I SA/Łd 363/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 363/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 10 grudnia 2009 r., organ uznał za nieprawidłowe stanowisko P. K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości. Wniosek wpłynął w dniu 8 września 2009 r. i został w nim przedstawiony następujący stan faktyczny: W lipcu 2009 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży obiektu hotelowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Zdaniem strony dostawa przedmiotowej nieruchomości nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o podatku od towarów o usług. Nieruchomość stanowiła składnik przedsiębiorstwa, które wnioskodawca otrzymał od matki w 2002 r. aktem darowizny, (darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku VAT). W marcu 2005 r. konieczne było uzupełnienie darowizny o kolejną działkę wchodzącą w skład tej nieruchomości, która omyłkowo została pominięta w pierwotnym akcie notarialnym. Przedmiotowa nieruchomość została zabudowana przez matkę wnioskodawcy, z prawem do pełnego odliczenia podatku VAT. Po objęciu darowizny zainteresowany kontynuował działalność hotelarską. Obiekt nie był wynajmowany innym podmiotom gospodarczym. W dniu 30 listopada 2009 r. uzupełniono wniosek o informację, że nakłady poniesione na ulepszenie nieruchomości zabudowanej, otrzymanej w drodze darowizny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. W związku z powyższym zadano pytanie, czy prawidłowo została zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 22%, czy też sprzedaż tej nieruchomości powinna być zwolniona od podatku. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, nakłady na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości oraz nie minął okres pięciu lat wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych licząc od dnia uzupełnienia aktu notarialnego, zainteresowany nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego do sprzedaży nieruchomości została zastosowana 22% stawka podatku VAT. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w punktach 1-7. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Sprzedaż budynku jest towarem i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka tego podatku wynosi 22% podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze przewidują opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub, a) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Przedmiotem darowizny w 2002 r. było przedsiębiorstwo - czyli była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, które warunkuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z nieodpłatnym nabyciem w drodze umowy darowizny, zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ulepszenie budynku były niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu - przedmiotowa dostawa spełniała przesłanki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 24 grudnia 2009 r. P. K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r. Przedmiotowa interpretacja zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez P. K., który zarzucił jej naruszenie art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy o VAT w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego i art. 14d, art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący zarzucił, że przed wydaniem interpretacji został wezwany telefonicznie do uzupełnienia wniosku, o informację na temat wysokości nakładów poniesionych na ulepszenia budynku, chociaż informacja na ten temat była zawarta we wniosku. Zdaniem skarżącego organ naruszył art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej, który warunkuje możliwość wezwania telefonicznie w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga. Po uzupełnieniu wniosku interpretacja została doręczona 10 grudnia 2009 roku, tj. dwa dni po upływie terminu do doręczenia, czym naruszono art. 14d Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że osobie, od której nabył budynek przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku przeznaczonego do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Nabywając przedsiębiorstwo skarżący stał się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa. Następstwo prawne w podatku VAT wynika wprost z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Implementację tego przepisu stanowi art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT. Pogląd ten ma również swoje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych: WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. I SA/Po 492/09 oraz WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Łd 1144/09. Skoro poprzedniemu właścicielowi budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego budynku, to z chwilą nabycia budynku w ramach darowizny przedsiębiorstwa, skarżący stał się następcą prawnym zbywcy budynku w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w myśl ustawy o VAT i art. 19 Dyrektywy 112 czynność dostawy przedmiotowej nieruchomości powinna być opodatkowana, aby nie zachwiać zasady neutralności VAT, a także warunków konkurencji na rynku, zgodnie z Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Najdalej idący jest zarzut dotyczący naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Na podstawie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącego wpłynął do organu w dniu 8 września 2009 r., interpretacja została wydana w dniu 1 grudnia 2009 r., a doręczona stronie w dniu 10 grudnia 2009 r. W myśl uchwały NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (publ: Monitor Podatkowy rok 2010, Nr 3, s. 4) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Należy zatem stwierdzić, że wydając interpretację w dniu 1 grudnia 2009 r. organ dotrzymał 3 miesięcznego terminu (licząc od dnia otrzymania wniosku), o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej, nie powodując tym samym skutków przewidzianych w art. 14o § 1 tej ustawy. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie, czy organ prawidłowo zastosował przepis art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej, dający możliwość telefonicznego wezwania strony w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, gdyż pozostaje to bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 5 ust. 8 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Podobne brzmienie ma art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołany przepis ustawy o VAT stanowi niepełną implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż wskazuje jedynie na pewien rodzaj następstwa prawnego, dotyczącego możliwości dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na warunkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Uznając, że polski ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI dyrektywy - chociaż uczynił to ułomnie - kierując się zasadą dokonywania wykładni spójnej z dyrektywą, należy przepisowi art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (por. podobnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 1144/07, LEX nr 46987). Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009 r., I SA/Po 492/09, LEX nr 512811). Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 października 2009 r., I SA/Po 490/09, LEX nr 541977). Wykładnia przepisów ustawy o VAT powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności VAT, co dotyczy również sytuacji zbycia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną, powodującego następstwo prawne nabywcy. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (a nie jak zostało wskazane w skardze - art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy o VAT), poprzez błędne odniesienie do przedmiotu rozpoznawanej sprawy zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. mak.