I SA/Gl 119/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2010 r. sprawy ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...] w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) w pozostałej części skargę oddala; 3) orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w części uchylonej; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą G.F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące [...]/2002 i [...]/2002, naliczone na dzień [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wydana w oparciu o następujące ustalenia: G.F. prowadził w 2002 r. indywidualną działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie wykonywania specjalistycznych robót budowlanych polegających na: usługach geotechnicznych, wykonywaniu pali, mikropali i kotew w celu wzmocnienia i zabezpieczenia gruntu pod budowle oraz pracach odwodnieniowych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 podatnik wykazał stratę w kwocie [...] złotych (k – 95 akt adm.). Na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2008 r. nr [...] organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok przez G. F.. W następstwie ustaleń kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów polegające na zawyżeniu ich wartości o wydatki dotyczące: - ubezpieczenia samochodu [...] , nie będącego własnością podatnika w wysokości [...] zł., - dwukrotnego zaewidencjonowania wydatku w wysokości [...] zł. wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r., wystawionej tytułem zakupu usługi remontowo-instalacyjnej, - zakupu usług podwykonawczych o wartości [...] zł., świadczonych przez firmę "B" należącą do żony podatnika – G. F.. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy wszczął w stosunku do G. F. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W motywach swego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, iż w wyniku dokonanych ustaleń zakwestionowano zasadność ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług podwykonawczych przez firmę "B" – G. F. w miesiącu [...] 2002 r. oraz w okresie od [...] do [...] 2002 r. w kwocie [...] zł., wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia OC samochodu należącego do przedsiębiorstwa "B" - [...]zł. i podwójnie zaewidencjonowanej faktury [...] z dn. [...] 2002 r. - [...] zł. Łącznie podatnik zawyżył omawiane koszty o kwotę [...] zł. Mając to na uwadze organ dokonał wyliczenia dochodu z prowadzonej przez G. F. w 2002 r. działalności gospodarczej zgodnie z zasadą, że za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów zyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dochód podatnika określono na kwotę [...] zł. Stosownie do treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczono należny podatek od dochodów uzyskanych przez G. F. w roku 2002 w wysokości określonej w decyzji. Od tak wydanego orzeczenia podatnik złożył w dniu [...] 2008 r. odwołanie zarzucając mu naruszenie: 1) przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2) przepisu art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez podatnika i niewyczerpujące rozpatrzenie zabranego materiału dowodowego, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez obrazę zasady swobodnej oceny dowodów, 4) art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie podatnikowi siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed przeprowadzeniem postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków wskazanych przez podatnika, 5) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów ksiąg podatkowych podatnika, 6) przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez podatnika na poczet wynagrodzenia płaconego G. F. za prace wykonywane przez nią na zlecenie G. F., w tym zwłaszcza w świetle treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] wydanej w sprawie G. F., 7) przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy organ podatkowy kwestionował prawidłowość wysokości cen ustalanych pomiędzy podatnikiem a jego żoną. W uzasadnieniu odwołania skarżący odniósł się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w części wstępnej odwołania, szczegółowo argumentując swoje stanowisko w przedmiocie braku podstaw do kwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. prawidłowości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] zł., poniesionych z tytułu zakupu usług podwykonawczych od firmy "B" należącej do żony podatnika. G. F. podkreślił, iż w 2002 r. jego oraz G. F. łączyła umowa z dnia [...] 2002 r. (stałe zlecenie K- 60), w oparciu o którą powierzał firmie "B" - jako swemu podwykonawcy - wykonywanie odwiertów na inwestycjach, gdzie on sam prowadził szerszy zakres robót. Potwierdzeniem wykonania poszczególnych zadań przez G. F. były protokoły odbioru robót sporządzane pomiędzy stronami na koniec kolejnych miesięcy kalendarzowych, fakt dokonywania zapłaty za wykonane prace podwykonawcze oraz zeznania osób trzecich - zleceniodawców poszczególnych prac. W ocenie strony powyższe okoliczności wystarczająco wskazywały na zasadność zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w piśmie z dnia [...] 2009 r. uzupełniającym odwołanie, złożonym przez pełnomocnika strony w osobie radcy prawnego T. M., podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia. Pełnomocnik, powołując przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Podkreślił, iż w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Podjęte przez organ podatkowy działania w postaci: wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego tj. zajęcia rachunków bankowych i wierzytelności z wynagrodzenia, wszczęcia przeciwko podatnikowi postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, ustanowienia zastawu skarbowego na pojazdach należących do podatnika, złożenia wniosku o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach należących do podatnika, okazały się - w świetle obowiązujących przepisów i przy uwzględnieniu terminów, w których czynności te miały miejsce - obojętne dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Nie wywołały zatem żadnych skutków w zakresie przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W pierwszej kolejności pełnomocnik zobowiązanego zauważył, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło w sposób przewidziany w art. 70 § 4 w/w ustawy, tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, gdyż powiadomienie to nastąpiło w dniu [...] 2009 roku, czyli po upływie terminu przedawnienia. Następnie, wskazując na nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa, dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 z późno zm.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., a ściśle na przepis art. 20 § 1 i 2 tej ustawy wywiódł, iż wszczęcie przeciwko podatnikowi postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jak również ustanowienie zastawów skarbowych na pojazdach należących do podatnika nie wywołało zamierzonych skutków, bowiem przepisy regulujące te kwestie - art. 70 § 6 pkt l oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - nie znajdują zastosowania w obowiązującym w niniejszej sprawie stanie prawnym. Jak zauważył pełnomocnik strony, wskazana nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa wprowadziła regulację, zgodnie z którą wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na mocy tej nowelizacji wprowadzono także zapis, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone nie tylko jak dotychczas hipoteką, ale także zastawem skarbowym, przy czym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednocześnie w art. 20 ustawy nowelizującej zawarto regułę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowa sprzed nowelizacji, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wywodząc zatem, iż zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. powstało przed dniem l stycznia 2003 r. oraz że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa sprzed nowelizacji są dla podatnika korzystniejsze, pełnomocnik strony uznał, iż podjęte działania były prawnie obojętne dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kwestii terminu powstania zobowiązania podatkowego pełnomocnik strony, powołując się na treść przepisu art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą osiągnięcia dochodu w toku roku podatkowego i między innymi dlatego, że zobowiązanie to już istnieje, podatnik jest obowiązany do zapłaty na poczet tego zobowiązania należności w postaci zaliczek. Oczywistym jest w ocenie pełnomocnika, iż nie może istnieć obowiązek dokonywania płatności (uiszczania zaliczek) bez istnienia samego zobowiązania podatkowego. Zeznanie składane po zakończeniu roku podatkowego należy traktować jedynie jako sformalizowane wyjaśnienie strony, które pełni funkcję poinformowania organu podatkowego o wysokości należnego zobowiązania podatkowego wraz z danymi pozwalającymi na zweryfikowanie całego procesu obliczania podatku. Dla wzmocnienia przedstawionej argumentacji pełnomocnik zobowiązanego wskazał porównawczo art. 68 § l oraz art. 70 § l Ordynacji podatkowej i kładąc nacisk na zawarte w tych przepisach sformułowania odnoszące się do terminu powstania obowiązku podatkowego oraz płatności podatku podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., a dopiero termin jego płatności przypadł w 2003 r. W końcowej części przedmiotowego pisma pełnomocnik skarżącego podważył również skuteczność ewentualnego zabezpieczenia zobowiązania hipoteką wskazując, iż zgodnie z przepisem art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Skoro bowiem orzeczenie sądu o ustanowieniu hipoteki jest orzeczeniem konstytutywnym, to samo złożenie wniosku o wpisanie hipoteki nie może powodować przerwania biegu przedawnienia. W niniejszej sprawie w dniu l stycznia 2009 r. nie nastąpił jeszcze wpis hipoteki, a zatem zobowiązanie nie zostało jeszcze zabezpieczone. Tym samym wobec faktu, że upłynął pięcioletni termin przedawnienia, a zobowiązanie nie zostało zabezpieczone hipoteką, uległo on przedawnieniu i przez to wygasło zgodnie z art. 59 § l pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji w ocenie pełnomocnika późniejsze wpisanie hipoteki było bezpodstawne. gdyż brak jest podstaw do zabezpieczenia zobowiązania, które wygasło. W związku z tym sąd wieczystoksięgowy winien był oddalić wniosek o wpis hipoteki złożony przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] 2008 r. (pismo pełnomocnika z dnia [...] 2009 r., k- 128) W oparciu o powyższą argumentację pełnomocnik skarżącego sformułował wniosek, iż zaskarżona decyzja jest bezprzedmiotowa, gdyż określa wysokość zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z wnioskiem strony (K -131). Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. organ odwoławczy wskazał, iż analiza materiału znajdującego się w aktach sprawy w kontekście wywodów strony dotyczących przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2008r., co uzasadniałoby umorzenie postępowania odwoławczego i ewentualnie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przeciwnie, dokonane ustalenia wskazują jednoznacznie, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa tzn. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu [...] 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając jako wierzyciel wystawił na zobowiązanego G. F., zam. [...] T. ul. [...], tytuły wykonawcze o nr [...] oraz o nr [...] , obejmujące zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na w/w podatek za miesiące [...]/2002 r. i [...]/2002 r. Podstawę prawną tych tytułów stanowiła decyzja określająca organu I instancji. W dniu [...] 2008 r. na podstawie w/w tytułów wykonawczych organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia: 1. Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w Banku Spółdzielczym O/T. , ul. [...],[...] T. , doręczonego w dniu [...] 2009 r., 2. Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, tj. w "C" Sp. z o. o. w T., ul. [...], doręczonego w dniu [...] 2009 r., 3. Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem: tj. w Banku "D" S.A. Centrala, ul. [...],[...] K., doręczonego w dniu [...] 2009 r., 4. Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w "E" S.A., ul. [...],[...] K., doręczonego w dniu [...] 2008 r. Fakt doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] wraz ze wskazanymi powyżej zawiadomieniami o zajęciu za pośrednictwem poczty w dniu [...] 2009 r. nie oznacza, że w rozpatrywanym przypadku miało to miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] 2008 r. nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia w stosunku G. F. postępowania karno-skarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (postanowienie z dnia [...] r. nr [...] , k-127). Przesłanka warunkująca taki skutek prawny określona została w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym miejscu organ odwoławczy podniósł, iż w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) przepis ten stanowił, iż bieg termin przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.), która w zakresie nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. nadano mu aktualnie obowiązujące brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje ten skutek, że termin ten nie biegnie od określonego dnia (następuje wstrzymanie jego biegu) co oznacza, iż w rozpatrywanym przypadku z dniem 31 grudnia 2008 r. nie wystąpił skutek w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W konsekwencji doręczenie zobowiązanemu tytułów wykonawczych wraz ze wskazanymi zawiadomieniami w dniu [...] 2009 r. spełniało warunki art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa niezbędne dla przerwania biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do kwestii daty powstania zobowiązania podatkowego (twierdzenia, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. powstało przed dniem l stycznia 2003 r. a więc w omawianym przypadku zastosowanie winny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją jako korzystniejsze dla strony) organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko strony nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach ogólnych powstaje z mocy prawa. Zagadnienie to jest uregulowane w art. 21 § l o.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Kontynuując te rozważania organ podniósł, iż podatek dochodowy od osób fizycznych należy do podatków o tzw. otwartych stanach faktycznych. Przy tego rodzaju podatkach wystąpienie zobowiązania za okres rozliczeniowy (w tym wypadku rok podatkowy) po jego zamknięciu uzależnione jest od wielu czynników, które występują nie tylko w ciągu roku podatkowego, lecz nawet po jego zakończeniu. O ile zatem przyjmuje się, iż w przypadku konieczności wpłaty zaliczek na podatek występuje również stosunek prawny zobowiązania podatkowego, to ma on zupełnie inny charakter niż stosunek zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Organ podkreślił, iż powstanie w ciągu roku obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za jeden, niektóre czy wszystkie miesiące roku, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Stąd też zasadne jest twierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach ogólnych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego przez podatnika bądź też ( gdyby takiego zeznania podatnik nie złożył pomimo obowiązku) w dniu upływu terminu do złożenia takiego zeznania tj. 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Potwierdza to także treść art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3 (możliwość wydania decyzji określającej przez organ podatkowy). Niejako powtórzeniem powyższych regulacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepis art. 45 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym podatek dochodowy - wynikający z zeznania - jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Także w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej ma obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z powyższych unormowań wynika ponad wszelką wątpliwość, że o zaistnieniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy można mówić dopiero po upływie roku podatkowego. Chybiony jest pogląd, że zeznanie roczne ma charakter jedynie informacyjny i pozwala wyłącznie na zweryfikowanie procesu obliczenia podatku, gdyż jak wskazano w określonej sytuacji (tj. w braku podstaw dla wydania decyzji) zobowiązanie wykazane w zeznaniu jest podatkiem należnym za rok podatkowy. Organ II instancji podniósł ponadto, iż Sąd Rejonowy w T., Wydział Ksiąg Wieczystych uwzględnił wnioski wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2008 r. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej i dokonał odpowiednich wpisów w księdze wieczystej nr [...] oraz [...] , stosownie do zawiadomień z dnia [...] 2009 r. oraz [...] 2009 r. (akta dot. postępowania egzekucyjnego). Tym samym spełniony został wynikający z przepisu art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) warunek ustanowienia hipoteki, zgodnie z którym do jej powstania niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Mając również na uwadze regulację art. 29 powołanej ustawy (wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu) w ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe G. F. zostało skutecznie zabezpieczone hipoteką. Podsumowując podniesioną kwestię przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 należne od G. F. powstało [...] 2003 r., w związku z czym do jego przedawnienia należy stosować przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Oznacza to zatem zastosowanie art. 70 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od w/w daty, w zakresie dotyczącym istnienia przesłanek warunkujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc w dalszej części uzasadnienia decyzji do problemu zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy "A" – G. F. wydatków w łącznej wysokości [...] zł. wynikających z faktur wystawionych w 2002 roku przez przedsiębiorstwo "B" za usługi podwykonawcze, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzupełniony w toku postępowania wyjaśniającego bezspornie wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować wzajemne transakcje gospodarcze nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Przepis art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm. zwanej dalej u.pd.o.f.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie oznacza, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Niezależnie od powyższego cytowany przepis wyraźnie wskazuje także na to, że zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki rzeczywiście poniesione. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, prawidłowości udokumentowania faktu jego poniesienia, jak i zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. W toku kontroli, na etapie weryfikacji ponoszonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu stwierdzono, iż firma "A" w 2002 r. w związku z realizacją zleceń korzystała z usług podwykonawcy - firmy "B" należącej do żony podatnika G. F., ponosząc z tego tytułu wydatek w łącznej wysokości [...] zł. Dla udokumentowania zawartych transakcji przedłożono 12 faktur wystawionych przez "B" (zał. Nr 15 do protokołu kontroli k-3) oraz protokoły odbioru robót (k. 48-59): - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń K. i Z. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania otworów geotechnicznych wraz ze wstępną dokumentacją w Z. i K., - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń Z., C., R. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania otworów geol.-inż. pod kotwy w Z., wykonania otworów geol.-inż. wraz ze wstępną dokumentacją w C. oraz w R. , - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń Ś., L., R. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania otworu w Ś., wykonania otworów po kotwy w L.i otworów pod mikropale w R., - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń K. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania usługi geologicznej pod badanie gruntu w K. i badania gruntu pod mikropale w K. ul. [...], - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń, sondowań: T., R., K., B., O., Ś. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania wierceń i sondowań wraz ze wstępną dokumentacją geologiczną dla tematów realizowanych w R., K., B., O., T., - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń R. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania wierceń pod mikropale w R., - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń pod mikropale R. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania otworów pod mikropale w R., - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania otworów pod mikropale w B., - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł - wykonanie wierceń geotechnicznych: W., K., C., Ś., Ż., Z., T., G. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania otworów geologicznych oraz sondowań wraz ze wstępną dokumentacją dla tematów realizowanych w K., W., C., Ś., Ż., Z. T., G., - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń: Ż., T., C., B. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania badań gruntu, wierceń, sondowań wraz ze wstępną dokumentacją w Ż., T., C. i B., - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń geotechnicznych: R., Z., B., P. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania otworów pod mikropale w R., Z., B. i P., - faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. - wykonanie wierceń geotechnicznych: W., T., D. oraz protokół odbioru prac z dnia [...] 2002 r. dotyczący wykonania wierceń i sondowań w W., T., D.. Z uwagi na fakt, iż przedstawione faktury oraz protokoły odbioru robót zawierały lakoniczny opis wykonanych usług w odniesieniu do wskazanych na dokumentach miejsc a także ze względu na powiązania rodzinne kontrahentów, zwrócono się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedstawienie dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów. G. F. już na etapie kontroli podatkowej dokonał szacunkowego wyodrębnienia cząstkowych kwot składających się na ogólną wartość poszczególnych faktur wystawionych przez "B", przyporządkowując zarazem poszczególnym fakturom numery faktur wystawionych przez "A" tytułem realizacji zleceń głównych, w których firma żony podatnika uczestniczyła jako podwykonawca (zał. nr 16 do protokołu kontroli k-3). Przedmiotowe zestawienie podatnik następnie doprecyzował kolejno w pismach z dnia [...] 2008 r. (k-37), z dnia [...] 2008 r. (k-88) oraz z dnia [...] 2008 r. (k-89). Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika, że idea współpracy pomiędzy firmą "A" G. F. a "B" G. F. brała się stąd, iż należące do podatnika przedsiębiorstwo "A" zajmowało się ciężkimi pracami natomiast firma żony podatnika wykonywała lżejsze prace ogólnowiertnicze: wiercenia pod geotechnikę, wiercenia pod mikropale, obsługa odwodnienia z podwiertami. Dysponowała sprzętem, który umożliwiał wykonywanie lżejszych robót, tj. najmniejszą na rynku wiertnicą - wiertnicą WH-5 na samochodzie [...], którą wykonuje się odwierty na miękkim podłożu do średnicy ok. 150 mm, do głębokości 20-25 m - max. 30 m. Jest to wiertnica bezpłuczkowa. W przypadku konieczności wykonania wierceń z płuczką lub wierceń z betonowaniem, wierceń z wiertnicą WH-5 dokonywano przy wykorzystaniu sprzętu firmy "A": agregatu, mieszalnika i pompy do cementu. W ramach osprzętu wiertnicy WH-5 znajdowały się świdry ręczne, wiertarka elektryczna, sonda udarowa oraz niezbędne narzędzia mechaniczne, co umożliwiało wykonanie wierceń ręcznych. Do obsługi wiertnicy WH-5 nie były wymagane specjalne uprawnienia. Prace przy jej użyciu z ramienia firmy "B" wykonywał syn G. F. – R.P., zazwyczaj z jednym pomocnikiem (wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli k-3, str. 13; zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych złożone na piśmie z dnia [...] 2008 r. k-89, protokół przesłuchania świadka G. F. k-32) . Na podstawie wyjaśnień podatnika organ ustalił ponadto, iż nie były sporządzane żadne rozliczenia pomiędzy należącymi do małżonków firmami. Wartość usług ustalana była umownie, na podstawie cen rynkowych, kwot wynegocjowanych ze zleceniodawcą oraz procentowego udziału usług firmy "B" w całości robót. Wykonanie prac przez podwykonawcę potwierdzały protokoły odbioru. Na koniec każdego miesiąca sporządzany był bilans wykonanych prac, na podstawie którego ustalano kwotę obciążenia firmy podatnika przez "B" w postaci faktury. Do protokołu kontroli podatnik zeznał, iż w miesiącu fakturowania usług szacunkowo wiedział, ile może zapłacić za wykonane roboty firmie "B" i według umownych ustaleń takie faktury wystawiała firma "B". Płatności za usługi dokonywane były częściowo w formie przelewów, częściowo w formie gotówki. W przypadku płatności gotówką pieniądze przekazywane były osobiście przez zleceniodawcę do ręki wykonawcy, bez pisemnych potwierdzeń odbieranych kwot. Przedstawiony sposób rozliczeń potwierdziła G. F. w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "B" (k-64). Odnośnie ustalonych pomiędzy podmiotami zasad współpracy, tłumaczących terminy wystawiania faktur odbiegające od terminów zakończenia prac podwykonawczych podatnik wyjaśnił, iż prace podwykonawcze wykonywane przez "B" były elementem prac jego firmy i tym samym odbiór prac podwykonawczych możliwy był dopiero po dokonaniu odbioru prac przez inwestora. Współpraca z firmą żony opierała się właśnie na założeniu, że warunkiem odbioru robót podwykonawczych było zaakceptowanie całości prac przez zamawiającego. Zdaniem podatnika takie założenie umożliwiało bardziej skuteczny nadzór nad realizacją prac podwykonawczych, a tym samym lepszą koordynację robót wykonywanych przez oba podmioty, a ponadto usprawniało wzajemne rozliczenia między nimi (pismo z dnia [...] 2008 r. k-89). Jako dowody na poparcie swoich twierdzeń G. F. wymienił: umowę z dnia [...] r. (zlecenie stałe), w oparciu o którą w roku 2002 powierzał G. F., jako swemu podwykonawcy, wykonanie odwiertów stanowiącym jej własność specjalistycznym sprzętem na inwestycjach, gdzie sam jako podwykonawca prowadził szerszy zakres robót, faktury wystawione przez "B", protokoły odbioru robót sporządzane pomiędzy stronami na koniec kolejnych miesięcy kalendarzowych (obejmujące prace wykonane przez "B" w danym miesiącu) oraz potwierdzenia dokonania zapłaty tytułem wykonania usług przez G. F.. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz obowiązujących regulacji prawnych organ odwoławczy stwierdził, iż wskazuje on na zdecydowanie odmienny od prezentowanego przez stronę, stan faktyczny sprawy. Organ stwierdził, iż poważne zastrzeżenia budzi już wskazana przez podatnika idea współpracy pomiędzy przedsiębiorstwami "A" i "B". Zestawiając bowiem zaplecze techniczne i kadrowe obu firm oraz analizując zasady korzystania z wiertnicy WH-5 przez obie firmy, nie sposób dopatrzyć się jakiegokolwiek uzasadnienia dla takiej współpracy i celowości poniesienia z tego tytułu wydatku na łączną kwotę [...] zł. Jak wynika z akt sprawy G. F. prowadząc w 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych robót budowlanych, osiągał przychody z tytułu wykonywania usług geotechnicznych (badania gruntu, sporządzanie dokumentacji w oparciu o pobrany materiał), wykonywania pali i mikropali, wykonywania kotew, prowadzenia prac odwodnieniowych, badania zagęszczenia zasypki i nośności podbudowy oraz wykonywania studni i piezometrów. W badanym okresie zatrudniał średnio 30 osób na następujących stanowiskach: wiertacza (ok. 6 osób), pomocnika wiertacza (ok. 7 osób), mechanika wiertacza, mechanika samochodowego, kierowcy, geologa oraz elektryka (załącznik nr 19 do protokołu kontroli k-3). Jeśli chodzi o zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania usług w w/w zakresie, to w oparciu o przedłożoną w toku kontroli dokumentację w tym ewidencję środków trwałych ustalono, iż firma "A" posiadała na stanie: różnego typu wiertnice, urządzenia wiertnicze, młoty wiertnicze, sprężarki, agregaty prądotwórcze, spawarki, pompy, wiertarki, szlifierki, piły, frezarki, tokarki, strugarki, ponadto samochody osobowe, samochody ciężarowe, przyczepy, barakowozy, a także wózek widłowy (szczegółowy wykaz środków trwałych - załącznik nr 21, 22 do protokołu kontroli k-3). Z kolei przedsiębiorstwo "B" nie zatrudniało żadnych pracowników, w prowadzeniu działalności gospodarczej G. F. pomagał pełnoletni syn – R. P., mąż – G. F. oraz przypadkowe osoby najmowane do prostych robót fizycznych (protokół przesłuchania z dnia [...] 2008 r. k-47). Firma "B" dysponowała wyłącznie wiertnicą WH-5 na samochodzie [...] o nr rej. [...], obsługą której zajmował się R.P.. Według oświadczenia G. F. złożonego do protokołu kontroli (k-64), samochód wraz z wiertnicą przechowywany był nieodpłatnie w bazie firmy "A", mieszczącej się w T. przy ul. [...]. W nawiązaniu do znajdujących się w dokumentacji firmy "A" polisy ubezpieczenia OC samochodu o nr rej. [...] oraz faktur zakupu paliwa do tego samochodu o łącznej wartości [...] zł. - formalnie będącego własnością żony - podatnik wyjaśnił, iż wydatki te poniesione zostały w związku z robotami realizowanymi przez jego własną firmę. W przypadku bowiem konieczności wykonania prac tą wiertnicą była ona wykorzystywana także przez pracowników "A". Na okoliczność zasad korzystania ze sprzętu należącego do innej firmy nie sporządzono jednakże żadnej umowy. Po zezłomowaniu samochodu [...] , co miało miejsce 13 grudnia 2005 r. (k-63), wiertnicę WH-5 przejął G. F.. Wiertnicę zamontowano na samochodzie marki Nissan należącym do "A" i według stanu stwierdzonego na dzień przeprowadzenia kontroli, znajdowała się ona w bazie tejże firmy oraz wykorzystywana była przez jej pracowników. Zgodnie z oświadczeniem stron transakcji, na tę okoliczność również nie została sporządzona żadna dokumentacja (k-3 str. 11). Powyższe ustalenia dowodzą, iż G. F. posiadał niczym nieograniczony dostęp do sprzętu należącego formalnie do przedsiębiorstwa G. F. i wykorzystywał go dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Firma "B" nie świadczyła usług praktycznie dla żadnych innych firm poza firmą "A" (w jej dokumentacji za 2002 r. stwierdzono jedynie 3 faktury wystawione dla innych podmiotów, których rzetelność również została zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w stosunku do G. F.). Żona podatnika nie wynajmowała i nie użyczała też nikomu poza G. F. swojego sprzętu, w związku z czym nic nie stało na przeszkodzie, aby otrzymywane zlecenia w całości realizowane były przez firmę "A". Wyodrębnienia części robót i zlecenia ich wykonania firmie "B" nie uzasadniał bowiem ani szczególny charakter tych prac (wg wyjaśnień strony były to prace proste, nieskomplikowane) ani szczególny rodzaj uprawnień czy kwalifikacji pracowników, czy też niezbędna ich ilość, którą podatnik by nie dysponował. Wręcz przeciwnie, poczynione w toku postępowania ustalenia wskazują, iż firma podatnika dysponowała wystarczającym zapleczem technicznym i kadrowym do realizacji przyjętych zleceń. Organ II instancji podkreślił, iż w swoich zeznaniach G. F. (k-32) wyjaśniła, że nie zatrudniała w 2002r. pracowników, a w odpowiedzi na pytanie "kto zatem wykonywał roboty w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej?" oświadczyła: "brałam do pracy przypadkowych ludzi do prostych czynności fizycznych, fachowcami byli syn – R. P. i mąż G. F.". Ponadto z zeznań świadka wynika, iż to G. F. pokazywał pracownikom co mają dokładnie wykonywać, on także zajmował się sprawami organizacyjnymi i technicznymi. Organ zważył ponadto, iż z wyjaśnień podatnika (k-47 oraz k-89) wynika, iż firma "B" w ramach robót podwykonawczych wykonywała lżejsze prace ogólnowiertnicze: wiercenia pod geotechnikę, wiercenia pod mikropale, obsługę odwodnienia z podwiertami, które nie wymagały zakupu materiałów. Natomiast z zestawienia wartości faktur wystawionych przez "B" z przyporządkowanymi do nich przez podatnika fakturami dotyczącymi poszczególnych zleceń realizowanych przez "A" (szczegółowe zestawienie faktur k-89) wynika jednoznacznie, że te lżejsze prace, nie wymagające praktycznie żadnych nakładów finansowych stanowiły przeciętnie 70-80% wartości poszczególnych zleceń realizowanych przez "A". W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatki nie spełniają określonego w przepisie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku celowości i związku z osiąganym przychodem. Dokonując analizy w/w wydatków w kontekście pozostałych przesłanek koniecznych dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. l wspomnianej ustawy organ wskazał, iż zebrane w sprawie dowody nie dają również podstaw do uznania, że wydatek w wysokości [...] zł. został faktycznie poniesiony. Według podatnika wykonanie prac podwykonawczych przez firmę jego żony "B", zostało wystarczająco potwierdzone umową z dnia [...] 2002 r., fakturami wystawionymi przez "B", protokołami odbioru robót sporządzanymi pomiędzy stronami na koniec kolejnych miesięcy kalendarzowych, obejmującymi prace wykonane przez G. F. w danym miesiącu oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty za wykonane usługi. Jako dodatkowy dowód przemawiający za zasadnością zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wskazano oświadczenia głównych zleceniodawców, w których potwierdzili fakt wykonania prac przez G. F. na rzecz przedsiębiorstwa G. F. oraz zeznania świadków: R. P., Z. N. i R. C.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołane dowody nie stanowią wystarczającej przyczyny dla uznania, że prace podwykonawcze udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane a wydatek faktycznie poniesiony. Dokument z dnia [...] 2002 r. (k-60), nazwany przez stronę umową, w istocie stanowi zlecenie stałe na wykonywanie: mierzeń geotechnicznych, sondowań, obsługę geologiczną - nadzór, wykonanie wstępnej dokumentacji geologicznej oraz mierzeń technicznych według bieżących potrzeb w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. Zlecenie to nie określa żadnych zasad ani warunków współpracy pomiędzy stronami. Stosownie do wyjaśnień podatnika, wszelkie ustalenia dotyczące zlecanych robót podwykonawczych dokonywane były ustnie, w związku z czym nie były sporządzane jakiekolwiek inne dokumenty rozliczeniowe. Trzeba zatem przyjąć, iż przedstawione wyżej reguły ustalania wartości usług, określania terminu odbioru wykonanych robót, terminu i sposobu regulowania zobowiązań, nie zostały w żaden sposób udowodnione. Podobnie, zdaniem organu, należy ocenić faktury wystawione przez "B" tytułem wykonania zleconych usług podwykonawczych oraz protokoły odbioru robót. Dokumenty te zawierają jedynie lakoniczny opis rodzaju robót oraz miejsc ich realizacji, ze wskazaniem zbiorczej kwoty ustalonej wartości usługi. W toku czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego G. F. tytułem doprecyzowania treści w/w dokumentów przedstawił liczne wyjaśnienia i zestawienia. Pierwsze zestawienie zostało dołączone do protokołu kontroli (k-3, zał. nr 16, tom I) i zawierało wyłącznie numery faktur i szacunkowo wyodrębnione kwoty cząstkowe składające się na wartość poszczególnych faktur, kolejne - z dnia [...] 2008 r. (k-37) oraz z dnia [...] 2008 r. (k-88) - obejmowały już szczegółowy opis miejsc wykonywanych prac, ich rodzaj, zakres oraz wartość. Oceniając jednakże ich wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż zestawienia te sporządzone zostały w oparciu o dokumentację zgromadzoną przez podatnika w związku z realizacją głównych zleceń i doprowadziły jedynie do szczegółowego wyodrębnienia cząstkowych kwot dotyczących poszczególnych robót, składających się na ogólną wartość zakwestionowanych faktur. W żadnym natomiast razie nie można uznać, że potwierdziły fakt wykonania usług podwykonawczych przez firmę "B". W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w innych przypadkach podatnik zachowywał szczególną staranność w kwestii dokumentowania transakcji zawieranych z kontrahentami. W sytuacjach, w których firma "A" była wykonawcą bądź podwykonawcą zlecenia regułą było zawieranie szczegółowych umów o wykonanie robót często powiązanych z ofertami, wycenami, kosztorysami, zleceniami na wykonanie prac, badań itp., a w trakcie i po wykonaniu zlecenia - protokołami odbioru częściowego, końcowego, zaawansowania robót i rozliczeniem prac. Dla większości zleceń prowadzone były teczki, w których gromadzone były dokumenty związane z danym zleceniem - zlecenia, umowy, kalkulacje, kserokopie faktur wystawionych w związku z realizacją danego zlecenia, z których dokładnie wynikało, gdzie były wykonywane roboty, w jakim rozmiarze, przy użyciu jakiego sprzętu oraz jaki był koszt ich wykonania (w załączniku nr 7 do protokołu kontroli k-3 przedstawiono opis dokumentacji znajdującej się w teczkach założonych do prac wynikających z faktur sprzedaży wystawionych w 2002 r. przez firmę "A" przekraczających wartościowo [...] zł. netto). W przypadku natomiast współpracy z firmą "B", zlecenia o łącznej wartości [...] zł., za które odpowiedzialność przed zleceniodawcą ponosił podatnik, zabezpieczone zostały wyłącznie jednym zbiorczym zleceniem stałym na wykonanie robót w okresie od [...] 2002 do [...] 2002 roku oraz ogólnikowymi protokołami odbioru. Kwestia ta jest o tyle istotna, gdyż przedstawione przez podatnika zasady współpracy oraz rozliczeń pomiędzy firmami "A" i "B" wydają się być zdecydowanie niekorzystne dla firmy "B" i zasadniczo odbiegają nie tylko od zasad stosowanych w transakcjach zwieranych przez G. F. z innymi kontrahentami, ale generalnie od powszechnie przyjętych warunków współpracy pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w warunkach gospodarki rynkowej. Niewiarygodnym jest aby, bez uzasadnionej przyczyny, samodzielny przedsiębiorca podejmował współpracę w ramach której wszystkie warunki ustala kontrahent i to w sposób jedynie korzystny dla niego, a mianowicie zapłatę i termin zapłaty za wykonane zlecenie uzależnia od odbioru całości prac przez głównego zleceniodawcę, wartość usług wykonanych przez podwykonawcę ustala szacunkowo na podstawie swoich możliwości finansowych w danym okresie rozliczeniowym, podobnie jak sposób zapłaty - przelew lub gotówka, który również uzależnia od kondycji finansowej swojej firmy (wyjaśnienia G. F. do protokołu kontroli k-3 str. 13), niezależnie od obowiązujących w tym przedmiocie przepisów prawnych. W opinii organu odwoławczego również i ta okoliczność nie może zostać pominięta przy weryfikacji zeznań i argumentacji podatnika prezentowanych odnośnie zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji transakcji pomiędzy firmami G. F. i jego żony. Bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje natomiast kwestia opodatkowania przez G. F. przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w związku z tym braku obowiązku gromadzenia dokumentów kosztowych. Przedmiotem badania w niniejszej sprawie jest bowiem prawidłowość deklarowanej przez G. F. podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Zatem to podatnik odpowiedzialny jest za gromadzenie i przedstawienie dowodów potwierdzających wykazane przez niego wartości przychodu i kosztów jego uzyskania, pierwotnie w księgach rachunkowych, a następnie w zeznaniu podatkowym za 2002 r. Braku rzetelnego dokumentowania transakcji mających istotny wpływ na deklarowany wynik finansowy, nie można tłumaczyć ani formą opodatkowania kontrahenta, ani też upływem czasu. Kontynuując organ odwoławczy odniósł się do kolejnej kwestii w postaci potwierdzenia dokonania zapłaty wynagrodzenia "B" G. F. tytułem wykonanych usług. W tym zakresie organ podniósł, iż z akt sprawy wynika, że płatności zobowiązań (część zrealizowanych w 2003 r.) wynikających z faktur wystawionych przez "B", dokonywano częściowo w formie przelewów (ogólna wartość przelewów [...] zł.), a częściowo w formie gotówkowej ([...] zł., k-37) mimo, iż wysokość kwoty transakcji przekraczała równowartość [...] euro i tym samym nakładała obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późno zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) Mając zatem na uwadze sformułowany w w/w przepisie obowiązek (w braku odrębnych uregulowań w stosunku do przedsiębiorców będących małżonkami), jak również nieistnienie dowodów zapłat gotówkowych (strony transakcji zgodnie oświadczyły, iż w przypadku płatności gotówką pieniądze przekazywane były osobiście przez zleceniodawcę do ręki wykonawcy, bez pisemnych potwierdzeń odbieranych kwot k-64, k-47) organ II instancji stwierdził, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że wydatek w wysokości [...] złotych dotyczący części zobowiązań regulowanych w formie gotówkowej, został faktycznie poniesiony. Wprawdzie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak nie można zupełnie abstrahować od nałożonego przepisem ustawowym obowiązku zachowania określonej formy zapłaty, tym bardziej w sytuacji, kiedy kwestia uiszczenia należności nie wiąże się tylko ze sprawą poniesienia wydatku, ale także w ogóle z problematyką wykonania usług, za które miała ona rzekomo nastąpić. Odnośnie natomiast wydatków w wysokości [...] złotych poniesionych tytułem zapłaty za wykonanie usług podwykonawczych i uregulowanych zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. za pośrednictwem rachunku bankowego organ wyjaśnił, iż o możliwości zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie przesądza sam fakt poniesienia wydatku. Określone bowiem w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki warunkujące uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione kumulatywnie. Posiadanie przez podatnika dowodu zapłaty za wykonanie określonych usług, samo w sobie nie jest jeszcze wystarczającym dowodem na to, że usługi te były rzeczywiście wykonane i miały lub mogły mieć wpływ na wysokość przychodu, w koszty uzyskania którego zostały zaliczone. Dla udowodnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, oprócz dowodów księgowych stwierdzających wykonanie usługi i jej wartość, konieczne jest także przedstawienie przez podatnika dowodów obrazujących rodzaj i zakres zakupionych usług oraz wykazanie ich związku przyczynowego z osiąganym przychodem. W związku z tym, iż w toku kontroli oraz postępowania podatkowego nie przedstawiono wiarygodnych dowodów na to, że omówione usługi zostały faktycznie wykonane, brak jest podstaw do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzenie dokonania zapłaty (przelewu) jest jednym z dowodów mogących wskazywać na okoliczność poniesienia wydatku z tytułu realizacji zawartej transakcji. Podlega on jednakże ocenie w aspekcie pozostałych przesłanek określonych w art. 22 u.p.d.o.f. warunkujących uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jak już wykazano do tej pory stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne dają wystarczające podstawy do stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika dowody nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, w związku z czym dowód w postaci potwierdzenia dokonania przelewu, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do stwierdzenia, że wydatek został poniesiony. Podkreślić przy tym należy, że analizowana kwestia poniesienia kosztów dotyczy kontrahentów powiązanych rodzinnie i operacja dokonania przelewu nie jest obciążona ryzykiem wypłynięcia środków finansowych poza gospodarstwo domowe. Tym samym posiadanie dowodu zapłaty w tych okolicznościach nie musi jednocześnie wskazywać na faktyczne wykonanie świadczenia, którego zapłata pozornie dotyczy. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, iż w celu weryfikacji transakcji dokumentujących sprzedaż firmy "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do poszczególnych kontrahentów o przesłanie informacji o zawartych transakcjach, m.in. formułując również pytanie odnośnie posiadanej przez kontrahentów wiedzy co do zatrudnianych przez firmę pdatnika podwykonawców przy realizacji zlecanych jej robót. Pisma tej treści wystosowano do następujących kontrahentów: - "F" Sp. z o. o. ul. [...] , K. (pismo [...] z dnia [...] 2008 r., k-11), - "G" SA ul. [...] , K. (pismo [...] z dnia [...] r., k-12), - "H" Sp. z o. o. ul. [...], K. (pismo [...] z dnia [...] 2008 r., k-13), - "I" Sp. z o. o. ul. [...], P. (pismo [...] z dnia [...] 2008 r., k-14), - "J" sp. z o.o. ul. [...] , R. (pismo [...] z dnia [...] 2008 r., k-15), - "K" SA ul. [...], Z. (pismo [...] z dnia [...] 2008 r., k-16), - "L" Sp. z o.o. ul. [...], Z. (pismo [...] z dnia [...] 2008 r., k-17), - "M" sp. z o.o. ul. [...] , [...] D. (pismo [...] z dnia [...] 2008 r., k-18) - "O" Sp. z o.o. ul. [...] , D.(pismo [...] z dnia [...] 2008 r. k-31). Wbrew twierdzeniom podatnika, żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie potwierdził faktu wykonywania prac na rzecz firmy "A" przez jakiegokolwiek podwykonawcę, a tym bardziej przez firmę "B". Większość z kontrahentów w swoich wypowiedziach w ogóle nie zawarła żadnej informacji na ten temat (k-20, 22, 23, 24, 26, 27, 32) a niektórzy poinformowali, że nie posiadają wiedzy w kwestii ewentualnych podwykonawców firmy "A" oraz że w zawartych z tym przedsiębiorstwem umowach nie było zastrzeżeń co do możliwości zatrudniania podwykonawców (k-19, 21). W kontekście powyższego brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w/w zleceniodawcy potwierdzili okoliczność wykonywania prac przez firmę "B" na rzecz firmy "A" a tym samym uwzględnienia zarzutu strony. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono także dowód z zeznań świadków w tym także w ramach postępowania uzupełniającego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. świadków wnioskowanych przez podatnika: pracowników firmy "A" J. J. (zatrudnionego w 2002 r. na stanowisku kierowcy), R. C. (zatrudnionego w 2002 r. na stanowisku kierownika robót palowych) oraz Z. N. (zatrudnionego w 2002 r. na stanowisku mistrza). Ustosunkowując się do okoliczności wynikających powyższych dowodów - organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zeznania tych osób potwierdziły faktyczny przebieg współpracy pomiędzy małżonkami G. F. i G. F.. Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka J. J. wynika, iż nie brał on bezpośredniego udziału w pracach wykonywanych przez "A", nie orientuje się na czym one dokładnie polegały i nie jest w stanie potwierdzić udziału firmy "B" w robotach wykonywanych przez "A" (k-151). Z kolei Pan R. C., zatrudniony w 2002 r. w przedmiotowej firmie na stanowisku kierownika robót palowych, do którego obowiązków należał nadzór na budowach oraz dostarczanie materiałów, potwierdził swój udział w realizacji zleceń wykonywanych przez "A" w Z., w K. przy ul. [...], w C. oraz w P.. Wskazał na udział w powyższych inwestycjach firmy "B", a dokładnie Pana R. P. wraz z dwoma lub trzema pomocnikami, którzy - jak zastrzegł - nie byli pracownikami "A". Z jego zeznań wynika, iż pracach wykonywanych przez R. P. wykorzystywano wiertnicę WH-5 oraz wiertnicę ręczną. Polegały one głównie na wierceniu otworów w miejscach niedostępnych dla sprzętu, którym dysponowali pracownicy "A". Świadek zauważył również, iż nie są mu znane zasady ewentualnego korzystania przez podmiot, w którym on był zatrudniony ze sprzętu "B". W pracach, w których on uczestniczył pracownicy "A" nie używali wiertnicy WH-5, jej obsługą zajmował się R. P. z pomocnikami (wyjaśnił, iż do obsługi tej wiertnicy potrzebne są 2-3 osoby: operator i 1-2 pomocników), jednakże nie wie czy pan P. wykonywał prace wyłącznie z ramienia firmy "B" czy także z ramienia przedsiębiorstwa "A". Ogólny udział prac podwykonawczych wykonywanych przez "B" na rzecz firmy podatnika świadek ocenił na ok. 50 % (k-152). Ostatni z przesłuchiwanych świadków – Z. N., zatrudniony w 2002 roku na stanowisku mistrza, do którego obowiązków należało koordynowanie robót i zaopatrywanie w materiały, z inwestycji wymienionych przez pracownika Urzędu Skarbowego w T., potwierdził swój udział jedynie w pracach prowadzonych przez "A" w R. (zabezpieczenie skarpy kolejowej) oraz B. (wiercenia pod fundamenty centrum handlowego Lidl). Potwierdził również uczestnictwo w tych pracach R. P. i jednego pomocnika, co do którego nie był w stanie udzielić żadnych dodatkowych informacji poza tą, że nie był to pracownik "A" Zakres prac wykonywanych przez pana P. świadek określił identycznie jak jego poprzednik stwierdzając nadto, iż w budowach w których uczestniczył osobiście pracownicy "A" nie korzystali z wiertnicy WH-5 i w związku z tym nie zna zasad ewentualnego korzystania z tej wiertnicy. Oceniając zatem powyższe wyjaśnienia w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, iż potwierdzają one jedynie fakt udziału w pracach wykonywanych przez "A" R. P. z wykorzystaniem sprzętu w postaci wiertnicy WH-5. Nie stanowią natomiast dowodu, że R.P. wraz z pomocnikami wykonywał pracę z ramienia firmy "B" oraz że podstawę podjęcia takiej współpracy stanowiła okoliczność nie dysponowania przez "A" odpowiednim sprzętem. Z akt sprawy wynika bowiem, na co zwrócono uwagę już wcześniej, iż wiertnica WH-5 zamontowana na samochodzie [...] o nr rej. [...] , pomimo iż w 2002 r. formalnie nie należała do podatnika, znajdowała się na terenie bazy jego firmy i w razie potrzeby była wykorzystywana przez zatrudnionych w niej pracowników, o czym świadczą znajdujące się w dokumentacji "A" faktury za paliwo i złożone w tej kwestii wyjaśnienia podatnika. Jeśli chodzi natomiast o udział R. P. w pracach wykonywanych przez "A" organ podatkowy wskazał, iż nie kwestionuje tej okoliczności. Niemniej jednak z uwagi na to, iż podstawa świadczenia przez niego usług jest nieokreślona albowiem fakt współpracy nie został potwierdzony żadnymi dokumentami, nie sposób jednoznacznie przyjąć, iż wykonywał usługi wyłącznie z ramienia firmy "B". Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] 2008 r. (k-46) R. P. zeznał, że w 2002 r. nie był zatrudniony na umowę o pracę (ani umowę innego rodzaju) w firmie "B", pomagał jedynie G. F. w prowadzeniu działalności gospodarczej z uwagi na to, że w tym okresie zamieszkiwał wspólnie z nią i ojczymem G. F. i nie posiadał stałej pracy. R. P. nie był zatem pracownikiem firmy "B", nie był również - wbrew twierdzeniu podatnika przedstawionemu w odwołaniu - osobą współpracującą. Pojęcie osoby współpracującej sformułowane zostało na gruncie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887 ze zm). Jest ono bowiem powiązane z obowiązkiem ubezpieczenia społecznego (art. 6 ust. 1 pkt 5 oraz art. 8 ust. 11). Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby obowiązek ten był przez G. F. realizowany. Stwierdzić więc należało, że poza zeznaniami R. P. i małżonków F. oraz osób powiązanych z nimi zawodowo, w sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących na to, że R. P. wykonywał usługi z ramienia firmy należącej do jego matki. Z uwagi na to, że swoje czynności R. P. wykonywał bez jasno określonego statusu świadek R. C. nie mógł dysponować wiedzą na temat tego kogo on reprezentuje, gdyż brak jest jakichkolwiek obiektywnych kryteriów na podstawie których można by to w ogóle stwierdzić. Zważywszy na stosunki rodzinne łączące wszystkie trzy osoby nieuprawnionym byłoby uznanie, iż bez nadania formalnych ram czynnościom wykonywanym przez pana P. (np. umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło) można stwierdzić, iż wykonywał je w ramach usług podwykonawstwa firmy "B" na rzecz "A". Idea pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z brakiem stałej pracy i zamieszkiwaniem wspólnie z rodzicami równie dobrze mogła być realizowana poprzez wykonywanie pracy w ramach firmy ojczyma –G. F., co z ekonomicznego punktu widzenia byłoby bardziej uzasadnione. Ponoszone przez podatnika wydatki na usługi podwykonawcze realizowane przez firmę, w której pracę wykonywała właściwe jedna osoba, były bowiem niewspółmiernie wysokie w stosunku do kosztów wynagrodzeń oraz kosztów pochodnych dotyczących zatrudnianych pracowników w ilości ok. 30 osób, zakupu materiałów oraz eksploatacji maszyn. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie słusznie również zakwestionowano okoliczność najmowania przez G. F. do pracy pomocników niezbędnych do obsługi wiertnicy i wykonywania prostych prac wiertniczych. Zgodnie z twierdzeniami strony i świadków były to osoby obce, które często się zmieniały ze względu na to, iż zazwyczaj już po jednym dniu porzucały pracę mimo, że jak wynika z wyjaśnień małżonki podatnika (k-32) otrzymywały wynagrodzenie. Na marginesie organ zauważył, iż trudno znaleźć logiczne uzasadnienie dla sytuacji, w której firma podwykonawcza ("B") prowadząc prace np. poza miejscem siedziby firmy, niejednokrotnie trwające kilka dni a nawet tygodni, od przebiegu których uzależnione są prace głównego wykonawcy ("A"), posługuje się przypadkowymi ludźmi, narażając się na ryzyko porzucenia przez nich pracy nawet w trakcie trwania inwestycji i konieczność poszukiwania kolejnych pomocników. Tym bardziej, gdy na tym samym terenie budowy znajduje się wystarczająca ilość pracowników firmy zlecającej do wykonania całości prac - głównych jak i wydzielonych dla podwykonawcy. W zakresie ustaleń co do nieścisłości w określeniu dat i miejsc poszczególnych robót podatnik wskazał w odwołaniu, iż sporządzał z G. F. zbiorcze protokoły odbioru prac na koniec poszczególnych miesięcy kalendarzowych, które obejmowały prace wykonane przez "B" w tym miesiącu. Ponadto podatnik wyjaśnił, iż prace wykonane przez G. F. odbierał dopiero po tym jak inwestor odebrał prace zlecone "A", gdyż miał wtedy pewność, że inwestor nie będzie zgłaszał żadnych zastrzeżeń do prac wykonanych przez podwykonawcę. Z tych względów protokoły odbioru robót pomiędzy podatnikiem a jego małżonką były sporządzane w dacie późniejszej niż faktyczny termin realizacji prac. W ocenie podatnika powyższa okoliczność nie może jednak świadczyć o tym, że prace te nie zostały faktycznie wykonane. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy zauważył, iż nie było regułą odbieranie przez podatnika prac wykonanych przez G. F. dopiero po tym jak inwestor główny odebrał całość prac zleconych G.F.. Porównanie bowiem dat wystawienia faktur i sporządzenia protokołów odbioru robót przez "B" z datami faktur i protokołów odbioru robót sporządzonymi przez "A" a przyporządkowanymi do poszczególnych faktur zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. prowadzi do wniosku, że podatnik usiłując dopasować wartość i rozmiar poszczególnych robót do ogólnej wartości wystawionej przez "B" faktury, wielokrotnie powoływał się na faktury wystawione przez "A" w terminie późniejszym niż faktury i protokoły odbioru robót sporządzone przez "B". Przykładowo można tutaj wymienić: -prace wykonane w Z. wyszczególnione na fakturze nr [...] z dnia [...] 2002 r. oraz protokole odbioru robót sporządzonym również w dniu [...] 2002 r., którym przyporządkowano m.in. fakturę m [...] wystawioną przez "A" w dniu [...] 2002 r. (protokół badania ksiąg k-85 tom I oraz k. 14-17 tom II), - prace wykonane w R. wyszczególnione na fakturze m [...] z dnia [...] 2002 r. oraz protokole odbioru robót sporządzonym również w dniu [...] 2002 r., którym przyporządkowano fakturę m [...] wystawioną przez "A" w dniu [...] 2002 r. (protokół badania ksiąg k-85 tom I oraz k- 71 tom II), - ciąg dalszy prac wykonanych w R. wyszczególnionych na fakturze [...] z dnia [...] 2002 r. oraz protokole odbioru robót sporządzonym w tym samym dniu, którym przyporządkowano fakturę m [...] wystawioną przez "A" w dniu [...] 2002 r. (protokół badania ksiąg k-85 tom I oraz k. 102 tom II), - ciąg dalszy prac w R. wyszczególnionych na fakturze nr [...] z dnia [...] 2002 r. oraz protokole odbioru robót sporządzonym w tym samym dniu, którym przyporządkowano fakturę m [...] wystawioną przez "A" w dniu [...] 2002 r. (protokół badania ksiąg k-85 tom I oraz k. 130 tom II), -wiercenia wykonane w T. wyszczególnione na fakturze m [...] z dnia [...] 2002 r. oraz protokole odbioru robót sporządzonym w tym samym dniu, którym przyporządkowano fakturę nr [...] wystawioną przez "A" w dniu [...] 2002 r. (protokół badania ksiąg k-85 tom I oraz k. 171 tom II), - prace wykonane w B. wyszczególnione na fakturze m [...] z dnia [...] 2002 r. oraz protokole odbioru robót sporządzonym w tym samym dniu, którym przyporządkowano fakturę nr [...] wystawioną przez "A" w dniu [...] 2002 r. (protokół badania ksiąg k-85 tom I oraz k. 182-183 tom II), - ciąg dalszy prac w R. wyszczególnionych na fakturze nr [...] z dnia [...] 2002 r. oraz protokole odbioru robót sporządzonym w tym samym dniu, którym przyporządkowano fakturę [...] wystawioną przez "A" w dniu [...] 2002 r. oraz fakturę nr [...] z dnia [...] 2002 r. która nie dotyczy prac w R. a w Ł. (protokół badania ksiąg k-85 tom I oraz k.191 i 222 tom II), - prace wykonane w T. wyszczególnione na fakturze m [...] z dnia [...] 2002 r. oraz protokole odbioru robót sporządzonym w tym samym dniu, którym przyporządkowano m.in. fakturę m [...] wystawioną przez "A" w dniu [...] 2002 r. oraz fakturę m [...] z dnia [...] 2002 r. (protokół badania ksiąg k-85 tom I oraz k. 197 i 205 tom II). Tym samym przedstawiona przez podatnika argumentacja nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Pamiętać jednakże należy, że stwierdzone przez organ podatkowy pierwszej instancji nieścisłości w datach, miejscach i rozmiarze prac wykonanych rzekomo przez "B", szczegółowo omówione w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] 2008 r. (k-85) nie stanowiły jedynej przesłanki wskazującej na to, że faktury wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na nieścisłości w wyjaśnieniach podatnika miało na celu udowodnienie, że w przypadku braku możliwości ustalenia faktycznych terminów i miejsc wykonywania prac przez podwykonawcę na podstawie konkretnych dokumentów, w tym protokołów odbioru robót (protokoły odbioru robót sporządzane były na koniec ustalonego przez kontrahentów okresu rozliczeniowego i zawierały jedynie lakoniczny opis rodzaju robót i miejsc ich realizacji), także i przedstawione przez podatnika wyjaśnienia nie mogą zostać uwzględnione, właśnie ze względu na brak spójności z materiałem dowodowym. Bez większego natomiast znaczenia dla całokształtu sprawy pozostaje sam moment odbioru robót podwykonawczych, chociaż w stosunkach gospodarczych regułą jest, że odbiór robót podwykonawczych przez wykonawcę następuje przed odbiorem robót przez inwestora. Taka kolejność wynika z logiki i oczywistego dążenia podmiotów gospodarczych do zabezpieczenia własnych interesów. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rozpatrzono, zbadano i oceniono wszelkie dowody przedłożone przez podatnika w toku postępowania, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, że dokumenty przedstawione przez podatnika poświadczały czynności pozorne, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podsumowując organ ponownie podkreślił, iż powoływanie się przez stronę na bliskie relacje łączące G.F. i G. F., ustrój wspólności majątkowej, a w związku z tym brak uzasadnienia dla zawierania umów w formie pisemnej i gromadzenia dokumentów regulujących zasady współpracy nie zasługuje na aprobatę. Wskazał w tym względzie, iż regulacje ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie przewidują żadnych odstępstw dla podmiotów gospodarczych będących małżonkami w zakresie obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę do określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a wręcz jednoznacznie wskazują (por. art. 24a tej ustawy), iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy ( ... ). Dlatego też kategorycznie przyjąć należy, iż powoływanie się na bliskie relacje stron transakcji, brak obowiązku pisemnego dokumentowania każdego zdarzenia występującego między stronami, jak również okoliczność opodatkowania przez Panią G. F. przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w związku z tym braku obowiązku gromadzenia dokumentów kosztowych, nie może stanowić przesłanki uzasadniającej nienależyte udokumentowanie zawartych przez podatnika transakcji na łączną kwotę [...] zł. W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszym przypadku wystąpiły uzasadnione podstawy do uznania, że księgi rachunkowe prowadzone przez G.F. były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. za okres [...],[...]-[...] 2002 r. i w związku z tym - stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późno zm.) - w tej części nie można ich uznać za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W końcowej części uzasadnienia swojej decyzji organ II instancji ustosunkował się do zarzutu zaniechania określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania. W tej materii organ wyraził pogląd, iż obalenie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, nie pociąga za sobą automatycznie szacowania podstawy opodatkowania. Istotne znaczenie ma tutaj przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonując zatem oceny zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, iż zawiera on wystarczające dane do określenia podstawy opodatkowania bez zastosowania metod szacowania. Co więcej, w zakresie dotyczącym omawianej kwestii, w konsekwencji pominięcia dowodu z ksiąg nie tylko nie zachodzi konieczność ale wręcz nie ma nawet prawnej możliwości szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu podatnika. Istnieje natomiast konieczność korekty kosztów zeznanych przez G. F. w drodze ich prostego pomniejszenia o kwotę kosztów, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Co się natomiast tyczy zarzutu nie zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 25 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, iż regulacja ta ma na celu zapobieganie negatywnym skutkom kształtowania powiązań między podmiotami gospodarczymi. Wśród bowiem wielu korzyści ekonomicznych, jakie mogą być związane z istnieniem relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, występuje również możliwość takiego układania swoich wzajemnych stosunków, która skutkuje uchylaniem się od opodatkowania. Przede wszystkim, dzięki odpowiedniej polityce cenowej podmioty powiązane mogą doprowadzić do takiego ukształtowania przychodów -i kosztów poszczególnych podmiotów, że zostaną osiągnięte jak najbardziej korzystne skutki podatkowe. Zjawisko to potocznie nazywane "przerzucaniem dochodów", powszechnie zostało uznane za szkodliwe, gdyż poprzez sztuczne i niemające nic wspólnego z zasadami wolnego rynku ustalanie cen stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi prowadzi się do osiągnięcia takich skutków podatkowych, które w normalnych warunkach gospodarowania nie mogłyby zostać osiągnięte. W przedmiotowej sprawie stwierdzono natomiast wykorzystanie istniejącego pomiędzy podmiotami związku o charakterze rodzinnym dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i przebiegu transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż małżonkowie G. i G. F. wykorzystując powiązania rodzinne powołali podmiot – "B", który pod pozorem prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług tego samego typu co firma męża – "A", przejmował znaczną część dochodów tego przedsiębiorstwa w celu uniknięcia przez ten ostatni opodatkowania według stawki 40%, na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Tę formę opodatkowania wybrała bowiem G. F.. Nie odbywało się to jednak na drodze charakterystycznego dla sytuacji, do których ma zastosowanie art. 25 powołanej ustawy, "manipulowania" warunkami transakcji, najczęściej cenami sprzedaży i zakupu przez podmioty powiązane. Jak wynika z dyspozycji art. 25 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002r., jeśli w wyniku omówionych w tej regulacji powiązań dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z przepisu tego ewidentnie wynika, że jego zastosowanie może być rozpatrywane wyłącznie na tle przypadków, w których sam fakt zaistnienia transakcji nie budzi wątpliwości, zaś zastrzeżenia dotyczą jedynie warunków ustalonych przez strony, nie zaś sytuacji, w której na obniżenie dochodu i podatku miała wpływ okoliczność posłużenia się przez podatnika w ramach księgowanych kosztów uzyskania przychodu fakturami mającymi dokumentować fikcyjne w rzeczywistości usługi. Zważywszy zatem, że transakcje zawarte w 2002 r. pomiędzy podmiotami "A" i "B" miały charakter pozorny, faktury wystawione przez firmę podwykonawcy na rzecz "A" za wykonanie usług nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a miały wyłącznie charakter ewidencyjny natomiast celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów działalności G. F. - zaliczone z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu wydatki podlegają wyłączeniu na zasadach ogólnych tj. przy uwzględnieniu warunków wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku brak jest bowiem podstaw do zastosowania metod szacowania wskazanych w powołanym przez stronę art. 25 tejże ustawy, bowiem czynności które winny podlegać ocenie w tym trybie, faktycznie nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zauważa, iż na tle ustaleń wynikających z zebranych dowodów, nie sposób przypisać cech przypadkowości zaistniałym w sprawie zdarzeniom ani też doszukać się w działalności skarżącego obrazu normalnych, dozwolonych przebiegów gospodarczych. Tym samym rozstrzygnięcie należy uznać za zasadne. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego T. M., w dniu [...] 2009 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji tej zarzucił naruszenie: l. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2003 r., w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez ich niezastosowanie skutkujące przyjęciem, iż zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 nie uległo przedawnieniu, 2. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3. przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, 4. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów, 5. przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za dowód w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów ksiąg podatkowych podatnika, 6. przepisu art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez podatnika na poczet wynagrodzenia płaconego G. F. za prace wykonywane przez nią na zlecenie G. F.. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 uległo przedawnieniu, gdyż do dnia [...] 2008 r. nie nastąpiło żadne zdarzenie, które skutkowałoby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w związku z czym decyzja wydana w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. winna zostać uchylona. W tym zakresie pełnomocnik strony podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji (uzupełnionym w piśmie z dnia [...] 2009 r.) odnośnie braku skuteczności podjętych przez organ podatkowy czynności egzekucyjnych oraz argumentację dotyczącą momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i w związku z tym obowiązku zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Dodatkowo strona skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa "A", na zapłatę wynagrodzenia za wykonanie usług obcych przez przedsiębiorstwo "B" podkreślił, iż ustalenia organów podatkowych zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowa analiza i ocena zebranego materiału dowodowego winna skutkować przyjęciem, iż przedsiębiorstwo "B" faktycznie wykonało usługi na rzecz podatnika, podatnik poniósł wydatki na zapłatę należnego z tego tytułu wynagrodzenia, a nadto koszty te były racjonalne i celowe w szczególności, że przyczyniły się do osiągnięcia przychodu przez podatnika. W tym kontekście w skardze, podobnie jak w odwołaniu, zwrócono uwagę na: - ramowe zlecenie łączące Pana G. F. z firmą "B", dotyczące wzajemnej współpracy, w oparciu o które zlecał on wykonanie poszczególnych prac, -protokoły odbioru robót, którymi potwierdzano wykonanie prac przez "B", -potwierdzenie faktu wykonania prac na rzecz "A" przez strony transakcji (podatnika i jego podwykonawcę) oraz osoby uczestniczące w tych pracach czyli świadków: R. P., Z.N. oraz R. C., - fakt poniesienia wydatku z tytułu zapłaty wynagrodzenia za wykonane przez "B" zadania. Pełnomocnik strony podkreślił również, iż firma G. F. realizowała na rzecz podatnika usługi dwojakiego rodzaju, tj. - wykonywanie w gruncie odwiertów w związku z realizowanymi przez "A" robotami z zakresu budownictwa - np. wzmacniane gruntu, wzmacnianie budowli, - wykonywanie w gruncie odwiertów celem pobrania próbek gruntu i przekazania ich firmie wykonawcy, która wykonywała badania geologiczne otrzymanych próbek gruntu na potrzeby realizowanych później procesów budowlanych. Pierwszy rodzaj prac realizowany był zazwyczaj wspólnie z ekipą "A" i okoliczności realizacji tych prac przez "B" w ocenie pełnomocnika strony zostały wystarczająco potwierdzone przez zeznania osób, które w nich uczestniczyły, tj. świadków Z. N. i R. C. oraz R. P.. Natomiast w przypadku odwiertów wykonywanych dla pobrania próbek do badań geologicznych obecność pracowników "A" nie była konieczna, dlatego też nie mogli oni potwierdzić faktu wykonania tych prac przez firmę "B". Dotyczy to również jakichkolwiek innych osób trzecich albowiem dla realizacji tych prac nikt poza pracownikami "B" nie był potrzebny. W dalszej części skargi, w kwestii zarzutu braku dostatecznego udokumentowania faktu świadczenia usług podwykonawczych przez firmę "B" pełnomocnik ponownie powołał okoliczność bliskich relacji łączących kontrahentów i związaną z tym bezcelowość szczegółowego dokumentowania zawieranych przez małżonków transakcji. Odnośnie natomiast wątpliwości organu podatkowego co do współpracy R. P. z firmą "B" pełnomocnik zauważył, iż oczywistym jest, że R. P., będący synem G. F., współpracował ze swoją matką i pomagał w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie z G. F., który był wyłącznie jego ojczymem. Ponadto skarżący podniósł, iż nie polega na prawdzie, że G. F. znaczną część każdego prawie zlecenia podzlecał do wykonania firmie "B". Już z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, że przychody podatnika ze sprzedaży w roku 2002 wyniosły [...] zł., podczas gdy wysokość wynagrodzenia zapłaconego w tym roku "B" wyniosła [...] zł. Wypływa z tego wniosek, że zdecydowaną większość inwestycji podatnik realizował we własnym zakresie a tylko ich mniejszą część (niecałą 1/3 wartości) zlecał podwykonawcy. Konkludując skarżący wyraził pogląd, iż podatnik w sposób wystarczający udokumentował fakt rzeczywistego wykonania określonych czynności przez podwykonawcę G. F., fakt poniesienia wydatków na wynagrodzenie należne podwykonawcy oraz celowość tych wydatków. Podkreślił, że każdy z wydatków ponoszonych przez G.F. na rzecz G. F. związany był z wykonywaniem odpowiedniej umowy przez G. F. na rzecz innego podmiotu (zleceniodawcy), z tytułu realizacji której G. F. wystawiał na rzecz tego podmiotu fakturę obejmującą jego przychód, który zawsze był zdecydowanie większy od kosztu ponoszonego w związku z tym na rzecz G. F.. Dlatego też kategorycznie należy stwierdzić, że każdy z wydatków ponoszonych na rzecz G. F. związany był z osiągnięciem przez podatnika odpowiednio wyższego przychodu od zleceniodawcy prac. Pełnomocnik skarżącego stwierdził ponadto, iż trudno wskazać bardziej wiarygodny dowód poniesienia wydatku, niż właśnie potwierdzenie dokonania wpłaty na rachunek bankowy kontrahenta. Natomiast z faktu, że strony dokonały zapłaty części kwoty gotówką – co zostało przez nie potwierdzone, nie można jeszcze wywodzić, że zapłata nie została w ogóle dokonana. Jak wiadomo strony transakcji są małżeństwem, pozostają w codziennych kontaktach i wygodniej dla nich było dokonać zapłaty w ten sposób, a biorąc pod uwagę ich wzajemne relacje nie widziały konieczności potwierdzania sobie dokonanej płatności. Wskazując na powyższe okoliczności pełnomocnik G.F. stwierdził również, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i odmowy im waloru dowodowego. W jego ocenie zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, rażąco narusza przepisy w zakresie postępowania podatkowego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym powinna zostać uchylona. Organ winien był zastosować przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób Fizycznych i zaliczyć sporne wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów podatnika. W niniejszej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że wydatki ponoszone przez G. F. na rzecz G. F. nie spełniają przesłanek wskazanych w powołanym przepisie pozwalających na zaliczenie tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne i w związku z tym wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. W związku z powyższym organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, iż posiadanie przez podatnika faktury za wykonanie określonego rodzaju usług samo w sobie nie jest wystarczającym dowodem na to, że usługi te były rzeczywiście wykonane i miały wpływ na wysokość przychodu, w koszty uzyskania którego zostały zaliczone. W niniejszej sprawie, podatnik mimo znacznej aktywności w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że usługi wyszczególnione w spornych fakturach zostały wykonane przez firmę podwykonawczą "B", a wydatek z tego tytułu został poniesiony i to w związku z uzyskiwanymi przez "A" przychodami. Z akt sprawy wynika, że podatnik poza fakturami, protokołami odbioru robót oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty, które do dokumenty zostały szczegółowo omówione i ocenione w uzasadnieniu decyzji, nie jest w stanie przedstawić żadnych dodatkowych dowodów dotyczących transakcji zawartych w 2002 r. z firmą "B", gdyż - jak obie strony transakcji przyznają - żadnej dokumentacji w tym zakresie nie gromadziły, ponieważ będąc małżonkami, nie widziały takiej potrzeby. W opinii organu trudno dać wiarę, iż firma zatrudniająca na umowę o pracę ok. 30 pracowników, dysponująca rozbudowaną bazą sprzętową, podzleca wykonanie znacznej części każdego prawie zlecenia firmie, która nie zatrudnia żadnych pracowników, właścicielka zajmuje się sprawami biurowymi, w prowadzeniu działalności gospodarczej pomaga jej syn i przypadkowi ludzie najmowani do prostych prac fizycznych (chociaż na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów) i dysponuje jedynie wiertnicą WH-5 z osprzętem, do której notabene firma zlecająca ma nieograniczony dostęp, pozostawiając sobie do wykonania 20-30% robót wymagających znacznego nakładu materiałowego, finansowego i czasowego. Innymi słowy, firma o ugruntowanej pozycji na rynku, dysponująca wystarczającym zapleczem kadrowym i technicznym do realizacji przyjmowanych zleceń, oddaje ok. 70-80% potocznie mówiąc "czystego zysku" firmie, która nie posiada żadnego potencjału kadrowego ani technicznego, a istnieje właściwe tylko dzięki zleceniom tej pierwszej. W ocenie organu odwoławczego współpraca na takich warunkach, w tak szerokim rozmiarze jest sprzeczna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, a przede wszystkim celowości i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się zarzutu pełnomocnika co do udziału wynagrodzenia podwykonawcy w ogólnej wartości realizowanych inwestycji organ zauważył, iż określenie procentowego udziału wartości poszczególnych robót ujętych w fakturach zbiorczych wystawionych przez G. F., w pracach wykonanych przez podatnika na rzecz głównych zleceniodawców (który to udział waha się w granicach od 50%-80%), uprawniało organy podatkowe obu instancji do stwierdzenia, że podatnik podzlecał znaczną część swoich zleceń do wykonania Pani G. F.. W kwestii natomiast osiągania przez podatnika zysku z tytułu realizacji każdego zlecenia zwrócić należy uwagę, iż nieuprawnione jest porównywanie wartości przychodu ze sprzedaży usług jedynie z wartością wynagrodzenia podwykonawcy i na tej podstawie wywodzenie, że podatnik osiągał zysk z realizacji danego zlecenia skoro wartość wystawionej przez podatnika faktury była wyższa od wartości faktury wystawionej przez podwykonawcę. Pominięcie bowiem pozostałych elementów mających wpływ na wartość wystawionej przez podatnika faktury, takich jak wartość wynagrodzeń pracowników, koszt użycia sprzętu i materiałów, wypacza obraz faktycznie uzyskanego dochodu (straty) z realizacji danego zlecenia. Podkreślić należy, iż gdyby jedynym kosztem realizowanych przez podatnika zleceń były koszty usług podwykonawcy, G. F. niewątpliwie na koniec roku podatkowego 2002 wykazałby dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jak wynika z zeznania PIT- 36 - stratę w wysokości [...] zł. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wspomniał, iż okoliczność dokonania zapłaty należności, nawet w formie przelewów, nie może decydować (i to między innymi z tej samej przyczyny, na którą tak usilnie powołuje się pełnomocnik, tj. relacji pomiędzy kontrahentami, będącymi małżonkami) o uznaniu usług za wykonane, zwłaszcza przy zaistnieniu wielu innych wątpliwości omówionych w decyzji odwoławczej. Organ odwoławczy podkreślił, iż dając wiarę zeznaniom podatnika i powołanych przez niego świadków należałoby uznać między innymi, że G. F. zatrudniała pracowników będących całkowicie przypadkowymi osobami, z którymi nie podpisywała żadnych umów, nie znając ich danych osobowych, wypłaciła im wynagrodzenia, nie odebrawszy jednak żadnych pokwitowań z tego tytułu. Uznanie tych okoliczności za mające faktycznie miejsce, czy chociażby za prawdopodobne, zwłaszcza w odniesieniu do osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zobligowanej do przestrzegania wielu formalnych wymogów dotyczących zatrudnienia pracowników (w zakresie płac, ubezpieczeń społecznych, podatków, BHP, badań lekarskich) przeczyłoby wręcz logice i zdrowemu rozsądkowi. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wyjaśnień w/w świadków nie można uznać za wystarczający dowód dla przyjęcia za wiarygodny prezentowany przez podatnika przebieg zdarzeń. Przeciwny wniosek wskazywałby na naruszenie przez organy podatkowe określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny dowodów. Stosownie do uregulowań art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § l tej ustawy, organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te wyrażają fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej, z której wynika, że organy podatkowe powinny: - po pierwsze, podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, - po drugie, wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciążący na organach prowadzących postępowanie podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia jednakże strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest wiec warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Oznacza to, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. W oparciu o wszechstronną i wnikliwą analizę materiału dowodowego organ uznał, iż wzajemne transakcje rzekomo mające miejsce w 2002 r. pomiędzy "A" G. F.z/s w T. ul. [...] a "B" G. F. z/s w T. ul. [...], nie stanowią podstawy do deklarowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż pogląd pełnomocnika strony, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2002 r. a dopiero termin jego płatności przypadł w 2003 r. świadczy o tym, iż pełnomocnik pomylił pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy jest - jak się wskazuje w doktrynie - normatywnym poprzednikiem zobowiązania podatkowego, stosunkiem prawnym o charakterze abstrakcyjnym, stanowi (w odróżnieniu od zobowiązania podatkowego) nieskonkretyzowaną powinność świadczenia pieniężnego (por. art. 4 Ordynacji podatkowej). Tym samym nie może posiadać żadnego terminu płatności, który to termin jest natomiast związany ze zobowiązaniem podatkowym (por. art. 5 Ordynacji podatkowej). Reasumując te wywody, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 należne od G.F. powstało w roku 2003 tj. [...] 2003 r., w związku z czym oceny zarzutu jego przedawnienia należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nadanym mu cytowaną już ustawą zmieniającą z dnia [...] 2002 r. Oznacza to zatem zastosowanie przepisu art. 70 o.p. w brzmieniu aktualnym na ten dzień, w zakresie dotyczącym zaistnienia przesłanek warunkujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Bezspornym jest, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia w dniu 12 grudnia 2008 r. w stosunku do skarżącego postępowania karno-skarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., a następnie jego przerwanie, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony. To z kolei jest wystarczającą przesłankę do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji art. 70 § 8 o.p., w myśl której nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe G. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok nie uległo przedawnieniu. Na rozprawie w dniu 6 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącego i pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska i prezentowane argumenty w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, w jakiej zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W pozostałej części skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w pełnym zakresie a więc także w części określającej G.F. wysokość odsetek od nieuiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące [...]/2002 i [...]/2002, naliczone na dzień [...] 2003 r. Mając na uwadze podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia całości zobowiązania podatkowego (jak również opierając się na brzmieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.) sąd orzekający w sprawie wziął pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, zgodnie z którą na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 3, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Nie budzi wątpliwości, że powyższa uchwała odnosi się także do okresu roku 2002. Kierując się zatem wytycznymi zawartymi w powołanej uchwale należy stwierdzić, że 5-letni okres przedawnienia odsetek od zaliczek rozpoczął swój bieg z końcem roku 2002, a upłynął z końcem 2007 roku. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana w tej sprawie dopiero w 2008 roku, decyzja ostateczna zaś w [...] 2009 a więc po upływie okresu przedawnienia. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w części, w jakiej zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie określenia skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., narusza ona postanowienia art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 3, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i w związku z tym w tej części powinna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustosunkowując się w dalszym ciągu do zarzutu pełnomocnika skarżącego naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2003 r., w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez ich niezastosowanie skutkujące przyjęciem, iż zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 nie uległo przedawnieniu wskazać należy, że w powyższym zakresie skarga nie jest uzasadniona albowiem wbrew jej twierdzeniom zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu przedawnienia. Pokreślenia w tym miejscu wymaga, iż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 została już przesądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GL 492/09. Rozpoznając sprawę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesionego przez G. F. w postępowaniu egzekucyjnym sąd oddalił skargę stwierdzając, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż nie wystąpiło przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, iż nie znajduje w tym przypadku zastosowania przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Z uwagi bowiem na to, że zobowiązanie podatkowe G. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 powstało w 2003 roku, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej według stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., w tym również art. 70 tej ustawy dotyczący przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielając w całej rozciągłości powyższe rozstrzygniecie można jedynie dodać, że w polskim prawie podatkowym regułą jest to, iż zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe włączają się do procesu konkretyzacji obowiązku podatkowego zupełnie wyjątkowo a mianowicie, gdy stwierdzą, że podatnik nie wykonuje swych obowiązków określonych przez prawo podatkowe lub wykonuje je nieprawidłowo. Wydawane wówczas deklaratoryjne decyzje podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie tworzą nowych sytuacji w zakresie powstania stosunku prawnopodatkowego lecz stwierdzają ich powstanie z mocy samego prawa, ze skutkiem ex tunc, czyli od momentu, w jakim dane zdarzenie prawne zaistniało. W orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze przedmiotu ugruntowany jest pogląd, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje w tych sytuacjach z momentem wydania i doręczenia takiej decyzji określającej, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - powinien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku. Skutki prawne powstania zobowiązania w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wiąże bowiem z datą płatności tego podatku. Jak z tego wynika, zobowiązanie podatkowe G.F. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok powstało z dniem, w którym dokonał on samoobliczenia należności podatkowej za ten okres tj. z dniem [...] 2003 r. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., które należało wykonać do dnia 30 kwietnia 2003 r. (art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), przedawniało się z upływem 31 grudnia 2008 r. Jak już to wyjaśnił WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 lutego 2010 r., w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia w powodu wszczęcia wobec G. F. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego w związku z uszczupleniem należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie (w trybie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) zostało wydane w dniu 12 grudnia 2008 r. (data wszczęcia postępowania) i z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika bezspornie, że Sąd Rejonowy w T. Wydział Ksiąg Wieczystych uwzględnił wnioski wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2008 r. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej i dokonał odpowiednich wpisów w księdze wieczystej nr [...] oraz [...] , stosownie do zawiadomień z dnia [...] 2009 r. oraz [...] 2009 r. (akta dot. postępowania egzekucyjnego). Tym samym spełniony został warunek wynikający z przepisu art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym konieczną przesłanką do powstania hipoteki jest wpis do księgi wieczystej, który ma charakter konstytutywny. Zasada ta dotyczy wszystkich rodzajów hipoteki. Należy wyraźnie podkreślić, iż hipoteka (również przymusowa) powstaje z momentem dokonania faktycznego wpisu, wnioskodawcy zaś wolno powoływać się na łączące się z tym skutki prawne od dnia złożenia wniosku (art. 29 cyt. ustawy). Z akt sprawy wynika, iż nie był w toku postępowania kwestionowany fakt, że powołane orzeczenia sądu wieczystoksięgowego są prawomocne. Z kolei art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W nauce polskiej dominuje stanowisko, że związanie stron (oraz wyjątkowo innych podmiotów), o którym mowa w art. 365 polega na związaniu tych osób dyspozycją zawartej w sentencji wyroku skonkretyzowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej rozstrzygające w sprawach innych niż karne (§ 2) są związane prejudycjalnie, czyli nie mogą dokonać zarówno odmiennej oceny prawnej jak i odmiennych ustaleń faktycznych (komentarz do art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, Bodio J., Demendecki T., Jakubecki A., Marcewicz O., Telenga P., Wójcik M.P., Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz, Oficyna, 2008, wyd. III). Jak z tego wynika prawomocne orzeczenie sądu ustanawiające hipotekę jest wiążące i na obecnym etapie nie może być kontestowane. Wskazać nadto trzeba, że na podstawie art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z tego zaś wypływa wniosek, że upływ 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jeżeli dla jego zabezpieczenia ustanowiona została hipoteka (ewentualnie zastaw skarbowy).. W wyroku z 10 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 213/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że jedynym ograniczeniem czasowym do wydania decyzji deklaratoryjnej jest pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określony w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, który jednak nie ma zastosowania, jeżeli nastąpiło skuteczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką. Wówczas bowiem zobowiązanie podatkowe przedawnić się nie może. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r. (II FSK 1003/06) stwierdzając, że o tym czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką, przesądza wpis w księdze wieczystej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe podatnika zostało zabezpieczone prawomocnym i konstytucyjnym wpisem hipoteki to zgodnie z art. 70 § 8 ordynacji podatkowej nie mogło ulec przedawnieniu (patrz także wyrok NSA z 25 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1309/08). W świetle powyższego zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego G. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych uznać trzeba za całkowicie chybiony. Także mając na względzie pozostałe zarzuty podniesione w skardze stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa i nie narusza prawa. Zgodnie z treścią przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika, iż organy podatkowe są zobowiązane jedynie do podejmowania niezbędnych działań, przy czym obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie jest nieograniczony i nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych W pewnych okolicznościach obowiązkiem dowodzenia może bowiem być obarczona również strona postępowania (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż w przypadku podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają bilans i rachunek wyników, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar tych kosztów. Podatnik zatem zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, by można było określić dochód zgodnie z wyżej powołanym przepisem. Gdy brak jest ksiąg rachunkowych lub okaże się, że są one nierzetelne, to organy podatkowe zostają pozbawione podstawowego instrumentu, na podstawie którego mogą określić podstawę opodatkowania. Wówczas organy te są zobowiązane m.in. do ustalenia, czy dane wydatki zostały w rzeczywistości poniesione i to w celu uzyskania przychodu. Obowiązku tego nie można jednak postrzegać jako nieograniczony, gdyż to podatnik jest najlepiej zorientowany, jakie dowody mogą daną okoliczność udowodnić. Nadto podatnik dopuszczając się wadliwego lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych winien liczyć się z tym, że dane wydatki zostaną zakwestionowane z uwagi na to, że organy podatkowe nie dysponując jakimkolwiek materiałem źródłowym nie będą w stanie stwierdzić, że wydatki te miały miejsce. W takiej sytuacji niewątpliwym pozostaje, że to podatnik powinien przedłożyć dowody świadczące o tym, że dane zdarzenie zaistniało lub co najmniej wskazać, jakie dowody winien przeprowadzić organ w tym zakresie. Nałożenie na organ w takim przypadku obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na korzyść podatnika nie można uznać za niezbędne działania w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego z urzędu oraz zasada prawdy obiektywnej nie mogą bowiem prowadzić do przerzucania na organ podatkowy konsekwencji zaniedbań podatnika. Rolą organu jest dochodzenie prawdy obiektywnej, co nakazuje uwzględnić zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony (patrz: wyrok NSA z dnia 6.11.2003 r., sygn. akt I SA/GD 1237/00) Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 18 grudnia 2003 r. (sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49, Prok. i Pr. 2004/3/4, Lex nr 84249), który stwierdził, że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Pogląd ten znalazł też akceptację w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.07.2007 r., sygn. II FSK 974/06, z 22.09.2004 r. sygn. II FSK 505/04 i z 3.12.2003 r. sygn. I SA/Ka 2651/02, w których stwierdzono, iż to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów: "aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu podatnik a nie organ podatkowy powinien przedstawić dowody, że dany wydatek został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu i wskazać wszystkie źródła i środki dowodowe". Podkreślić wypada, że zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w treści skargi podatnik nie kwestionował ustaleń organu podatkowego dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. o koszty ubezpieczenia samochodu [...] , nie będącego własnością podatnika w wysokości [...] zł. oraz poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie wydatku w wysokości [...] zł. wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] 2002 roku, wystawionej tytułem zakupu usługi remontowo-instalacyjnej. Spór co do meritum w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów usług podwykonawczych o wartości [...] zł., świadczonych przez firmę "B"" należącą do żony podatnika – G. F.. W istocie spór ten sprowadza się do oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Podczas gdy organ podatkowy uważa, iż żona skarżącego w rzeczywistości nie prowadziła zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej, skarżący utrzymuje, że było przeciwnie. Z uwagi na to, że w treści skargi pojawia się bezpośrednio zarzut wykroczenia przez organy podatkowe poza zakres swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), rozważania w niniejszej sprawie należy zacząć od kilku uwag ogólnych dotyczących tek kwestii. Przywołany przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Unormowana tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową zasadą postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01 NSA stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Bd 1342/99, w którym wskazał, że aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Należy mieć na uwadze, że zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. Powyższy pogląd uznać można za ugruntowany zarówno w doktrynie prawa jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W ocenie Sądu zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Nadto należy podkreślić, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia, i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy w pierwszej kolejności, iż treść protokółu przesłuchania małżonki skarżącego z dnia [...] 2008 r. jednoznacznie wskazuje, iż miała ona nikłą i co najwyżej teoretyczną wiedzę o rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (zeznania G. F. K- 32). Znamienne dla tych zeznań są twierdzenia: "to mąż pokazywał ludziom co mają dokładnie wykonywać, od spraw organizacyjnych i technicznych był mąż" czy też " prace z ramienia "B" nadzorował syn i mąż, odbioru dokonywał mąż". Z wypowiedzi świadka G. F. jednoznacznie wynika, iż osobą lepiej zorientowaną niż ona w sprawach dotyczących zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej był jej małżonek. Świadek w firmie "B" zajmowała się wyłącznie czynnościami biurowymi. Nie sprawowała ona bezpośredniego nadzoru nad zatrudnionymi przez nią dorywczo pracownikami, których kwalifikacje i przydatność przy naborze weryfikował jej mąż G. F.. Co więcej, nie prowadziła żadnej ewidencji najmowanych do pracy "przypadkowych" osób, którym według jej zeznań wypłacała wynagrodzenie, czego jednak nie była w stanie udokumentować. Nie zachowała jakichkolwiek formalnych wymogów dotyczących zatrudniania osób, choćby ze względów bezpieczeństwa pracy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadek nie dysponowała jakąkolwiek dokumentacją odnośnie wydatków związanych ze swoją działalnością, w tym zakupu paliwa do samochodu [...], z uwagi na formę opodatkowania - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zasadnie organ zauważył, że G. F. praktycznie nie ponosiła żadnych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dokonywała zakupu materiałów, nie pokrywała kosztów zatrudnienia pracowników (syn R. P. pracował w zamian za utrzymanie), urządzenie wiertnicze było przechowywane nieodpłatnie w bazie przedsiębiorstwa "A" - ul. [...] w T.. Należy podkreślić, iż firma małżonki skarżącego mieściła pod tym samym adresem, co firma G. F. "[...] " tj. przy ul. [...] w T., stanowiącym jednocześnie adres zamieszkania małżonków F.. Urządzenie wiertnicze na samochodzie [...] było w zasadzie jedynym środkiem trwałym na stanie przedsiębiorstwa "B". Zasadniczo firma ta nie wykonywała robót dla innych podmiotów, celem jej funkcjonowania były wyłącznie usługi zlecane przez "A". W firmach prowadzonych przez państwa F. nie zgromadzono jakichkolwiek materiałów na potwierdzenie zakresu prac wykonanych przez podwykonawcę, choć jak wynika z zeznań strony i świadków trwały one od kilku dni do kilku tygodni. Załączone do akt protokoły odbioru zawierają jedynie lakoniczne stwierdzenia typu "wykonanie otworów geotechnicznych wraz ze wstępną dokumentacją". Taki sposób dokumentowania transakcji opiewających na bardzo duże kwoty budzi zdumienie, zwłaszcza w świetle ustaleń organów podatkowych co do szczegółowej i skrupulatnej dokumentacji posiadanej przez "A" a związanej ze współpracą z innymi podmiotami. Istotnym dowodem świadczącym o tym, że w rzeczywistości małżonka skarżącego nie prowadziła zarejestrowanej na nią działalności jest bezsporny fakt, iż urządzenie wiertnicze było przechowywane na bazie przedsiębiorstwa "A" i to nieodpłatnie. G. F. miał do niego nieskrępowany dostęp i swobodnie wykorzystywał je dla celów swojej działalności, kiedy tylko zachodziła taka potrzeba. Ponadto jako przedsiębiorstwo "A" opłacił polisę OC samochodu marki [...] , dokonywał też zakupu paliwa na znaczne kwoty. Słusznie organ podatkowy podkreślił, iż po zezłomowaniu powyższego pojazdu w dniu [...] 2005r. skarżący bezpłatnie przejął urządzenie wiertnicze WH-5 i zamontował je samochodzie marki Nissan stanowiącym własność firmy "A". Znalazło to potwierdzenie zarówno w zeznaniach strony i świadków jak również w załączonych do akt dokumentach. Należy podzielić pogląd, iż okoliczność ta świadczy, że skarżący traktował przedmiotowe urządzenie jak własne. Nie było też pomiędzy stronami ekwiwalentności świadczeń. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż z jednej strony skarżący w sposób nieograniczony używał wiertnicy WH-5 dla własnych potrzeb, korzystając ze znaczącego potencjału swojego przedsiębiorstwa, z drugiej zaś dla wykonywania tego samego rodzaju prostych prac geotechnicznych zatrudniał podwykonawcę w postaci firmy żony, przy wykorzystaniu dokładnie tego samego urządzenia. Z niezrozumiałych przyczyn wielokrotnie czynił to bez żadnego wynagrodzenia dla nominalnego właściciela (jak zgodnie wyjaśnili państwo F., strony na te okoliczność nie spisywały żadnych umów najmu czy dzierżawy) a w innych przypadkach podwykonawca wystawiał faktury za wykonane maszyną WH-5 wiercenia. Powyższe okoliczności trzeba zestawić z sumą wypłaconego firmie "B" wynagrodzenia w 2002 r. na podstawie 12 faktur i protokołów odbioru (K- 48 do 59) a mianowicie kwotą [...] zł. Organ podatkowy dokonał wnikliwej analizy porównawczej kwot wypłaconych G. F. przez głównych zleceniodawców z kwotami wydatkowanymi na usługi podwykonawcy. W jej wyniku wskazano jednoznacznie, iż udział wynagrodzenia "B" wynosił średnio ok. 70-80 % wartości faktur wystawionych przez niego bezpośrednim zleceniodawcom. Zasadnie organ podatkowy zwrócił także uwagę na nieścisłości pomiędzy terminami wystawiania faktur a terminami zakończenia prac podwykonawczych, co zostało szczegółowo wykazane w uzasadnieniu decyzji. Należy podkreślić, iż już w protokole z badania ksiąg podatkowych "A" (protokół z dnia [...] 2008r. K-85) wskazywano na wiele tego rodzaju rozbieżności. Tytułem przykładu wskazać można prace wykonywane w Z.. Zostały one udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] 2002r. a wykonano je w całości - zgodnie zestawieniem wykonanych robót z dnia [...] 2002r. i rozliczeniem robót z tej samej daty - w okresie od [...] 2001r. do [...] 2001r. Organ ustalił natomiast na podstawie treści pism złożonych w dniach [...] 2001r. i [...] 2001r. przez podwykonawcę tych robót, G. F., że w czasie całego 2001 roku ([...] 2001r. do [...] 2001r.) zawiesiła ona prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne nieścisłości wykazał organ jeśli chodzi o prace firmy "A" w R.. Udokumentowano je fakturą nr [...] z dnia [...] 2002 r. a wykonywano na podstawie zlecenia otrzymanego od "J" sp. z o. o. w dniu [...] 2002r. (następnie umowy podpisanej w dniu [...] 2002r). Podatnik przyporządkował w/w fakturze poniesione koszty z tytułu usług podwykonawczych udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] 2002r., której odbiór nastąpił w dniu [...] 2002r. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż zapłata podwykonawcy za przedmiotowe roboty nastąpiła znacznie wcześniej, tj. przed datą faktycznego zlecenia firmie "A" wykonania tychże robót. Wykazane przez organy obu instancji ewidentne rozbieżności co do czasu, miejsca i zakresu poszczególnych prac dają podstawę do przyjęcia, iż faktury wystawione przez firmę "B" mają potwierdzić czynności fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze aspekty ekonomiczne wzajemnych relacji obu przedsiębiorców (w tym możliwość nieodpłatnego korzystania przez skarżącego z maszyny wiertniczej stanowiącej środki trwałe firmy jego żony) oraz stosowane pomiędzy tymi podmiotami ceny - ustalane dowolnie, trzeba w pełni podzielić wnioski organu podatkowego, iż z punktu widzenia zasad wolnorynkowych współpraca skarżącego z firmą jego małżonki była dla niego całkowicie zbędna i nieopłacalna. Musiał zatem istnieć inny ukryty cel tych transakcji i było nim w ocenie Sądu tylko i wyłącznie zminimalizowanie obciążeń podatkowych skarżącego. Zasadnie organ nie dał wiary zeznaniom świadków w osobie G. F. i R. P. w zakresie udziału przedsiębiorstwa "B" jako podwykonawcy w konkretnych pracach wykonywanych przez firmę G. F.. Należy pamiętać, iż zeznania te pochodzą od członków najbliższej rodziny, pozostających ze stroną skarżącą we wspólnym gospodarstwie domowym. Kwestia obciążeń finansowych skarżącego jest istotna nie tylko dla jego żony, którą łączy go ustawowa wspólność majątkowa, ale także dla jego pasierba. Nie sposób także zarzucić organowi podatkowemu błędnej oceny pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, pracowników przedsiębiorstwa skarżącego. J. J., w 2002 r. zatrudniony w "A" jako kierowca – w okresie tym przebywał przez ponad rok na zwolnieniu lekarskim i nie brał udziału w żadnych pracach wykonywanych przez firmę w tymże roku. Zeznał tylko, iż wie, że R.P. wykonywał jakieś prace, ale nie wie na jakich zasadach. Świadkowie Z.N. i R. C., w 2002 roku zatrudnieni w "A" odpowiednio na stanowiskach mistrza oraz kierownika robót palowych oświadczyli, iż w kilku budowach, w których uczestniczyli brała również udział firma "B", którą reprezentował R. P., obsługujący mniejszą wiertnicę WH-5 na samochodzie [...]. Zawsze miał jakiegoś pomocnika, ale nie był to pracownik "A". Opisane wyżej zeznania świadków Z.N. i R. C. organ ocenił krytycznie. W świetle bowiem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przypisać im waloru wiarygodności. Stanowcze twierdzenia, że R. P. reprezentował na budowach przedsiębiorstwo "B" mimo, iż nie miał żadnej umowy z tą firmą budzą uzasadnione wątpliwości. Jak już zostało podniesione wiertnica WH-5 była częstokroć używana przez pracowników "A" dla potrzeb własnych, co wynika bezspornie z zeznań G. i G. F. a czemu z kolei świadkowie zaprzeczają. Zeznania te trudno uznać za rzetelne i obiektywne. Słusznie przyjął organ, iż dowodzą one najwyżej udziału R. P. w robotach wykonywanych przez "A", a już z całą pewnością nie stanowią przeciwwagi dla pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W opinii Sądu wszystkie dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są spójne i jednoznacznie dowodzą, że działalność zarejestrowana na nazwisko małżonki skarżącego była fikcyjna i została zgłoszona tylko w celu zwiększenia kosztów firmy skarżącego (a przez to obniżenia jego obciążeń podatkowych), a faktycznie wykonane w ramach niej czynności (na które wystawiono sporne faktury) wchodziły w istocie w zakres działalności prowadzonej przez skarżącego. Trzeba się zgodzić z poglądem organu, że okoliczności poniesienia wydatków przez G. F. nie potwierdzają także dowody wpłaty na konto podwykonawcy zważywszy, ze środki te de facto nie wypłynęły poza ich wspólny majątek. Dodatkowo wnioski wywiedzione przez organ potwierdza fakt zlikwidowania działalności gospodarczej przez G. F. z końcem 2007 r., tj. tuż przed wszczęciem postępowania kontrolnego w firmach małżonków w [...] 2008r. Konkludując, słusznie organy podatkowe przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, które opisują a zatem nie stanowią dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na końcu należy odnieść się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 122, 18 7§ 1, 191, 193 Ordynacji podatkowej i uznać je za całkowicie bezzasadne, a nadto gołosłowne. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. W niniejszej organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia, i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Wskazać też należy, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny, w konsekwencji czego określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w prawidłowej wysokości. Z powyższych względów Sąd uznał, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku. Na postawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w części uchylonej. Wobec częściowego uwzględnienia skargi i wniosku strony o zwrot kosztów postępowania, Sąd – przy zasądzaniu tychże kosztów na rzecz strony skarżącej, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dokonał ich miarkowania, a to na podstawie art. 206 tej ustawy oraz § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).