczeniem najemca wystawi stosowną fakturę VAT dokonując sprzedaży pozostawionych nakładów. Wartość refundacji - sprzedaży nakładów inwestycyjnych najemca zaksięguje jako przychód podlegający opodatkowaniu, a niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych zaksięguje jako koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego w podatku od towarów i usług powstanie obowiązek wnikający ze sprzedaży nakładów, bez jakiegokolwiek korygowania podatku naliczonego. Spółka zaznaczyła, że wartość sprzedaży poczynionych nakładów inwestycyjnych jest wartością mniejszą niż pozostała suma niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych, co oznacza, że z tytułu wygaśnięcia umowy najmu zanotuje wyższe koszty uzyskania przychodów niż pozyskane przychody. W związku z powyższym zadano pytanie czy niezamortyzowana część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych będzie dla najemcy kosztem uzyskania przychodów w związku z odsprzedażą ich na rzecz wynajmującego. Spółka wskazała, że w sposób jednoznaczny będzie kwalifikowała niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych jako koszt uzyskania przychodów, gdyż w ocenie wnioskującej dokona sprzedaży poczynionych nakładów inwestycyjnych, której wartość zostanie ustalona w oparciu o możliwe i wynegocjowane stawki. Mimo, że różnica niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w stosunku do uzyskanej sprzedaży będzie wynikiem ujemnym, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie miała prawo do zarachowania jej w koszty uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 listopada 2006r., znak: 1472/ROP1/423-279/06/RM. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko Spółki, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych definicję kosztów uzyskania przychodów, która w jego ocenie ma charakter ogólny i z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem, jak podkreślił organ, jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Organ podał, że co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 16a) ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Organ podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to, zatem, zdaniem organu, swego rodzaju środek trwały. Zatem, jak dalej podał organ, stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak zaznaczył organ, warunkiem zaliczenia nie umorzonej wartości środka trwałego do kosztu uzyskania przychodów jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Organ zauważył jednocześnie, że z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami. Zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, albowiem środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności. Wydający interpretację stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż wnioskująca ma zamiar dokonać demontażu poniesionych nakładów w wynajętych obiektach budowlanych, lecz ma zamiar pozostawić je na rzecz właściciela nieruchomości. Tym samym z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż dojdzie do faktycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych. W ocenie organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Zdaniem organu w tym przypadku nie dojdzie do straty amortyzowanego środka trwałego, lecz do jego wydania (zwrotu) właścicielowi z mocy prawa. Wobec powyższego, w opisanej sytuacji Spółka nie będzie miała możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy z właścicielem nieruchomości Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie spełnią generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż budynki te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. Sytuacja taka, jak zaznaczył organ, wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji, gdyż stosownie do przepisu art. 16j ust. 4 cyt. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W związku z powyższym Spółka dokonując inwestycji w obcym lokalu nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat. Po rozwiązaniu umowy najmu Spółka nie będzie miała możliwości dalszego amortyzowania pozostałej niezamortyzowanej części poniesionych nakładów, gdyż nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo organ wskazał, że - wbrew twierdzeniu wnioskującej - zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowić jej przychodu podatkowego z tytułu refundacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożone przez Spółkę pismem z dnia [...]r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Niezgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej Spółka złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędne zinterpretowanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stan faktyczny w sprawie i ponownie podniosła, że w związku z dokonywaną sprzedażą poczynionych nakładów inwestycyjnych, nie będzie miało miejsce zastosowanie sytuacji ujętej w art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czyli likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych ze względów na utratę przydatności gospodarczej w/w nakładów, lecz w tym przypadku należy zastosować ogólne postanowienia wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem skarżącej skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do likwidacji nakładów inwestycyjnych poprzez zmianę rodzaju działalności gospodarczej, ale jedynie poprzez jej ograniczenie, jak również zaistnieje związek przyczynowo skutkowy poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów, to w pełni zasadnym będzie zarachowanie niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w koszty uzyskania przychodów. Reasumując, w ocenie Spółki, nie jest prawidłowe stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym następuje likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych, związanych z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem skarżącej w zaistniałym przypadku nastąpi strata poniesionych wydatków związanych z odsprzedażą nakładów inwestycyjnych. Ponadto, co zdaniem skarżącej warte jest podkreślenia, sprzedaż nakładów inwestycyjnych nie miała miejsca w związku ze zmianą działalności gospodarczej, ale w związku z jej ograniczeniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględniając skargę na kontrolowaną interpretację, uchyla ją. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2009r, I FSK 157/08.). Kontrolując interpretację Sąd przyjął, że organ uznał za nieprawidłowe stanowisko co do możliwości rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych, gdyż powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 j.t. ze zm.), stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła likwidacja o jakiej mowa w tym przepisie. W pojęciu przyjętym przez organ, likwidacja to zużycie, czy zniszczenie, a nie zaprzestanie użytkowania środka dla celów prowadzonej działalności (s. 4 interpretacji). Takie rozumienie prawa nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem WSA organ nie odróżnił dostatecznie w swych rozważaniach: nabycia środków trwałych, ich zużywania i likwidacji. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W ocenie Sądu, jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów. W takim rozumieniu nie można przyjąć, że ocena tych trzech sytuacji pod względem dopuszczalności uwzględnienia ich przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodu, może wpływać na siebie. Analizując tekst zaskarżonej interpretacji, na początek, Sąd uznał, że przez to, iż zbadano pojęcie "likwidacji", w ocenie organu, w sytuacji opisanej wystąpiła strata, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) updp, bo tylko takie stwierdzenie pozwalało na przejście do wykładni dalszych zapisów. W ocenie Sądu jest to stanowisko poprawne, bowiem z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka poniesie jakiś uszczerbek majątkowy. Jest to też stanowisko bezsporne. Na marginesie jedynie można wskazać, że pojęcie straty, jakim posłużono się na stronie 5. interpretacji, Sąd odczytał jako likwidację, co wynika z kontekstu w jakim wyraz ten użyto. Inaczej czyniłoby to tekst sprzecznym w sobie. Jednocześnie można przypomnieć, że dla jasności zarówno tekstu prawa jak i jego wykładni zasadą jest, że jedno pojęcie, jakim się posługujemy kilkakrotnie, za każdym razem musi oznaczać to samo. WSA nie miał wątpliwości, że za środki trwałe uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1) updp.). Niewątpliwie strona wykazała, że chodzi jej o środki nie w pełni umorzone, a skutek utraty przydatności nie nastąpił z powodu zmiany rodzaju działalności. Do rozważenia pozostanie kwestia "likwidacji", o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) updp. Sąd po analizie dotychczasowego orzecznictwa, stwierdził, że w wyroku z 11 marca 2010r., I SA/Po 105/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że w przypadku przedwczesnego zakończenia umowy najmu i wyzbycia się przez spółkę (najemcę) z prawa z korzystania z środków trwałych wskutek zamierzonego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, niezamortyzowana wartość poniesionych przez najemcę nakładów w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi bowiem, iż za koszt może być uznany jedynie taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami. Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, nieruchomość, na której znajduje się obcy środek trwały nie ma być wykorzystywana do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, skoro określony wydatek spółki nie może być traktowany jako koszt podatkowy, to nie może w stosunku do niego mieć zastosowanie wyłączenie kosztów zastosowane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Art. 15 ust. 1 ustawy zawiera bowiem ustawową definicję kosztu podatkowego, natomiast przepisy art. 16 ust 1 ustawy podatkowej stanowią o ograniczeniu pewnych wydatków (z różnych zresztą powodów) jako kosztów podatkowych. Sąd w Poznaniu czyni również swoimi - argumenty zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08 w podobnej sprawie o interpretację przepisów podatkowych dotyczącej zmiany lub rozwiązania umowy najmu, których przedmiotem było korzystanie z obcych środków trwałych, hal produkcyjnych, w którym uznano, że "Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym i inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5) (nie art. 16 ust. 1 pkt 6) – podkreślenie WSA w Bydgoszczy) oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, nie ma więc podstaw by w takich przypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów." W wyroku z 10 marca 2010r., I SA/Łd 7/10, WSA w Łodzi stwierdził, że jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit.b) u.p.d.o.p. - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych, jednakże – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1, są kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt. 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich zbycia. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja, polegająca na odpłatnym zbyciu środków trwałych, zaistniała w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, bowiem Spółka podała, że między nią a właścicielami nieruchomości, którą od nich wynajmowała i na której poczyniła nakłady, doszło do rozliczenia tych nakładów, z tym, że zwrócono jedynie różnicę między niezamortyzowaną wartością rynkową nakładów a kosztem ich demontażu, a zatem kwota nie w pełni umorzonych nakładów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę była wyższa. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ w jednym zdaniu stwierdził, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnego zbycia nakładów, ale nie uzasadnił, na czym oparł powyższe twierdzenie. Ocena prawna rozliczenia między podatnikiem a właścicielami nieruchomości, na której poczyniono nakłady ma zasadnicze znaczenie, bowiem w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy w końcowej jego części, umożliwiający zaliczenie wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Tut. Sąd w wyroku z 8 grudnia 2009r., I SA/Bd 768/09, stwierdził z kolei, że w związku z tym, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6) ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5) ustawy. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6) ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jak przywołano w podanym wyroku, pogląd powyższy został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07 oraz w wyroku z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04. W tym ostatnim wyroku uznano, że zgodnie z analizowanym przepisem a contrario należało przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata, powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. By mówić jednak o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, musimy mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem - zgodnie z gramatyczną wykładnią - "pozbywaniem się czegoś, usuwaniem czegoś" /por. A. Markowskiego /red./ Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN, Warszawa 2000/, powodowaniem, że przedmiot likwidacji - jako taki - przestaje istnieć w całości. Z przywołanych wyroków, wynika, że Sądy uznawały za istotne: istnienie związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., występowanie odpłatnego zbycia, o jakim mowa w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., straty, o jakiej mowa w art. 16 ust.1 pkt 5) u.p.d.o.p. czy straty, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p.. Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów. Ponadto, WSA odróżnił stratę, o jakiej mowa w pkt 5) i 6), przyjmując, że należy te przepisy odczytywać jako niekonkurencyjne, czyli każdy z nich dotyczy innej sytuacji. Z tego samego powodu odróżnił zbycie, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. WSA uznał, że niezasadnym jest ograniczenie przez organ pojęcia "likwidacja" do zużycia czy zniszczenia środka trwałego. Na przykład, w piśmiennictwie, jako przyczynę likwidacji, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., przywołano również darowiznę środka trwałego (por. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX, s. 560, podobnie [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, pod red. J. Marciniuka, C.H.Beck, W-wa 2009, s. 421.). W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym nastąpiła likwidacja środka trwałego, ponieważ podatnik rezygnując z wynajmu obiektu, w którym poczynił inwestycje, pozbył się ich definitywnie. Ustawodawca dla opisanego stanu faktycznego, specjalnie przyjął zapis art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. i to on powinien mieć zastosowanie. Przy tak rozumianej "likwidacji", istotną stanie się dalsza część przepisu, która wpływa na jego stosowanie, mianowicie to, czy likwidacja nastąpiła w okolicznościach zmiany rodzaju działalności. Przełożenie przyczyny wyłączenia stosowania art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. z "likwidacji", na okoliczności tejże, oznacza, że kosztem uzyskania przychodu może stać się likwidacja, o jakiej mowa w stanie faktycznym sprawy. Jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów (B. Dauter, op. cit. s. 559). Z opisanego stanu faktycznego wynika, że zmiany rodzaju działalności nie będzie. Badając tę kwestię, WSA uznał, że skoro wnioskodawca o to nie pytał, to nie ma innego powodu do dokonania analizy art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. w kontrolowanej interpretacji, jak ten, że organ uznał art. 16 - który ściśle rzecz ujmując wymienia jedynie to, co nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - za katalog negatywny w tym rozumieniu, że wszystko, co nie zostało w nim wymienione, jest takim kosztem. W przeciwnym wypadku badanie byłoby zbędne i ograniczono by się jedynie do analizy art. 15 ust. 1. Brakuje opisu toku myślowego w tym punkcie, czy art. 16 ust. 1 pkt 6) potraktowano jako przepis, który poprzez wyłączenie określonej straty dopuszcza, ustanawia, że straty nie wymienione podlegają rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodu. Brakuje uzasadnienia tego, w jakim celu organ dokonał oceny trwania związku przyczynowo-skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1, dla wydatku – jak to określił organ - związanego ze środkiem trwałym (s. 4). Brakuje uzasadnienia tego, o jakim wydatku mowa i po co organ to badał, skoro w sprawie zapytano o stratę, która w swej istocie nie może być wydatkiem. Organ w żaden sposób nie wytłumaczył, dlaczego przyrównał niezamortyzowaną wartość składnika majątkowego do wydatku, i co stanowiło podstawę prawną do tego by uznać, że związek, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 może zostać przerwany. WSA uważa, że po to by ocenić poprawnie związek, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., istotnym jest moment jego poniesienia, bowiem tylko wówczas można mówić o zamiarze jako intencji ponoszącego koszt. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2008r. i 27 stycznia 2003r., odp. III SA/Wa 870/08 oraz III SA 1652/01). Sąd stwierdza, że nie każda likwidacja środka trwałego implikuje wyłączenie powstałej straty z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym, inaczej martwym stałby się zapis art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p.. Z kolei likwidacja w znaczeniu przyjętym przez WSA zawsze łączy się z zaprzestaniem używania środka trwałego. Zatem błędem obarczone jest rozumowanie organu jakoby dla uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanych nakładów, istotnym było istnienie związku przyczynowo – skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem w takim wypadku, zawsze, a nie tylko w sytuacji o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., likwidacja pozbawiałaby podatnika możliwości rozliczenia straty z jej tytułu jako kosztu uzyskania przychodu. Interpretacja, która w jakimkolwiek stopniu czyni martwymi zapisy prawa, jest niedopuszczalna. Kontrolując interpretację dalej, Sąd stwierdził, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego ograniczenie swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji przy wskazaniu art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p., miałoby uzasadniać pozbawienie podatnika możliwości rozliczenia straty nie wymienionej w art. 16 u.p.d.o.p. jako kosztu uzyskania przychodu. Nie ma możliwości potraktowania art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1) oraz art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., jako odnoszących się do tego samego rodzaju kosztów, nie można zrównać tych trzech sytuacji, ponieważ ustawodawca odnosi się do trzech różnych sytuacji prawnych o czym świadczy zastosowanie innych pojęć: odpisy z tytułu zużycia, wydatki na nabycie, strata powstała wyniku likwidacji środków trwałych. Błędne, gdyż niezgodne z zasadami logiki jest też tłumaczenie swego stanowiska, poprzez art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. W tym przypadku ustawodawca zapisał zależność, gdzie prawidłowa kwalifikacja kosztu implikuje kwalifikację przychodu, a nie odwrotnie. Organ nie wskazał, jaka to dyrektywa wykładni mogłaby uzasadnić rozumowanie odwrotne. Wskazane błędy interpretacji oraz art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 15 ust. 1 i art.16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., stanowiły podstawy do tego by orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski