I SA/Bd 688/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Leszek Kleczkowski Sędziowie: Halina Adamczewska-Wasilewicz Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010r.. sprawy ze skargi D. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D.B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 688/10 UZASADNIENIE We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej D. B. podał, że jako student uniwersyteckich studiów doktoranckich został zakwalifikowany w poczet stypendystów projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%). Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską. Stypendium w wysokości 35 550 zł dla każdego stypendysty projektu wypłacono jednorazowo (w czerwcu 2009r.) pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy (6 399 zł) od całej kwoty stypendium. Stypendium to w 75% jest finansowane ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wnioskujący dodał, że zasady przyznawania stypendiów przez Urząd Marszałkowski nie zostały początkowo zaakceptowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Z tego powodu zmodyfikowano regulamin przyznawania stypendiów i przedstawiono go Ministerstwu Nauki i Szkolnictwa Wyższego do ponownej oceny. Jak wynika z pisma uzupełniającego z dnia 26 kwietnia 2010r. obecny regulamin przyznawania stypendiów naukowych został zaakceptowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia [...]r. W związku z powyższym wnioskujący zadał pytanie czy może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego stypendium współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy należy się mu zwrot podatku (który został już zapłacony) od części stypendium, które zostało pokryte ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnoszącego wniosek może on skorzystać ze zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego stypendium współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy mu się zwrot podatku (który został już zapłacony) od części stypendium, które zostało pokryte ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe stypendium, które zostało wypłacone w czerwcu 2009r., jest w 75% finansowane ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Jest to bezzwrotna pomoc ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, z której bezpośrednio finansuje Pan prowadzone przez siebie badania naukowe. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, stypendium jest wolne od podatku dochodowego, gdyż stanowi formę nagrody i zostało przyznane najlepszym absolwentom uczelni wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich. Pod pojęciem stypendium w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się kwotę, którą uzyskuje beneficjent - po spełnieniu określonych w zasadach przyznawania stypendiów warunków - na zaspokojenie potrzeb własnych. Od tej kwoty beneficjent nie odprowadza podatku. Dla poparcia argumentacji strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2010r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu otrzymane przez stronę stypendium mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostałyby spełnione warunki przewidziane w tym przepisie. Stosownie do treści powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. W ocenie organu, z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że zasady przyznawania stypendiów w ramach projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" nie zostały początkowo zaakceptowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Z tego powodu zmodyfikowano regulamin przyznawania stypendiów i przedstawiono go do ponownej oceny, w wyniku został on zaakceptowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 22 stycznia 2010r. Wobec tego, że zatwierdzenie zasad przyznawania stypendiów nastąpiło dopiero po wypłacie stypendium (czerwiec 2009r.), organ stanął na stanowisku, że wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ podkreślił, że otrzymane stypendium także nie może korzystać ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie pochodzi ono wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Organ wskazał, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206), a w szczególności art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1, jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie, albowiem dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Zatem beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a niepochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożone przez D. B. pismem z dnia [...]., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Niezgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym d osób fizycznych poprzez przyjęcie, ze przedmiotowe stypendium nie jest wolne od podatku od osób fizycznych, w części, w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącego interpretacja organu nie znajduje potwierdzenia ani w językowej, ani w funkcjonalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., albowiem przepis ten stawia wymóg, aby środki "pochodziły" z bezzwrotnej pomocy. Strona powołując się na słownikowa definicję podała, że "pochodzić" oznacza "mieć swoje źródło w określonym miejscu, czasie", a zatem stypendium przez nią otrzymane w jej ocenie niewątpliwe ma źródło w funduszach Wspólnot Europejskich. Zdaniem strony okoliczność, że środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie, ponieważ chodzi w nim o pierwotne źródło, z którego pochodzi otrzymany przychód. W opinii skarżącego przyjęta przez organ wykładnia prowadzi do sytuacji, w której program pomocowy Unii Europejskiej wtórnie finansuje budżet państwa członkowskiego. Jednocześnie strona podkreśliła, że umiejscowienie przepisu w rozdziale ustawy zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe", zgodnie z wykładnią funkcjonalną, wyraźnie wskazuje na intencję ustawodawcy zwolnienia tych dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż na obecnym etapie spór dotyczy już tylko interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie stanowiska organu co do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy, Sąd uznał je za prawidłowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel programu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy spełnienia przesłanki pierwszej i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stypendium, którego wypłata oparta jest na mechanizmie prefinansowania jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że środki na stypendium w 75% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego, który należy do funduszy strukturalnych. Status prawny tego funduszu został uregulowany w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.06.210.25) oraz rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz.U.UE.L.06.371.1). Zdaniem Sądu wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. Należy zauważyć, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zwolnienia wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) z budżetu państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenia ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. Uznanie przez organ podatkowy, iż wypłata środków w drodze prefinansowania nie mieści się w regulacji "bezzwrotnej pomocy" prowadzi w istocie do dodania nieznanej w analizowanym przepisie przesłanki dotyczącej sposobu przepływu środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądowym, w np. wyroku WSA z dnia 24 czerwca 2008r., I SA/Bd 152/08; wyroku WSA z dnia 24 czerwca 2008r., I SA/Bd 153/08; wyroku WSA z dnia 17 lutego 2009r., I SA/Bd 795/08; wyroku WSA z dnia 12 listopada 2009r., I SA/Ke 400/09; wyroku WSA z dnia 8 października 2009r., I SA/Gd 517/09; wyroku WSA z dnia 12 maja 2010r., I SA/Bd 314/10; wyroku NSA z dnia 16 września 2008r., II FSK 874/07; wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009r., II FSK 1457/07. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, a także rozważyć, czy skarżący spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.