II FSK 1852/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. i R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 401/10 w sprawie ze skargi R. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. G. i R. G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 401/10 oddalił skargę R. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 8 października 2009 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008. Do przedmiotowego wniosku załączyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 PIT-37, zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. oraz wyciąg z Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia 15 czerwca 2005 r. i zestawienie odliczonych diet za lata 2005-2008. We wniosku skarżący wskazali, że R. G. jest żołnierzem zawodowym i rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia 15 czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w siłach NATO, Sojusznicze Dowództwo Operacyjne (ACO)-Mons, Belgia w strukturach Sektora Łączności - Brunssum, na okres kadencji od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. W wymienionym okresie otrzymywał zarówno uposażenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczną, które były wypłacane przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe (później Departament Administracyjny) z siedzibą w Warszawie. Od wszystkich należności pobrana została zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżących powyższa należność zagraniczna jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż wyznaczenie żołnierza do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. Nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 17.539 zł. W ocenie organu nie zaistniały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w pkt 20 art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących decyzją z dnia 10 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się do innych gałęzi prawa, gdyż poprzestanie na treści samej ustawy podatkowej mogłoby nie doprowadzić do ustalenia zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Organ podał, że kwestię pobytu polskich żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), która dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Natomiast z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003r. Nr 179 poz. 1750) wynika, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). Zdaniem organu różnica między żołnierzem skierowanym a wyznaczonym do pełnienia tej służby polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska i na czas odbywania służby za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe. Organ podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika jednoznacznie, iż skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, do służby poza granicami kraju w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym (ACO)-Mons, Belgia. Zdaniem organu odwoławczego, podniesiony przez organ I instancji, a kwestionowany w odwołaniu, podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych znajduje uzasadnienie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu opinii, w świetle której podział żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, organ zauważył, że ustawodawca ma prawo realizować swoją politykę fiskalną kreowaniem określonych zwolnień podatkowych zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych. W ocenie organu fakt, że skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, powoduje, iż nie może mieć miejsca zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, skarżący jest adresatem normy zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, a nie normy z art. 21 ust. 1 pkt 83. Organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. 1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wskazanych w przepisie osób poza granicami państwa oraz 2) muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ zwrócił szczególną uwagę na imiesłów "użytych" zawarty w powyższym przepisie. Stąd też beneficjentami wskazanego zwolnienia są między innymi żołnierze, lecz nie z samego posiadania tego statusu, ale z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celach określonych cytowanym przepisem. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Organ podał, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 wymienionej ustawy o podatku dochodowym, a tym samym nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy regulujące kwestię świadczeń przysługujących żołnierzom zawodowym zawarte w powyższym rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej oraz treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z założenia miały być ze sobą skorelowane. Aby móc skorzystać ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego należy spełnić określone kryteria, które zgodnie z przytoczonymi przepisami spełniają żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Wymienione rozporządzenie wyraźnie wskazuje, że żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa w określonych celach. Cele te są zgodne z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu zamysłem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem tych żołnierzy zawodowych, którzy zostali wymienieni w ustawie, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uzależnienie skorzystania ze zwolnienia od przynależności żołnierza zawodowego do jednostki, organ uznał go za nieuzasadniony i zauważył, że wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje tylko żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, co w przedmiotowej sprawie nie zaistniało. Nie znajduje także uzasadnienia - w opinii Dyrektora - zarzut nie ustalenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. składników wynagrodzenia, do których odnosi się zwolnienie, gdyż organ I instancji dysponował zaświadczeniem Nr [...] Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 31 sierpnia 2009 r. potwierdzającym fakt, że w latach 2005 - 2008 skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO oraz zawierającym wyszczególnienie wysokości otrzymywanych należności zagranicznych w poszczególnych latach, które nie podlegają zwolnieniu na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego wynika zarówno wysokość odliczonych diet, jak i kwot otrzymywanych należności, które stanowią składnik wynagrodzenia. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut niewykazania sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego, gdyż obliczenie to przedstawiono na stronach szóstej i siódmej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było zaniżenie deklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego. Odnośnie wskazania daty, od której należy liczyć odsetki organ zauważył, że kwestia ta wyjaśniona została w zaskarżonej decyzji, zaś w kwestii podania wysokości odsetek organ podatkowy podniósł, iż należy je liczyć do dnia zapłaty włącznie, co na dzień wydania decyzji nie było możliwe do określenia. W opinii organu odwoławczego nie było podstaw do uznania, iż decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszoinstancyjny nie posiada odpowiedniego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, czym miała naruszać art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa materialnego i wyprowadził prawidłowe wnioski, a w swoim uzasadnieniu nie opierał się jedynie na zaświadczeniu z dnia 31 sierpnia 2009 r. Nie sposób, zdaniem organu odwoławczego, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów procesowych i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, czemu w niniejszej sprawie nie uchybiono. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że strona w złożonym odwołaniu nie wskazała w jakim zakresie organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję organu II instancji strona zarzuciła jej obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz błąd w ustaleniach faktycznych i obrazę przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uznanie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd stwierdził, że kwestia sporna, której rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, iż w pełni akceptuje poglądy zawarte w rozstrzygnięciach zapadłych w sprawach: I SA/Łd 1370/08 wyrok z dnia 3 marca 2009r., I SA/Sz 31/10 wyrok z dnia 25 lutego 2010r., III SA/Wa 661/08 wyrok z dnia 10 października 2008r., I SA/Bd 570/08 wyrok z dnia 4 listopada 2008r., II FSK 185/09 wyrok z dnia 16 września 2009r., II FSK 1943/08 wyrok z dnia 1 kwietnia 2010. Dokonując wykładni językowej wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym, Sąd uznał, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych, przy czym aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego, wymienione w przepisie osoby (omawiana ustawa podatkowa dotyczy bowiem osób fizycznych) powinny realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach wymienionych jednostek (wojskowych lub policyjnych). Jak stwierdził Sąd że chociaż w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te oddzielone są przecinkiem - co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych - to jednak taki łącznik istnieje. Łącznikiem tym jest imiesłów "użytych", sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi więc do wniosku, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. W przeciwnym bowiem razie, gdyby przepis miał dotyczyć również żołnierzy pełniących służbę za granicą "indywidualnie", tj. nie w ramach jednostki wojskowej, wymieniony imiesłów sformułowany byłby w celowniku i miałby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83). W tej sytuacji należałoby ten przepis sformułować w ten sposób, że wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym"... itd., tymczasem w przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku i dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji, że żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Co więcej - z punktu widzenia zasad języka polskiego, czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi, bowiem ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp. Używać można też np. Sił Zbrojnych RP (vide: tytuł ustawy z 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117)) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji uznanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezbędne jest przyjęcie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w wymienionym w tym przepisie celu. Ponadto – jak zaznaczył Sąd - gdyby zaakceptować pogląd, że z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta także żołnierz pełniący służbę za granicą niewchodzący w skład jednostki wojskowej, należałoby przyjąć, iż pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) nie określa dalszych przesłanek zwolnienia – bowiem imiesłów "użytych" odnosiłby się, w myśl takiego stanowiska, wyłącznie do pracowników jednostek (wojskowych lub policyjnych). Nie sposób też podzielić poglądu, że racjonalny ustawodawca popełnił aż tak rażący błąd semantyczny, aby wobec policjantów czy żołnierzy, o których mowa w pierwszej części przepisu, użył nieprawidłowego imiesłowu ("użytych"), i to w niewłaściwym przypadku - w jego postaci biernej, a nie czynnej, zamiast np. pełniącym służbę, wykonującym zadania – tym bardziej, iż w drugiej części przepisu ustawodawca użył właściwego imiesłowu, we właściwym przypadku i właściwej postaci (czynnej), tj. "pełniącym funkcje". Nie aprobując więc tej wykładni omawianego przepisu, wymagającej przyjęcia, że ustawodawca popełnił takie rażące błędy językowe, Sąd uznał, że z omawianego zwolnienia korzysta żołnierz wchodzący w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa dla realizacji celów określonych w tym przepisie. W ocenie Sądu, taka wykładnia nie jest sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Z takiej wykładni wynika też, że zarówno żołnierze, policjanci, celnicy, jak też pracownicy, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek (policyjnych, wojskowych) użytych w określonym celu. Uznać więc należy, że wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje. Kończąc rozważania dotyczące wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd I instancji wskazał, że przepis ten, jako wprowadzający wyjątek od wynikających z art. 84 Konstytucji RP zasad powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, musi być interpretowany ściśle. Wymienione zasady konstytucyjne należy mieć również na względzie przy interpretacji tego przepisu podatkowego. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia omawianego przepisu nie narusza tych zasad konstytucyjnych, a w szczególności zasady równości. Końcowo Sąd podkreślił, że składowi sądzącemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki (także prawomocne) sądów administracyjnych (w tym wskazywane przez skarżących), w których wyrażono pogląd, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się także do żołnierzy wysyłanych indywidualnie (nie w składzie jednostki wojskowej) do służby za granicę w celach wymienionych w tym przepisie. Z powodów podanych powyżej Sąd przeciwnych poglądów nie podzielił. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Interpretacja przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez organ podatkowy mieści się bowiem w granicach prawa. Sąd nie dostrzegł również istotnych uchybień w zakresie przepisów postępowania podnosząc, iż nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podatkowy prezentuje interpretację przepisów prawa podatkowego zasadniczo odmienną od tej, którą przedstawia podatnik. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku interpretowania określonych sformułowań w sposób zaproponowany przez podatnika, zgodnie z jego oczekiwaniami. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów Konstytucji. Podatnik wychodzi z założenia, że normy prawne powinny być tak skonstruowane by podatnik mógł bezbłędnie odczytać ich treść. Jeżeli jednak tak nie jest i przepisy budzą wątpliwości interpretacyjne (co dość często ma miejsce na gruncie prawa podatkowego) nie można mówić, że ich stosowanie, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawa, stanowi naruszenie Konstytucji. Nie została też, według Sądu, naruszona przez organ podatkowy zasada in dubio pro tributario. Zasada ta wyrażająca się w formule, że nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W niniejszej sprawie interpretacja spornego unormowania okazała się jednak możliwa. Jak podkreślono zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana - jak tego w istocie domaga się podatnik - w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co jak wyżej podniesiono nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a), tj. art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że wymieniony przepis nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, 32 ust. 1 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; oraz naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a , tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej w kontekście: konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed odniesieniem się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty; zarzutów naruszenia przyjętą wykładnią art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; innych zarzutów skargi oraz na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121 o.p., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazali, iż Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu, błędnie ustalając stan faktyczny, w sytuacji gdy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego, nie tylko w postępowaniu podatkowym ale także w innych postępowaniach, np. w prawomocnym postępowaniu karnym skarbowym. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżących, nie zostało to spełnione. Wskazano także, iż obowiązek zwięzłego przedstawienia przez WSA stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1). W niniejszej sprawie choć WSA wskazał w przedstawionym w uzasadnieniu wyroku stanie faktycznym zarzuty skarżących, to zupełnie nie odniósł się do większości z nich - nie odniósł się i nie ocenił wszystkich zarzutów wymienionych w punktach skargi. Według skarżących Sąd w przedstawionym na początku uzasadnienia wyroku stanu faktycznego, nie przedstawił go w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym - ograniczył się do stwierdzenia, co ustalił organ i jakie zarzuty postawili skarżący, nie wskazując dalej, które ustalenia i zarzuty zostały przez niego przyjęte, a które nie i dlaczego. W konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił w sposób niepełny, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem należy stwierdzić, ze WSA naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Jak podnieśli dalej skarżący WSA dopuścił się też naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, gdyż mimo naruszenia przez organy podatkowe tak wielu wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, mających wpływ na wynik sprawy (decyzje mogły prowadzić do innych wniosków końcowych, gdyby zebrano prawidłowo materiał dowodowy i na jego podstawie dokonano oceny) - oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Wydane przez WSA orzeczenie nie przekonuje, nie wzbudza zaufania, zwłaszcza, gdy sąd nie odniósł się do wielu argumentów i zarzutów wskazanych przez skarżących. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący podnieśli, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) - podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy jednostek, i inni). Od chwili wprowadzenia go do ustawy, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w przepisie. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych sporny przepis nie zawiera trzeciej przesłanki, tj. administracyjnej formy służby żołnierza zawodowego poza granicami państwa. Następnie skarżący dokonali wykładni gramatycznej przedmiotowego przepisu oraz wskazali na różne brzmienia przepisu zależnie od obowiązującej nowelizacji , podnosząc, iż organ podatkowy, a za nim WSA błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki. Jak wskazali skarżący stanowisko takie wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 oraz z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1732/08. Mając na uwadze wskazane orzeczenia skarżący wywiedli, iż myli się WSA twierdząc, iż słowo "wyznaczam" w rozkazie ma jakiekolwiek znaczenie. Argumenty podniesione przez NSA, oparte na analizie przepisów dotyczących żołnierzy, zdaniem skarżących, są przekonujące i co najważniejsze wynikają z rzetelnej przepisów, której nie dokonał Sąd I instancji w niniejszej sprawie. Analiza sądu I instancji opiera się na wybiórczo dobranych przepisach dotyczących żołnierzy, pasujących do celów postępowanie, do przyjętej tezy; jest tendencyjna i wyjątkowo niespójna. Według skarżących nie znajduje również oparcia w przepisach prawa twierdzenie, iż rozróżnienie pomiędzy wyznaczeniem a skierowaniem żołnierza zawodowego o pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych) ma istotne znaczenie dla określenia obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Wskazany akt wykonawczy określa tylko wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie zaś zadania czy obowiązki żołnierzy zawodowych. Cele, realizacja których jest przesłanką do zastosowania zwolnienia, zawarta jest tylko w treści omawianego przepisu, zaś obowiązki żołnierzy określają jednostki NATO, w których żołnierze pełnią służbę, czego nie dostrzegł WSA. Następnie skarżący przedstawili wywód dotyczący definicji żołnierza zawodowego wyznaczonego i skierowanego. Wskazano dalej, iż przynależność żołnierzy do jednostki wyklucza samo brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sposób precyzyjny wymienia w nim ustawodawca po przecinku krąg adresatów, do których przepis odnosi się, a więc: policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych i Straży Granicznej, pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa (...). Tymczasem imiesłów "użytych" odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens tego przepisu, gdyż orzeczenie nie wchodzi w logiczny związek z wymienionymi w przepisie podmiotami. W przepisie nie ma też żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi (występował on tylko w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), którego istnienie jest niezbędne, aby można było stwierdzić, że w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Podmiotem w zdaniu nie są bowiem jednostki, lecz pracownicy jednostek. Tak więc tylko pobieżna i niezgodna z zasadami gramatycznymi analiza treści przepisu może rzeczywiście sugerować, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie żołnierzy wchodzących w skład jednostek wojskowych. Nie ma więc potrzeby sięgania do wykładni systemowej zewnętrznej, a tym samym do poszukiwania ukrytych treści, gdyż tych przepis nie zawiera. Natomiast można z całą pewnością stwierdzić, iż przynależność żołnierzy do jednostek nie jest warunkiem sine qua non, dla skorzystania ze zwolnienia; takiego warunku sam przepis nie zawiera. Jak podkreślili skarżący Sąd I instancji bezkrytycznie za organami podatkowymi przyjął, iż łącznikiem w spornym przepisie (w zdaniu) jest imiesłów użytych. Stanowisko takie podważa fundamentalne zasady gramatyczne języka polskiego, albowiem orzeczenie w zdaniu nie może być łącznikiem. Cała wykładnia językowa prezentowana przez sąd w wyroku nie odpowiada elementarnym zasadom języka polskiego, jest z nimi ewidentnie sprzeczna. Przyjęta przez Sąd wykładnia, wykracza poza normy interpretacji przepisu - poprzez wykładnię systemową zewnętrzną - w istocie usiłuje naprawić ten błąd zaś takie działanie jest niedozwolone, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 4 lipca 2004 r. (OPS 4/02, ONSA 2003/2/39). Powołując się na opinię językową prof. dr hab. Andrzeja Markowskiego skarżący podkreślili, iż w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza - ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa - jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Można się nawet domyślać, że prawodawcy chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą). Z treści wprowadzonego do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. pkt 83 zwolnienia wynika, iż intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wszystkie wymienione w pkt 83 osoby. Intencja ze wszech miar zasługuje na aprobatę, gdyż służba żołnierzy (choć nie tylko ich) jest trudna, odpowiedzialna i z pewnością niebezpieczna. Końcowo wskazano na naruszenie przez skarżony wyrok art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasady równości wobec prawa ponieważ przyjęcie zawartych w nim twierdzeń oznaczałoby, że przepis w obrębie tej samej hipotezy normy, różnicowałby prawo podatnika do zwolnienia, wyłącznie w zależności od jego przynależności do jednostki lub administracyjnej formy służby żołnierza poza granicami państwa, mimo identycznej dyspozycji w dalszej części spornego przepisu, co byłoby nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa. Podniesiono także, wskazując na art. 217 Konstytucji, iż przy interpretacji spornego przepisu nie można opierać się na aktach rangi podustawowej, w dodatku z innej dziedziny prawa, gdyż o przesłankach zwolnienia decydowałyby faktycznie przepisy podustawowe (vide wyrok NSA z 19 marca 2010 r., II FSK 1732/08; wyroki WSA w: Łodzi - I SA/Łd 313-316/10 z 11 czerwca 2010 r.). Dokonując wykładni spornego przepisu, niepotrzebnie sięgnięto do wykładni systemowej zewnętrznej. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że analizowany przepis nie spełnia warunków poprawnej legislacji, gdyż co wykazano wyżej, możliwa jest jego różna wykładnia; natomiast "naprawianie" błędów redakcyjnych popełnionych przez prawodawcę poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, jest niedopuszczalne. W świetle wyżej podniesionych argumentów, zdaniem skarżących, podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych traci rację bytu, tym bardziej, że ustawa podatkowa posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów dotyczących żołnierzy. Podział ma wyłącznie znaczenie na gruncie prawa administracyjnego. Na gruncie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych podział istotny jest ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania (art. 24 ust. 2 i 3), jak również z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym (art. 24 ust. 5-7.). Stąd nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, jakoby podział żołnierzy był istotny z uwagi na realizowane przez nich zadania. Z przepisów dotyczących żołnierzy nie wynika, jakoby żołnierze skierowani, realizowali inne cele niż żołnierze wyznaczeni do służby poza granicami państwa, dokumenty NATO potwierdzają zaś, iż żołnierze wyznaczeni mogą realizować te same zadania, co żołnierze skierowani, a to od ich realizacji uzależnione jest zwolnienie; kwestia ta nie była zaś przedmiotem badań organów podatkowych, czego nie dostrzegł tak WSA rozpatrujący skargę podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i w pełni podzielił stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jakkolwiek sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie przepisów postępowania i prawa materialnego, wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy jest uwzględnienie tych uchybień, które łączą się z obrazą drugiego typu unormowania. Rzecz w tym, iż wytknięte błędy natury proceduralnej są w zasadzie prostą konsekwencją wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego z 2005 r. Odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż koresponduje on ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 52). W orzeczeniu tym, odmiennie niż w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co następuje: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP". W świetle tej tezy, za nieprawidłową trzeba uznać argumentację sądu administracyjnego pierwszej instancji zaprezentowaną na s. 10 – 12 uzasadnienia zapadłego wyroku, w myśl której, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, żołnierz musi realizować określone ustawowo cele poza granicami państwa "w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach". Rozwijając ten pogląd, w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma również znaczenia to, czy został "skierowany", czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Zapatrywanie takie wyrażono m. in. w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075). Stwierdzono w nim, iż "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. [...] miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Analogicznie w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576, Wspólnota 2011/39/50) przyznano: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Zaskarżony wyrok wydano kierując się odmienną od przytoczonej wykładnią uregulowania ukształtowanego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym 2006 r. Mimo, iż nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 141 § 4 p.p.s.a. (w zakwestionowanym orzeczeniu zamieszczono bowiem analizę stanu faktycznego i ocenę prawną odwołując się do wniosków płynących z wykładni gramatycznej), to jednak niewątpliwie uchybiono innym przepisom postępowania, w tym art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 tej ustawy, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a.