I FSK 90/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 798/10 w sprawie ze skargi E. A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. A. z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 798/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez E. A. z siedzibą w S. (dalej również jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2010 r., wydaną w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006 r. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., decyzją z 16 listopada 2009 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), odmówił stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006 r. Zdaniem organu rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, dalej również jako rozporządzenie MF z 2004 r.) nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od niewypłaconego w sześciomiesięcznym terminie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnika w sprawie również nie ma zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p., nie można bowiem uznać, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek zgodnie art. 78 Ordynacji podatkowej. 1.3. Utrzymując w mocy, w wyniku odwołania Spółki, rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do sądu decyzji z dnia 25 stycznia 2010 r. wskazał, że Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej również jako ustawa o VAT) i art. 7 § 1, jak też z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. wynika, że podmiot zagraniczny, ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie w niej: - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas gdy przekroczony został termin 6 miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonać zwrotu tej kwoty; - art. 78 § 1 O.p. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że nie zwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez bezprawne nie realizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez ewidentne zaniechanie wobec Strony (nie zwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości wyrażoną przez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa; - art. 12 oraz art. 49 TWE (Traktat o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r.) przez odmowę naliczenia i wypłatę oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po upływie terminu, co narusza zasadę równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasadę niedyskryminacji; - oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji przez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego traktatu międzynarodowego nad przepisami prawa krajowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe dokonując zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniu MF z 2004 r. (§ 6 ust. 2), bez jego oprocentowania, naruszyły przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, co miało – zdaniem WSA – wpływ na wynik sprawy. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił na wstępie uwagę, że problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. 3.3. Dalej WSA stwierdził, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podatników są porównywalne. Zróżnicowanie traktowania podmiotów, w aspekcie skutków niedotrzymania terminu dokonania zwrotu, w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest obiektywnie uzasadnione. Pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego. WSA stwierdził, iż dokonując na rzecz skarżącego zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym bez jego oprocentowania, naruszono przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji. 3.3. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał również na obowiązujące od 01 stycznia 2010r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, wprowadzone w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 roku (określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.08.44.23), którym wprowadzono bezpośredni obowiązek zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z przepisem art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędne zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, które doprowadziła Sąd do przyjęcia, że nieterminowy zwrot podatku od towarów i usług dokonywany na podstawie rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 roku podmiotowi uprawnionemu stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu; przepisu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy co doprowadziło Sąd do bezzasadnego zrównania statusu podmiotu uprawnionego, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 roku z podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nieuprawnionego uznania, że odmienne traktowania obu podmiotów narusza zasadę równości unormowaną w przepisie art. 32 Konstytucji. Uzasadniając pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów pełnomocnik organu podatkowego podniósł, że zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w ustawie o VAT w art. 87 ust. 7 prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT w sytuacji gdy urząd skarbowy nie dokona zwrotu różnicy podatku w terminach wskazanych w przepisach, to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 roku. Argumentując natomiast zasadność drugiej podstawy kasacyjnej, autor wniesionego środka zaskarżenia wskazał, iż nieuprawniona jest teza zaprezentowania w skarżonym wyroku, znajdująca podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym w oparciu o przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, albowiem nie spełnione są przez te podmioty generalne zasady kwalifikujące je do podatników podatku od towarów i usług. Świadczy o tym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT a w drugim przypadku z podmiotem uprawnionym nieposiadającym na terytorium RP siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności będącym zarejestrowanym podatnikiem od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 roku), który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium RP. Dalej według autora skargi kasacyjnej, definicja podatnika zawarta w art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej (podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) wyklucza możliwość rozszerzania atrybutów wynikających z ustawy na uprawnienia uregulowane przepisami aktów podustawowych, w tym wypadku rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Nie można zatem utożsamiać tych różnych statusów prawnych. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej na zasadność rozróżnienia podmiotów - podatnika podatku od towarów i usług i podmiotu uprawnionego wskazuje również odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatku, która wynika zarówno z Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 170 - zwrot podmiotom zagranicznym i art. 183 — zwrot podmiotom krajowym), jak i prawa krajowego to jest regulacji zawartych w ustawie o VAT -w przypadku podatników podatku od towarów i usług jak i rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 roku - odnośnie podmiotów zagranicznych. W konsekwencji, gdyby przyjąć tok rozumowania zaprezentowany w skarżonym wyroku nie wystąpiłaby konieczność tworzenia odrębnych, nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, gdyż można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy skarżąca – będąca podmiotem zagranicznym niezarejestrowanym na terytorium Polski jako podatnik VAT – miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego nieterminowo, tj. po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm. zm.). 5.2. W zakresie wskazanego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, konsekwentnie udzielając odpowiedzi pozytywnej za powyższe pytanie. Oprócz wyroków z 21 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 86/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 (na które to wyroki powołał się Sąd pierwszej instancji) przywołać należy wyroki z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 952/10 oraz z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10 (wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższą linię orzeczniczą w pełni aprobuje. Do zmiany powyższego stanowiska nie może doprowadzić argumentacja przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W szczególności należy stwierdzić, że, bez znaczenia pozostaje akcentowana przez organ okoliczność, iż przepisy wykonawcze nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nich określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem, wbrew przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia wskazanych przepisów prezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej godziłaby w wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, a także w zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT ), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. 5.3. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. 5.4. Końcowo przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 289/10, w którym celnie skonstatowano, że przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosi żadnych konsekwencji za niedokonanie zwrotu w określonym prawem terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Nie do zaaprobowania jest więc wynikający ze stanowiska organu pogląd, że termin zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu został ustanowiony jako lex imperfecta. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Nie można bowiem w jej świetle zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika (jego kosztem). 5.5. Zauważono również, że nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę (§ 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.). Stąd też takie same konsekwencje wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Pozycja podatnika i organu powinna być w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi równorzędna. 5.6. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.