II FSK 2357/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 546/10 w sprawie ze skargi A. .sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 lipca 2010 r., I SA/Wr 546/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w 9 listopada 2009 r. spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. We wniosku strona podała, że w celu świadczenia usług spółka wynajmowała od podmiotu trzeciego halę produkcyjną, w której w związku z koniecznością przystosowania jej dla celów prowadzonej działalności poniosła określone nakłady finansowe. Powyższe koszty spółka ujęła w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako "inwestycje w obcych środkach trwałych", które podlegały amortyzacji - na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z trudną sytuacją ekonomiczną na rynku kontrahent podjął decyzję o rezygnacji z korzystania z usług świadczonych przez spółkę. W konsekwencji, spółka, kierując się zasadami racjonalności gospodarczej, dokonała wypowiedzenia umowy najmu ww. hali. Ze względu na znaczne koszty przywrócenia hali do stanu istniejącego przed rozpoczęciem wykonywania w niej działalności, poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostały fizycznie zlikwidowane. Z drugiej zaś strony, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy najmu, spółka nie była uprawniona do wnoszenia roszczeń w stosunku do wynajmującego halę o zwrot jakichkolwiek nakładów finansowych przez nią poniesionych w celu modernizacji i dostosowania hali dla świadczenia przez siebie usług. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie: "Czy wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, w związku z utratą przez w/w środki trwałe przydatności gospodarczej, mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów?" Spółka wyraziła pogląd, że wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, w związku z utratą przez te środki trwałe przydatności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że do uznania za koszty uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przedmiotowe środki trwałe - utraciwszy przydatność gospodarczą - uległy fizycznej likwidacji. Utrata przydatności gospodarczej środka zachodzi również w sytuacji, kiedy podatnik podjął trwałą i ostateczną decyzję o zaprzestaniu wykorzystywania inwestycji w obcych środkach trwałych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, następnie zaś dokonał wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych inwestycji oraz zaprzestał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, jakie mogą odnosić się do strat w środkach trwałych, wynikają z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. Niemniej nie znajduje ono zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego spółki, jako że przedmiotem niniejszego wniosku jest wykazanie, iż zasadne jest uznanie jako koszty uzyskania przychodów części wydatków na środki trwałe, w części w jakiej nie mogły zostać i nie zostały pokryte odpisami amortyzacyjnymi. 3. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W ocenie organu, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, że miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2010 r. zarzucając organowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. oraz art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że wydatki na inwestycję w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, nie mogą zostać rozpoznane przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodów; - art. 15 ust. 1 w zw. z 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie na potrzeby rozstrzygnięcia dokonanego w interpretacji błędnego toku rozumowania; - przepisu 15 ust. 1 w zw. z art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez powołanie w interpretacji przepisu u.p.d.o.p., który nie ma związku z przedmiotem sprawy i nie może służyć jako argument dla odmowy spółce prawa do zaliczenia tzw. niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów; 2. art. 121 § 1 w zw. z przepisem art. 14a i 14e § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego powołanego przez skarżącą oraz nieuwzględnienie przez organ podatkowy wyniku wykładni zaprezentowanej w orzeczeniach powołanych przez spółkę. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. W swoich rozważaniach sąd zaznaczył, że pojęcie straty zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie, wyjaśniać trzeba w drodze wykładni gramatycznej, i tak strata w języku potocznym oznacza "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322). Wprawdzie nie istnieje przepis wprost wyłączający z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy nie było dopuszczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem bowiem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006 r. praca zbiorowa, Unimex Wrocław, str.437 i n.; wyrok NSA z 7 sierpnia 2001 r. III SA 2041/00 niepubl.). Art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Także co do pojęcia likwidacji, u.p.d.o.p. nie zawiera definicji tego słowa. W oparciu o słownikowe znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t. II str. 32). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie NSA pojęcie to rozumie się w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie wyłącznie fizyczne dematerializacje środka trwałego, lecz i przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Do likwidacji środków trwałych przez spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Zaprezentowany stan faktyczny wskazuje, że nie mieści się on w regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Taki pogląd prawny co do interpretacji przepisu art. 16 ust.1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. był już wyrażany w orzecznictwie sądowym jak słusznie zauważyła skarżąca w skardze np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07 oraz wyroku NSA z 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku pytania winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę w świetle powyższych rozważań. 6. W skardze kasacyjnej organ interpretujący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest chybiony. Wykładnia sądu miała oparcie zarówno w interpretacji językowej wyżej wskazanych przepisów jak również wykładni celowościowej. Punktem wyjścia przy dokonywaniu rekonstrukcji powoływanych norm są pojęcia straty i likwidacji, których to ustawodawca nie zdefiniował. W orzecznictwie sądów administracyjnych w oparciu o wykładnię językową, wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności (wyrok NSA z 7 sierpnia 2001 r. III SA 2041/00; wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2004 r. III SA 1713/03). Nie jest jednak konieczne definiowanie samego słowa strata, bowiem z treści samego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji (wyrok NSA z 24 maja 2010 r. II FSK 33/10). Tak więc, wszelkie rozważania dotyczące przyczyn, które złożyły się na rozwiązanie przez skarżącą umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego skutkiem jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zagadnienie to odnosi się zatem do straty w ujęciu podatkowym, rozumianej jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś straty w ujęciu czysto finansowym, traktowanej jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń). Przechodząc natomiast do pojęcia likwidacji, w ocenie NSA słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że nie można zawężać znaczenia tegoż terminu wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Taka interpretacja pozbawiałaby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2009 r. III SA/Wa 871/09) Dlatego też Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji (por. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10, z 1 marca 2012 r. II FSK 1684/10; z 14 marca 2012 r. II FSK 1666/10). Z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że to przyczyna likwidacji środka trwałego jest istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty. Jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Bezsporne jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (wynajmowaną halę) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym wiąże się z tym, że spółka nie będzie mógła już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym zatem objawił się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami na halę w celu jej dostosowania do prowadzonej działalności a możliwością osiągnięcia przychodów. Należy podkreślić, że strata często jest powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07). W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Należy przy tym wskazać na wyrok NSA z 24 maja 2011 r., II FSK 33/10,w którym to stwierdzono, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. Jak już zaznaczono wcześniej, w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez spółkę działania polegające, np. na wcześniejszym wypowiedzeniu umów najmu nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jej działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Kwalifikacja określonych wydaktow jako kosztów uzyskania przychodu nie może pomijać dynamiki procesów gospodarczych w związku z którą przedsiębiorcy dokonują weryfikacji nierentownych działań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. uznając, że straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.