III SA/Wa 794/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę E. K. (dalej jako strona, skarżąca lub podatnik), pismem z 2 października 2008 r., złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 30e ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm, dalej jako updf) w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia gruntów przez wspólnotę gruntową. Strona wskazała, że jest członkiem wspólnoty gruntowej oraz członkiem spółki zarządzającej wspólnotą, funkcjonującą zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. nr 28, poz. 169 ze zm.), zwana dalej "ustawą o wspólnotach gruntowych". Udział we wspólnocie gruntowej podatnik przejął po innym członku wspólnoty w 2008 r. Spółka zamierza sprzedać należące do wspólnoty grunty o powierzchni ok. 36 ha, z czego około 92% stanowią pastwiska, a pozostałą część grunty orne i nieużytki (drogi). Część gruntów będących przedmiotem sprzedaży (ok. 16%) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i została w nim przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Zyski uzyskane z dokonanej przez Spółkę sprzedaży mają zostać podzielone pomiędzy udziałowców wspólnoty proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów we wspólnocie gruntowej. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy z tytułu zbycia przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, której udziałowcem jest Skarżąca po jej stronie powstanie przychód z tytułu zbycia nieruchomości lub ich części podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) czy dochód z tytułu zbycia przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową w której posiada udział Skarżąca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu na podstawie art. 30e ust. 1 updf ? 3) czy przypadający na skarżącą przychód z tytułu zbycia nieruchomości objętych wspólnotą gruntową w części odpowiadającej proporcji, jaką stanowią w powierzchni zbywanych gruntów grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, w związku ze zbyciem gruntów wspólnoty gruntowej, w której posiada udział, po jej stronie powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, objęty zakresem zastosowania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 8 ust. 1 updf. Udział w przychodzie uzyskanym z tytułu zbycia nieruchomości będzie odpowiadał udziałowi posiadanemu przez wnioskodawcę we wspólnocie gruntowej. Pomimo tego, że sprzedaży nieruchomości dokona, zgodnie z art. 26 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, spółka, przychód uzyskany z tego tytułu należy przypisać poszczególnym jej członkom (udziałowcom wspólnoty), a nie spółce, co wynika z art. 6 ust.1 i art. 14 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Zdaniem skarżącej, uzyskany dochód z tytułu zbycia przez spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, w której posiadała udział, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu, zgodnie z art. 30e ust. 1 updf. Część przypadającego na skarżącą przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów wspólnoty przez Spółkę, odpowiadająca proporcji, jaką stanowią w powierzchni zbywanych gruntów grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, ponieważ przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład wspólnoty gruntowej należy kwalifikować jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego - poza gruntami objętymi miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczonymi w nim na cele budowlane. Minister Finansów, w interpretacji z [...] stycznia 2009 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Minister podtrzymał stanowisko w odpowiedzi z [...] lutego 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi strony z 14 lutego 2009 r. na interpretację Ministra Finansów z [...] stycznia 2009 r., uchylił interpretację Ministra. Sąd uznał, że nie można przyjąć analogii prawnej pomiędzy spółką, utworzoną do sprawowania zarządu nad gruntami wspólnoty ze spółką prawa handlowego. Strona, odpowiadając na wezwanie Ministra Finansów z 15 grudnia 2009 r., pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. wyjaśniła, iż nie dysponuję wiedzą na temat planowanego sposobu wykorzystania zbywanej działki przez nabywcę. Wskazała, że spółka dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej Wsi O. zamierza sprzedać grunty stanowiące działkę Nr 323/23. Ok. 16% powierzchni ww. działki jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i została w nim przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Stąd, nabywca działki może zmienić jej przeznaczenie na cele inne niż rolnicze tylko w stosunku do ok. 16% jej powierzchni, która obejmuje grunty objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zostały w nim przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Strona wskazała, odnośnie formy nabycia udziału we wspólnocie gruntowej, że stan faktyczny w tym zakresie uległ zmianie w porównaniu z dniem złożenia wniosku o interpretację (2 października 2008 r.). Przede wszystkim, w porównaniu ze stanem na dzień złożenia wniosku udział strony we Wspólnocie Gruntowej uległ zwiększeniu - w dniu 19 listopada 2009 r. strona nabyła dodatkowo udział w wysokości 0,01602 we Wspólnocie gruntowej wsi O.. Po drugie, we wniosku o interpretację wskazano, że udział we wspólnocie gruntowej podatnik przejął (nabył) po innym członku wspólnoty w 2008 r. Wiązało się to z faktem, że w chwili składania wniosku o interpretację na liście osób uprawnionych do udziału we Wspólnocie Gruntowej wsi O. figurował ojciec wnioskodawczyni, który zmarł 10 kwietnia 2008 r. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 lutego 2009 r. zostało stwierdzone nabycie spadku przez wnioskodawczynię z dniem otwarcia spadku tj. 10 kwietnia 2008 r. w wysokości 1/3 udziału we Wspólnocie Gruntowej wsi O., posiadanego przez zmarłego ojca. Z tego względu we wniosku o interpretację podatkową z dnia 2 października 2008 r. wskazano, że udział we wspólnocie gruntowej podatnik przejął (nabył) po innym członku wspólnoty w 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy, w ramach sprawowania ustawowego nadzoru nad spółką dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej wsi O., zlecił weryfikację istniejącego w Urzędzie Gminy oraz w Spółce wykazu (listy) osób uprawnionych do udziału przez ustalenie kręgu osób uprawnionych oraz wysokości przysługujących im udziałów we Wspólnocie Gruntowej wsi O., zgodnie z obowiązującym stanem prawnym tj. ustawą z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. Nr 28, poz. 169 ze zm.). Zgodnie z ustaleniami zawartymi w opinii prawnej, prawo do tego udziału wnioskodawczyni nabyła w dniu 16 marca 1989 r., na podstawie umowy darowizny (akt notarialny). Na podstawie tej umowy rodzice zbyli na rzecz wnioskodawczyni część gospodarstwa rolnego. Strona wskazała, że posiada udział we Wspólnocie Gruntowej wsi O. w wysokości 0,021., z czego nabycie udziału: - w wysokości 0,00584 nastąpiło z dniem 16 marca 1989 r. na podstawie umowy darowizny (skorygowane do wysokość 0,00498 udziału po zniesieniu współwłasności w dniu 17 maja 1993 r.); - w wysokości 0,01602 nastąpiło z dniem 19 listopada 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży. Minister Finansów, zakwestionowaną przed Sądem interpretacją z [...] stycznia 2010 r., uznał, że: 1) w związku ze zbyciem przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, której udziałowcem jest wnioskodawca po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu zbycia nieruchomości - w części nabytej w 2009 roku. Dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Część dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego na podstawie umowy darowizny z dnia 16 marca 1989 roku nie stanowi przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) dochód z tytułu zbycia przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, w której posiada udział strona, w udziale nabytym w 2009 roku będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu na podstawie art. 30e ust. 1 updf; 3) przypadający na stronę przychód z tytułu zbycia nieruchomości objętych wspólnotą gruntową, nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 updf. Jednakże, możliwe jest zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, która odpowiada iloczynowi tego dochodu w przychodzie z ich odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Minister zaznaczył, że udział wnioskodawczyni różni się w porównaniu ze stanem na dzień złożenia wniosku, ponieważ z pisma z dnia 30 grudnia 2009 r., będącego uzupełnieniem wniosku wynika, że w dniu 19 listopada 2009 r. wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy sprzedaży, ponad deklarowany, udział w wysokości 0,01602 we Wspólnocie Gruntowej. Nadto Minister wskazał, że strona nabyła w dniu 16 marca 1989 r. od rodziców, na podstawie umowy darowizny (akt notarialny), część gospodarstwa rolnego. Dokonanie w 2008 r. (lub w następnych latach) odpłatnego zbycia przez wspólnotę gruntową opisanego udziału w nieruchomości, należącego do wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny z 1989 roku, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updf, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym strona nabyła prawo własności tego udziału w nieruchomości, minął okres pięciu lat. Zdaniem Ministra, jeżeli chodzi o nabycie udziału w dniu 19 listopada 2009 r., to nie upłynął pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf. Dlatego, dokonanie odpłatnego zbycia nabytego w 2009 roku udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu. Jednakże dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu w przychodzie z ich odpłatnego zbycia, może korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem zachowania wymogów z art. 21 ust. 25 updf. Zdaniem Ministra, brak wiedzy zbywającego grunty rolne o zamiarach nabywcy, co do sposobu wykorzystywania gruntu, eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 updf. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa strony z [...] lutego 2010 r., nie znalazł podstaw do zmiany podjętej Interpretacji. Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 marca 2010 r., zarzuciła interpretacji z [...] stycznia 2010 r. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 updf i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, nie budzi wątpliwości zasadność zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim uznano w niej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zaliczenia przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2009 r. do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz sposobu jego opodatkowania, jak również w części, w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zaliczenia przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 1989 roku do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz sposobu jego opodatkowania. Skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącej, z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika, by organ podatkowy kwestionował stanowisko wnioskodawcy, iż zachodzi sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Według strony, pozbawione podstaw jest obciążanie podatnika obowiązkiem wykazania, że nie zachodzi sytuacja, w której grunty w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Zasadą jest zwolnienie od podatku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W braku wykazania, że wyjątek od zastosowania zasady zachodzi, istnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updf. Zdaniem skarżącej, w treści spornego przepisu użyty został czas przeszły "utraciły", a nie przyszły "utracą". Dlatego stwierdzenie okoliczności utraty przez grunty charakteru rolnego powinno być możliwe w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Z tego względu należy uznać za nieuprawnione twierdzenie organu podatkowego, iż dla oceny, czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z taką transakcją. Zbywca nieruchomości nie ma bowiem żadnego wpływu na sposób wykorzystania nieruchomości przez nabywcę po jej zbyciu, jak również nie dysponuje wiedzą co do planowanego sposobu jej wykorzystania przez nabywcę. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie jest zasadna. Sąd wskazuje, że w sprawie zapadł prawomocny wyrok Sądu (wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2009 r. sygn. III SA/Wa 501/09), w którym Sąd poddał analizie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updf i wskazał na sposób rozumienia instytucji wspólnot gruntowych, udziału we wspólnocie, sposób uzyskiwania przychodu przez członków wspólnoty gruntowej po zbyciu gruntów oraz sposób rozumienia instytucji spółki utworzonej do sprawowania zarządu nad gruntami wspólnoty. Sporna w niniejszej sprawie jest kwalifikacja przychodu skarżącej, uzyskanego ze zbycia udziałów w gruncie należących do wspólnoty gruntowej przez spółkę zarządzającą wspólnotą gruntową, której członkiem jest wnioskodawca, tj. kwalifikacja części przypadającego na wnioskodawcę przychodu do zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 updf. Skarżąca nie kwestionuje natomiast, co wynika z treści skargi do Sądu, interpretacji organów podatkowych w zakresie, w jakim uznały, że: 1) w związku ze zbyciem przez spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, której udziałowcem jest skarżąca, po stronie skarżącej powstanie przychód z tytułu zbycia nieruchomości – w części nabytej w 2009 r. – który podlega opodatkowaniu updf, 2) do opodatkowania dochodu z tytułu zbycia przez spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, w której posiada udział skarżąca, należy zastosować art. 30e ust. 1 updf i stawkę 19 % Sąd wskazuje, że dla pozytywnej oceny poprawności zastosowania we wskazanych elementach niespornych - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 8 ust. 1 updf, znaczenie ma zestawienie dat nabycia przez skarżącą udziałów we wspólnocie gruntowej, tj. 2008 r. i 1989 r., momentu upływu pięcioletniego okresu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf, daty planowanego zbycia przez wspólnotę gruntową w 2008 r. (i następnych) udziału w nieruchomości. Stąd, nawet badanie sprawy w granicach określonych przez art. 134 § 1 u.p.p.s.a., niezależnie od obowiązku respektowania zastrzeżenia z § 2 przywołanego przepisu, nie będzie przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zakwestionowanej interpretacji. W ocenie Sądu, przepisy, w których ustawodawca ustanowił ulgi podatkowe, w tym art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, należy interpretować w sposób ścisły (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 4 lipca 2003 r. I SA/Ka 910/02, LexPolonica nr 399037; z 26 maja 2006 sygn. II FSK 778/05, niepubl; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. FSK 596/04, LexPolonica nr 372086; Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. III SA 3323/02, LexPolonica nr 368132; wyrok NSA z 26 maja 2006 r. sygn. II FSK 816/05, LEX nr 282587; wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06, LEX nr 193322; wyrok NSA z 29 lipca 2008 r. sygn. II FSK 717/07, LexPolonica nr 1932285; wyrok z 27 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1246/07, niepubl.; wyrok NSA z 30 października 2008 r. sygn. II FSK 1071/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06cyt.; wyrok NSA z 29 stycznia 2008 r. sygn. II FSK 1625/06, niepubl.; wyrok SN z 7 maja 1997 r. sygn. III RN 22/97, OSNAPiUS 1998/5 poz. 14; uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98, ONSA 1998/3 poz. 77). Dlatego nie można zastosować ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 28 updf do innych zjawisk, niż wskazanych w treści tego przepisu. Zdaniem Sądu, błędem jest utożsamianie przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updf - z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, czy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, objętych wspólnota gruntową, w której strona posiada wskazany w aktach udział. Ustawodawca, określając jako źródło przychodu odpłatne zbycie, rozróżnia nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updf), ponieważ odrębnie wskazuje przychód ze zbycia: nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości. Zarazem, w przepisie ustanawiającym ulgę, wskazuje jedynie, że dotyczy ona zbycia nieruchomości lub ich części. Ustawodawca nie wskazuje natomiast, ze ulga dotyczy zbycia udziału w nieruchomości. Jeżeli w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie "nieruchomość lub jej część", to nie należy uznawać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nie został wskazany przez ustawodawcę jako uprawniający do zastosowania ulgi. Sąd ma świadomość tego, że ustawodawca, w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zdefiniował pojęcia nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości. Jednakże, ustawodawca, pomimo niezdefiniowania wskazanych pojęć, rozróżnia te pojęcia – o czym świadczy przywołane wyliczenie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updf. Dlatego Sąd odwołuje się do pojęcia (definicji) nieruchomości, jak też udziału, z prawa cywilnego. Sąd zwraca zarazem uwagę na fakt, że skutki sprzedaży nieruchomości, jako czynności cywilnoprawnej, mają swoje konsekwencje w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964r, Nr 16 poz. 93 ze zm, dalek jako k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 k.c.). W Kodeksie cywilnym, chociaż kodeks posługuje się tym pojęciem, nie zostało natomiast zdefiniowane pojęcie udziału we współwłasności. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielnej rzeczy (por. wyrok SN z 20 września 2000 r., I CKN 729/99, Lex nr 51640). Może on być – jako udział – samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w sposób swobodny rozporządzać (art. 198 k.p.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Udział we współwłasności wspólnot gruntowych kwalifikuje się – obok współwłasności siedlisk, spadkowej, przymusowej – jako współwłasność w częściach ułamkowych, choć z zakreśleniem pewnej swoistości współwłasności wynikającej ze stosunków ekonomicznych. Na odrębność instytucji wspólnoty gruntowej, tj. specyficzne jej uregulowanie, specyficzne prawa i obowiązki wynikające z udziału we wspólnocie gruntowej, wyłączenie indywidualnego działania członków wspólnot na rzecz spółki powołanej do sprawowania zarządu nad wspólnotą (w tym do podejmowania uchwał w zakresie zbycia, zamiany, przeznaczenia na cele publiczne), wskazał już WSA w Warszawie w przywołanym uprzednio wyroku z 29 lipca 2009 r. III SA/Wa 501/09. Zdaniem Sądu, fakt odróżniania udziału w nieruchomości od nieruchomości, względnie jej części – tak we wskazanym orzecznictwie sądów powszechnych, jak wydanym uprzednio w sprawie wyroku WSA w Warszawie - powinien mieć swój wyraz także w sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w sposobie rozumienia wystąpienia przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub jej części, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updf. W ocenie Sądu, potrzebę taką dostrzega także ustawodawca, który nie zawarł w zakresie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, zbycia udziału. Stąd, nie można utożsamiać uzyskania przez stronę przychodów ze zbycia gruntów objętych wspólnotą gruntową, w której skarżąca posiada udziały, z przychodami z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sąd zauważa, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to do nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2008 r., II FSK 1494/07, niepubl., wyrok NSA 9 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08). Zarazem, nietrafne są - choć bez jakiegokolwiek wpływu na poprawność rozstrzygnięcia, jako całości - uwagi Ministra Finansów o znaczeniu "hipotetycznego", przyszłego przeznaczenia gruntów, skoro w dacie sprzedaży nie utraciły one pierwotnego charakteru. Podobnie, wobec jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, nie są istotne zamiary, z jakimi nabywca dokonał zakupu gruntu, zwłaszcza, jeśli strona uzyskiwała – jak zdeklarowała we wniosku o interpretację – "przychód z tytułu nieruchomości objętych wspólnotą gruntową", w której posiada udział. Zdaniem Sądu, ten sam obowiązek ścisłej interpretacji ulg, który jest przyczyną odmowy przyznania stronie prawa ze skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, w sytuacji zbycia nieruchomości objętych wspólnotą gruntową, jest także przyczyną uznania poglądów organów o obowiązku znajomości strony zamiarów kupującego względem nabywanych gruntów – za wadliwe. Uznania poglądów organów podatkowych za trafne w tym względzie nie umożliwia nawet zastosowanie w procesie interpretacji ulg - innych rodzajów wykładni, dopuszczanych przez Sądy (np. wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 827/07, niepubl.; wyrok NSA z 24 listopada 2005 r. sygn. II FSK 153/05, LEX nr 187673; wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r. sygn. FSK 188/04, ONSAiWSA 2004/3 poz. 65; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt SK 7/04, OTK ZU 2004/9A poz. 95). Mając to na uwadze, należało, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec jak w sentencji.