I SA/Sz 220/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. B. w dniu 12 października 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż jest współwłaścicielem nieruchomości - działki gruntu o powierzchni 0,4896 ha, na której posadowione są budynki i budowle - pawilon handlowy, magazyn, budynek biurowy, kotłownia, parking, plac manewrowy, nawierzchnia oraz sieć wodociągowa. Nieruchomość ta stanowi wspólność łączną wspólników spółki cywilnej i jest użytkowana w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę i wspólnika działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał dalej, iż w chwili obecnej wraz ze wspólnikiem planuje utworzenie spółki jawnej, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci opisanej powyżej nieruchomości, stanowiącej wspólność łączną wspólników spółki cywilnej. Wkład rzeczowy do spółki jawnej w postaci opisanej powyżej nieruchomości zostanie wniesiony na podstawie wyceny równej wartości rynkowej wniesionego wkładu. W związku z powyższym, A. B. zadał pytanie, czy wniesienie do spółki jawnej części majątku używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (spółka cywilna) w formie wkładu rzeczowego jest traktowane jako odpłatne zbycie i z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500,00 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie wnioskodawcy wniesienie wkładu do spółki osobowej (jawnej) nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem, w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki jawnej, nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wkład taki może być zwrócony w części lub całości. O odpłatnym zbyciu można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby w zamian za wniesienie aportu, osoba go wnosząca otrzymywała ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Dochodzi do tego dopiero przy sprzedaży przedmiotu aportu. Wnioskodawca powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe. Nadto, w ocenie wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na odrębne źródło przychodów, którym są przychody z kapitałów pieniężnych. W szczególności za przychód z kapitałów pieniężnych ustawodawca uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wskazuje na to, że ustawodawca traktując wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, jako przychód z kapitałów pieniężnych, wskazał na odrębne źródło przychodu - przychody z kapitałów pieniężnych i w sposób klarowny oddzielił je od przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to również, że ustawodawca nie potraktował wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną jako odpłatnego zbycia w rozumieniu przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na to, że w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, jest mowa wyłącznie o wkładach niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej. W przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej ustawodawca nie rozstrzygnął natomiast, że z tytułu wniesienia wkładu powstaje przychód. Nie wskazał też, jak należałoby, w przypadku rozpoznania przychodu, określić jego wysokość. Z powyższego wynika, że ustawodawca świadomie uchylił się od normatywnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego opodatkowania wniesienia wkładu do spółki osobowej. Zasadą konstrukcyjną ustawy o podatku dochodowym jest zwolnienie z opodatkowania wszystkich czynności poza tymi, które w ustawie zostały opisane jako opodatkowane. Tymczasem w cyt. ustawie nie ma podstawy do nałożenia tego obowiązku, nie został też określony moment jego powstania i sposób kalkulacji dochodu. Wobec powyższego, wnioskodawca uważa, że wniesienie wkładu do spółki osobowej (jawnej) nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi również przychodów z kapitałów pieniężnych. W ocenie wnioskodawcy oznacza to więc, że nie podlega ono opodatkowaniu w ogóle. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną Nr [...], w której stwierdził, iż stanowisko A. B. jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego, dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Organ podatkowy wskazał dalej, iż stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W ocenie organu podatkowego, wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Nadto, organ podatkowy wskazał, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jako prawidłowe organ ocenił natomiast zawarte we wniosku stwierdzenie, iż przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. A. B., pismem z dnia 16 grudnia 2009 r., wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia, do którego doszło wskutek błędnego zinterpretowania przez organ art.14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestionując stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, A. B. wskazał między innymi na błędną ocenę stanu faktycznego, w szczególności wobec przyjęcia, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością ekwiwalentną, odpłatnym zbyciem składników majątkowych. W ocenie wnioskodawcy, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art.50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, nic nie mówi o tym jakoby w momencie wniesienia wkładu, wnoszący wkład cokolwiek otrzymywał od Spółki. Wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, ponownie wskazał na orzecznictwo sądowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia [...] r. o nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. A. B., działając przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 23 lutego 2010 r., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] r. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W treści skargi A. B. powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, iż wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnoszący wkład do spółki osobowej wyzbywa się majątku, lecz nie otrzymuje niczego w zamian. Wskazał dalej, iż w myśl przeważającego poglądu doktryny ukształtowanego na tle przepisów Kodeksu handlowego, udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce, w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki; W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, nie ulega wątpliwości, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim, otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płac wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Skarżący wskazał nadto na orzecznictwo sądowe. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej zainicjowanej wnioskiem A. B., Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). Zgodnie z treścią zamieszczonego w tym Rozdziale przepisu art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przez przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony. Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (vide wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09, Lex nr 507644). Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący wskazał, że jest współwłaścicielem nieruchomości - działki gruntu o powierzchni 0,4896 ha, na której posadowione są budynki i budowle oraz że nieruchomość ta, stanowi wspólność łączną wspólników spółki cywilnej i jest użytkowana w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Podał również, że zamierza wnieść te nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki jawnej, która zostanie utworzona w przyszłości. W świetle tak opisanych okoliczności skarżący zadał pytanie, czy wniesienie części majątku używanego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do spółki jawnej w formie wkładu rzeczowego jest traktowane jako odpłatne zbycie i czy dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, badając zaskarżoną interpretację w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana w granicach zakreślonych przedstawionymi przez skarżącego we wniosku okolicznościami oraz postawionym pytaniem. Jednocześnie jednak stwierdzić należy, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu bowiem, przyjęcie przez organ podatkowy, iż przedstawiona przez skarżącego sytuacja wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej wkład niepieniężny przychodu, było nieuprawnione. Nakreślony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wobec niego art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.; zwanej dalej "updof"). Uzasadniając powyższe stanowisko, wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (podkreślenie własne) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500,00 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaje, że wniesienie nieruchomości, będącej środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (vide: Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.1163 oraz Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09, niepubl.). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej "Ksh"), jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonej nieruchomości, prawa, staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 Ksh). Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach, uzależnione zostało od wkładów wniesionych oraz wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Problematyka uregulowana w art. 48-50 Ksh stanowi regulację ius dispositivi i wolą wspólników jest takie a nie inne określenie zdolności wkładowej do spółki osobowej. Z zagadnieniem przejścia własności na spółkę wiąże się obecna regulacja zawarta w art. 48 § 3 Ksh, stanowiąca normę, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. W przypadku wniesienia do spółki rzeczy na własność mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 535, 544-548, 556-568. W literaturze przedmiotu podkreśla się jednakże, iż przepisy te mają zastosowanie odpowiednio i odnoszą się do obowiązków świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotów wkładu. W pozostałym zakresie przepisów o sprzedaży nie stosuje się i zastosowanie mieć będą przepisy Ksh oraz umowa spółki. Na marginesie nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd co do tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3103/08 (niepubl.), z dnia 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09 (niepubl.). Za zasadne uznać natomiast należy, niekwestionowane w sprawie, stanowisko organu podatkowego aprobujące stwierdzenie skarżącego, iż w nakreślonym we wniosku opisie zdarzeń , brak jest podstaw do zastosowania wobec niego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. W tym stanie sprawy, uwzględniając skargę A. B., Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono zaś stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075), zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.