I SA/Bd 570/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K. i R. A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r oddala skargę Pismem z dnia [...] roku K. i R. A. O. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. W uzasadnieniu wskazali, iż R. O. w [...] roku pełnił służbę jako [...] W. P. w strukturach N. w D. JFC w B. w H., na podstawie rozkazu S. S. G. WP, i w związku z tym w jego przypadku zastosowanie powinno mieć zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrot tej kwoty z odsetkami lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku), uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ wyjaśnił, że kwestię pobytu żołnierzy polskich poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Stosownie zaś do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) wyjaśnił, że kryteria do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym spełniają żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Organ wskazał, że rozporządzenie to przewiduje, iż to żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa bierze udział w: - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonych dokumentów (wyciąg z rozkazu S. S. G. W. P.), skarżący z dniem [...] roku został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych w D. S. P. P. z siedzibą w B. ([...]). Fakt wyznaczenia strony na stanowisko służbowe poza granicami kraju potwierdzony został również przez C. W. M. P. pismem z dnia [...] roku. W ocenie organu, skoro podatnik był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że przedstawione przez podatników rozstrzygnięcia innych organów podatkowych i ich interpretacja oraz wyroki sądowe wiążą organ podatkowy jak i sąd jedynie w konkretnych sprawach w jakich zostały wydane. Na decyzję organu II instancji została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, skarżący decyzjom zarzucili naruszenie: 1. norm postępowania, w tym art. 121 w związku z art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 tej ustawy poprzez przyjęcie do oceny wybiórczych przepisów z innych gałęzi prawa, błędną ich ocenę oraz orzeczenie oparte na zbyt daleko idącej subiektywnej ocenie sprawy, 2. przepisu art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazanych w toku postępowania decyzji, interpretacji i wyroków sądowych w analogicznych sprawach, gdzie dla skarżącego stanowiska organów zawarte w decyzjach i interpretacjach są oczywistą urzędową interpretacją prawa podatkowego, szczególnie w sytuacji niezmienności normy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3. norm zawartych w art. 121 w związku z art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 tej ustawy poprzez całkowite pominięcie drugiego alternatywnego wniosku opartego na art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4. normy art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 122 poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy mimo, wyjątkowo obszernego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co doprowadziło, zdaniem skarżących, do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 wymienionej ustawy, poprzez pominięcie między innymi treści zaświadczenia załączonego w sprawie wydanego przez P. Z. Ł. przy K. G. N., 5. prawa materialnego poprzez pominięcie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo wniosku strony, 6. norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe nie obejmuje pojedynczych żołnierzy z uwagi na adresowanie tego zwolnienia do zorganizowanych kontyngentów (jednostek) Sił Zbrojnych RP, 7. normy prawa materialnego poprze błędne zastosowanie art. 24 ust. 1 ust. 4 i ust. 8 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych 8. norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), w związku z § 1 ust. 1 i § 4 ust. 2, rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1197) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 140, poz. 1479) w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000r. Nr 115, poz. 1198) poprzez przyjęcie, że jednostka organizacyjna S. P. (N.) nie jest stałym przedstawicielstwem rządowej organizacji międzynarodowej, której członkami są państwa, a stanowiska, które są przeznaczone na mocy porozumień międzynarodowych dla żołnierzy polskich znajdujące się w siedzibie tego przedstawicielstwa nie są polskim przedstawicielstwem tej organizacji, 9. nieuprawnioną wykładnię i zastosowanie ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) i w konsekwencji naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 tej ustawy, jak też naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędne przywołanie art. 3 ust. 1, jak też pominięcie normy art. 1 ustawy, co przekłada się na wynik sprawy, 10. przepisów art. 7 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746) w związku z art. X umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącego statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r., (Dz. U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257) poprzez ich niezastosowanie, 11. art. 2, art. 9, art. 32 i art. 87 § 1 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania, o czym mowa w art. 121 § 1 Ordynacji. Strona stwierdziła, że organ podatkowy winien opierać swoje rozstrzygnięcie na normach prawa podatkowego, a nie na wykładni dokonanej przez struktury organizacyjne M. O. N. Zdaniem skarżących, przepisy ustawy o podatku dochodowym nie uzależniają prawa do ulg sformułowanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tego czy dany żołnierz został skierowany, czy wyznaczony na dane stanowisko. Zdaniem skarżących, przywołanie innych norm wskazanych przepisów jest nieprawidłowe. Skarżący stwierdzili, że organy obu instancji zapomniały o kwestii szczególnej, jaką jest autonomiczność materialnego prawa podatkowego. Skoro norma art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnego odesłania do innych przepisów (gałęzi prawa), a nadto jest czytelna, jasna i zrozumiała, to ich zdaniem, należy stosować przepis ustawy podatkowej wprost, bez poszukiwania ukrytych treści, których przecież normy prawne nie zawierają. Strona wskazując na indywidualne interpretacje podatkowe oraz wyliczając wyroki sądów administracyjnych podniosła, iż mając wiedzę na temat rozstrzygnięć innych organów podatkowych i ich interpretacji prawa, miała prawo oczekiwać, że w przedmiotowej sprawie zostaną poczynione podobne, jak nie wręcz identyczne ustalenia. Przepisy prawa, szczególnie podatkowego są bowiem jednolite dla wszystkich i winny być stosowane w sposób identyczny. Niezależnie od tego, powołując się na rozporządzenie z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zgodnie z którym wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych strona wskazała, że w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z art.21 ust.1 pkt 83 tej ustawy wynika, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału: - w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, - organizowania i kontroli ruchu granicznego, - organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zgodzić się ze skarżącymi, że punktem wyjścia przy interpretacji tego przepisu powinna być wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie nieuchronnie prowadzi do rozstrzygnięcia contra legem. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne, zasadne jest użycie metod wykładni pozajęzykowych, pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej. Podkreślana przez skarżących zasada autonomii prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Redakcja art.21 ust.1 pkt 83 wskazanej ustawy polegająca najpierw na wymienieniu pewnych grup zawodowych (policjantów żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.), a następnie działań, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej itd.) wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każda z osób wymienionych w tym przepisie może brać udział w każdym z powyższych działań. Kierując się tylko zasadami wykładni językowej, na tak postawione pytanie, należałoby odpowiedzieć twierdząco. Jednak jaki sens miałby np. udział w konflikcie zbrojnym funkcjonariuszy celnych, biorąc pod uwagę ich zakres zadań ? W konflikcie zbrojnym, ze względu na posiadane przeszkolenie i doświadczenie, uczestniczyć powinny przede wszystkim żołnierze. Funkcjonariusze celni natomiast powinni zajmować się kontrolą ruchu granicznego. W drodze wykładni językowej powstałych niejasności nie można usunąć. Prawidłowe odkodowanie normy prawnej, w rozpatrywanej sprawie, wymaga posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Stosuje się ją wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych, należących do innych gałęzi prawa, np. administracyjnego. Przepisy podatkowe nie mogą rozstrzygać o tym do jakich celów będą użyci żołnierze i stanowić podstawy do wysyłania ich poza granice państwa. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl §3 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 ze zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Z kolei § 4 ust.1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zakres świadczeń przysługujących żołnierzom określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz.1698 ze zm.). Zgodnie §3 powyższego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w §10, §13 lub §20 rozporządzenia. Z powyższych regulacji wynika, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. W piśmie z dnia [...] r. C. W. M. P., poinformowała, że najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach W. P. (p. k. w.). Odpowiada to postanowieniu w art.1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Analiza powyższych, pozapodatkowych uregulowań dotyczących żołnierzy oraz art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do dwu wniosków: 1) spośród działań wymienionych w przywołanym przepisie ustawy podatkowej żołnierze mogą brać udział w: - w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, 2) udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe dotyczy żołnierzy skierowanych. Z akt sprawy wynika, że R. O. – na podstawie rozkazu s. S. G. WP – z dniem [...] r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony na stanowisko s. s. w strukturach organizacji międzynarodowych i w międzynarodowych strukturach wojskowych w D. S.P. P. z siedzibą w B. w H. Przebywał tam w okresie od dnia [...]r. do dnia [...] r. W piśmie z dnia [...]r. C. W. M. P. potwierdziła, że stanowisko, na które został wyznaczony R. O. jest stanowiskiem wymienionym w § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wbrew twierdzeniom podatników w sprawie nie ma zastosowania § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, R. O. nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej i żądać wraz z K. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Sąd nie podziela zarzutów zawartych w skardze. W zaświadczeniu z dnia [...] r. wydanego przez P. Z. Ł. przy K. G. S. D. S. P. w B., na które powołuje się pełnomocnik skarżących, nie neguje się faktu, że R. O. został wyznaczony na stanowisko w międzynarodowych strukturach wojskowych. Jako żołnierz wyznaczony skarżący nie mógł brać udziału w misjach pokojowych, i o takim udziale nie może przesądzać ogólne stwierdzenie (o dowodzeniu misją pokojową) zawarte w powyższym zaświadczeniu. Należy również podkreślić, że w art.21 ust.1 pkt 83 ustawy podatkowej mówi się o udziale w misji pokojowej, a nie – jak stwierdza się w skardze (s.5) - o udziale we wzmocnieniu misji pokojowej. Wyroki sądowe przywołane w skardze (II FSK 163/06, III SA/Wa 2408, III SA/Wa 3473/05, II FPS 4/06, II FSK 284/06, II FSK 1092/05) dotyczą tego, czy zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art.21 ust.1 pkt 83 obejmowało, do dnia 31 grudnia 2002 r., także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące osobom wskazanym w tym przepisie z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, w związku z nowelizacją tego przepisu obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Z kolei wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r., I SA/Wr 1387/05 dotyczył interpretacji pojęcia "wartości świadczeń", o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wyroki te mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odnośnie naruszenia art.21 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że w odwołaniu skarżący nie sformułowali zarzutu uchybienia tego przepisu i organ odwoławczy nie odniósł się do niego. Wprawdzie organ I instancji nie rozpatrzył możliwości zastosowania w sprawie art.21 ust.1 pkt 20, jednak, w ocenie Sądu, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przepis ten zwalnia bowiem od podatku część dochodów tych pracowników, pozostających czasowo za granicą, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Żołnierz natomiast choć jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.12 ust.4), to pozostaje w stosunku służbowym. Zupełnie chybiony jest także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. X umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącą statusu ich sił zbrojnych oraz art.7 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego. Art. X dotyczy zwolnienia podatkowego w państwie przyjmującym, którym jest ta strona umowy, na której terytorium przebywają siły zbrojne lub ich personel cywilny. Aby przepis ten miał zastosowanie, państwem przyjmującym powinna być Polska. Skarżący został natomiast wyznaczony na stanowisko w D. S. P. P. w H., a nie w P. Art.7 rozszerza zwolnienie przewidziane w art. X na członków personelu Dowództwa Sojuszniczego. Dyrektor Izby Skarbowej nie odnosząc się do tego zarzutu naruszył przepisy prawa, lecz nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia. Dokonana ocena zebranych dowodów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji przytoczono zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, tj.: art.120, 121,122,124, 210 §1 pkt 4, pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organom podatkowym nie można także zarzucić naruszenia art. 2,9,32 i 87 §1 Konstytucji W kontekście podnoszonego w skardze naruszenia art.21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wypowiedzi pełnomocnika skarżących na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r., że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust.1pkt 110 tej ustawy, niezrozumiały jest zarzut uchybienia przez organy podatkowe przepisom wskazanym w pkt 8 skargi. .Podobny pogląd, jak w rozpatrywanej sprawie wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 99/08. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka