III SA/Gl 891/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem z dnia [...] roku "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanej premii pieniężnej, za rabat zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz w zakresie sposobu dokumentowania wypłaconych premii pieniężnych. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż wypłacanie kontrahentowi premii pieniężnej może być dokonywane notą księgową uznaniową i nie wymaga wystawienia faktury korygującej. Swe stanowisko oparła między innymi na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337). Wnioskodawca wskazał również na brak definicji ustawowej rabatu i premii pieniężnej. W dniu [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy, "A" Sp. z o.o. indywidualną interpretację, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku. Organ swe rozstrzygnięcie oparł na ustalonym stanie faktycznym podnosząc, iż wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, jest importerem oraz dystrybutorem rowerów i sprzętu rowerowego. Towary te dostarcza w systemie hurtowym sklepom rowerowym, prowadzonym przez odrębnych przedsiębiorców, rozmieszczonym na terenie całego kraju, które z kolei sprzedają je odbiorcom detalicznym. Co roku, przed rozpoczęciem kolejnego sezonu sprzedaży, wnioskodawca określa w formie pisemnej ofertę handlową na dany sezon dla swych kontrahentów oraz informacje o ofertach specjalnych. Wnioskodawca kieruje do swoich odbiorców ofertę premii pieniężnych, po przekroczeniu odpowiedniego obrotu, po którym nabywcy przysługiwać będzie premia pieniężna w wysokości wyliczanej wskaźnikiem procentowym właściwym dla danego progu obrotów, próg I - 2,2% – [...] złotych, próg II – 2,5% – [...] złotych, próg III – 3% - [...] złotych. Ilość progów, wielkości obrotów dla danego progu, a także wysokość wskaźnika procentowego w danym progu mogą w kolejnych sezonach ulec zmianie, jednakże mechanizm wyliczania wysokości premii pozostaje niezmieniony. Wypłaconych premii pieniężnych nie można powiązać z konkretnymi dostawami towarów. Wnioskodawca zamierzał udokumentować wypłacane premie notą księgową uznaniową. Wskazał również, iż regulacja kwestii dotyczących premii pieniężnych, zawarta jest w ofercie handlowej, zaś poza zawieranymi z niektórymi odbiorcami umowami współpracy handlowej i umowami partnerstwa handlowego wnioskodawca nie zawiera ze swoimi odbiorcami żadnych dodatkowych specjalnych umów dotyczących premii pieniężnych. Ustalenie wysokości obrotów uprawniających do otrzymania premii odbywa się na podstawie wewnętrznych raportów w oparciu, o które pracownicy wnioskodawcy obliczają wysokość premii pieniężnej, a odbiorcy informowani są pisemnie o ustalonej wysokości premii pieniężnej i potwierdzają prawidłowość naliczeń. W ocenie wnioskodawcy premia pieniężna objęta wnioskiem nie jest zawarta w dyspozycji art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego rabatów, skont, bonifikat itp., a jej wypłata nie rodzi konieczności wystawiania faktur korygujących zmniejszających obrót, ale może zostać udokumentowana notą księgową uznaniową. Rabatem, bonifikatą jest, w ocenie wnioskodawcy, zniżka ceny dóbr lub usług, przyznawana przez sprzedającego po dokonaniu konkretnej transakcji co powoduje obniżenie ceny. Natomiast podstawą przyznania premii jest osiągnięcie określonego poziomu obrotów, a w konsekwencji nie jest konieczne wystawianie faktur korygujących, wystawianie są jedynie noty obciążeniowe (wyrok NSA z dn. 6.02.2007r. l FSK 94/06). Organ w pisemnym uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, iż opisane przez wnioskodawcę premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zmniejszający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust 4 ustawy o VAT. Na mocy § 13 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi z § 13 ust 2 rozporządzenia. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, możliwe jest wystawienie faktury korygującej do faktur pierwotnych dokumentujących sprzedaż rowerów dla określonego kontrahenta w związku z obniżeniem o odpowiedni wskaźnik ceny sprzedaży rowerów ustalony w związku z wysokością wypłaconej premii pieniężnej. Pismem z dnia [...] roku "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wezwała do usunięcia naruszenia prawa w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i podnosząc, iż w ocenie Spółki przyjęta przez organ interpretacja powołanych przepisów jest błędna, a wnioski zawarte w wezwaniu zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...] roku, wskazał na brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] roku w zakresie wskazanym we wniosku. W pisemnym uzasadnieniu swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, opierając się na ustalonym, a nie kwestionowanym przez stronę stanie faktycznym, iż wypłacona premia pieniężna nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług, takiego rodzaju, że osiągnięcie przez nabywcę określonej wielkości obrotów nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacona nabywcy premia za uzyskanie pułapu obrotów nie stanowi odpłatności za świadczone usługi. Takie stanowisko należy rozumieć w ten sposób, iż wypłacana premia pieniężna nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług w odniesieniu do powołanego art. 8 ust. 1 ustawy, to znaczy, że osiągnięcie przez nabywcę określonej wielkości obrotu nie jest usługą w rozumieniu wskazanego przepisu, co jednak nie daje podstaw do zastosowania interpretacji przepisów wskazanych we wniosku. Wnioskodawca, "A" Sp. z o.o. w G. na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożyła skargę w dniu [...] roku, zarzucając interpretacji naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w K., że poprzez zastosowany przez "A" mechanizm wypłat premii pieniężnej dochodzi do obniżenia ceny sprzedaży konkretnych towarów dla konkretnego kontrahenta, udokumentowanych konkretnymi fakturami, a wypłaconą premię pieniężną można powiązać z konkretnymi dostawami towarów, gdyż art. 29 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot należnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze", z tym że, zgodnie z art. 4a ustawy, w przypadku gdy "podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w fakturze, obniżenia podstawy podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania (...) potwierdzenia otrzymanej korekty faktury (...)". W ocenie skarżącego przepis ten zawiera zamknięty katalog sytuacji, w której dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania. Katalog ten nie obejmuje kwestii udzielenia premii pieniężnej, zaś podmioty gospodarcze mogą kształtować swoje stosunki handlowe w sposób swobodny, nie wyłączając premii w wysokości zależnej od obrotu wyraźnie opisane w treści oferty (wyrok WSA w Gliwicach z dn. 29.04.2009 r. sygn. akt III SA/G1 1557/08). O tym czy mamy do czynienia z rabatem, czy też z premią pieniężną, w ocenie skarżącego, decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, natomiast organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (uchwała NSA z dn. 4.06.2001 r., sygn. FPS 14/00). W ocenie skarżącego sporządzenie faktury korygującej jest warunkiem koniecznym do udokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania. W przypadku premii pieniężnych przyznawanych przez skarżącego nie dochodzi do obniżenia obrotu i nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ujętych we wszystkich wystawionych fakturach. Takie rozumienie powołanych przepisów znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmującym, że premie pieniężne są obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej nr [...], wyrok WSA w Poznaniu z dn. 1.07.2009 r. sygn. akt I SA/Po 218/09; wyrok WSA w Poznaniu z dn. 15.01.2009 r. sygn. akt I SA/Po 1404/08). W przypadku przyznawanych przez "A" premii pieniężnych nie ma konieczności wystawiania faktur korygujących, a udokumentowanie przyznanych premii może odbywać się poprzez wystawienie księgowych not uznaniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ odnosząc się do merytorycznych zarzutów skarżącego, powołał art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 4, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) Organowi wiadomo, że podatnicy w celu intensyfikacji sprzedaży towarów podejmują różnorodne działania w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury, nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337 ze zm. ). Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia powinna zawierać numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, kwotę zmniejszenia podatku należnego. Organ nie podzielił argumentów skarżącego i wskazał, że kontrahent ma prawo do premii pieniężnej po przekroczeniu odpowiedniego obrotu z tytułu zakupu towarów z oferty wnioskodawcy, a jej wskaźnik procentowy uzależniony jest od osiągniętego przedziału wartości tego obrotu. Natomiast wysokość premii pieniężnej jest wyliczana przez zastosowanie ustalanego wskaźnika procentowego właściwego dla danego progu i przemnożenie go przez kwotę obrotu dotyczącego sprzedaży rowerów. Oznacza to, że inny obrót jest podstawą wyliczenia wskaźnika właściwego dla wyliczenia premii pieniężnej, a inny obrót jest brany pod uwagę przy właściwym wyliczeniu wysokości premii co prowadzi do wniosku, że o określony wskaźnik procentowy obniżana jest każda sprzedaż rowerów udokumentowana fakturą VAT, a zatem dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania dokonanych przez wnioskodawcę dostaw rowerów, co nie narusza definicji zmniejszenia podstawy opodatkowania w formie rabatu, a decydujące znaczenie ma charakter i istota czynności, a nie jak ta czynność zostanie nazwana. W skardze skarżący wskazuje, że w istocie podstawą do obliczenia premii pieniężnych jest cały obrót, osiągnięty na sprzedaży rowerów dla poszczególnego odbiorcy na podstawie wszystkich wystawionych faktur. Jeżeli by przyjąć, że wszyscy kontrahenci spełnili warunki do przyznania premii pieniężnej, to wszystkie wystawione przez skarżącą faktury stanowiłyby podstawę do naliczenia premii pieniężnych i do wszystkich faktur według stanowiska Dyrektora Izby, należałoby wystawić faktury korygujące. Natomiast w ocenie organu wbrew stanowisku skarżącego w niniejszej sprawie nie dojdzie do korekty wszystkich wystawionych, gdyż rabat dotyczy tylko wystawionych przez skarżącego faktur dokumentujących dostawę rowerów, nie dotyczy natomiast faktur dokumentujących pozostałe dostawy towarów, które są podstawą do wyliczenia odpowiedniego wskaźnika do premii pieniężnej. Odnosząc się do poglądu skarżącego, że premie pieniężne są obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a wypłacana premia pieniężna nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż we powołanej interpretacji indywidualnej organ wskazał, iż w konkretnej sytuacji występującej w Spółce, wypłata premii pieniężnej przez Spółkę nie jest w żaden sposób związana z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać samego przekroczenia progu obrotów przez sklepy rowerowe, gdyż sklepy te nie wykonują żadnych dodatkowych czynności oraz nie mają do spełnienia żadnych dodatkowych warunków, a zatem w tej konkretnej sytuacji otrzymujące premie pieniężne sklepy nie świadczą na rzecz dostawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.). Organ podtrzymuje więc stanowisko wnioskodawcy, iż wypłacana premia pieniężna nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług, tego rodzaju, że osiągniecie przez nabywcę określonej wielkości obrotów nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust, 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana nabywcy premia za uzyskanie pułapu obrotów nie stanowi odpłatności za świadczenie usługi, a zatem należy przyjąć, iż wypłacana premia pieniężna nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług tylko i wyłącznie w odniesieniu do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc tylko i wyłącznie jako fakt, iż osiągnięcie przez nabywcę określonej wielkości obrotów nie jest usługą w myśl tego przepisu. W związku z powyższym organ nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy oceną stanowisk zawartą w interpretacjach znak: [...] i znak: [...]. Odnośnie natomiast zacytowanego przez Skarżącą wyroku organ pragnie zauważyć, iż jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym w odmiennym niż w niniejszej sprawie oraz zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) jego skutki odnoszą się tylko do sprawy, w której orzeczenie to zostało wydane. W ocenie organu nie ma podstaw do zmiany wydanej interpretacji zgodnie z żądaniem skarżącego, a zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że weryfikacji w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.153,p.1270 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. W tym miejscu należy powołać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn.akt I FPS 1/06. z której wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa i jest zobowiązany do kontroli takich decyzji przez pryzmat poprawności merytorycznej dokonywanych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę oparł się na stanie faktycznym ustalonym w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartym w interpretacji indywidualnej, która nie była kwestionowana przez Skarżącego, a istota rzeczy sprowadza się do ustalenia charakteru faktycznego i prawnego udzielanych premii pieniężnych. Odnośnie meritum sprawy należy stwierdzić, że spór w tej sprawie jest tożsamy z rozstrzyganymi już przez wojewódzkie sądy administracyjne w Warszawie, syn.akt III SA/Wa 2505/08, w Bydgoszczy, sygn.akt I SA/Bd 748/08, w Gliwicach, sygn.akt III SA/GL 1313/08, III SA/GL 1491/08, III SA/GL 1557/08, w których sądy te wyraziły pogląd, iż zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie stanowi świadczenia usług, a czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą się przekształcać w usługę tylko z racji ich zsumowania. Wyroki te odnoszą się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zajętego w wyroku z dnia 26 lutego 2007 roku w sprawie I FSK 94/06, potwierdzonego w wyroku z dnia 5 października 2010 roku w sprawie I FSK 1605/09. W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) który definiuje świadczenie usług jako każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Organ dokonując interpretacji, o którą zwrócił się skarżący, przyjął, iż zachowanie nabywcy, polegające na dokonaniu nabyć określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie jest usługą wynagradzaną premią pieniężną nawet, gdy premie te nie są związane z konkretną transakcją. W ocenie Sądu takie zachowanie nabywcy nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten definiuje świadczenie usług jako świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru jak również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług z godnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. A w niniejszej sprawie kwestia ta sprowadza się do oceny czy za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną, bonusem, nagrodą niepieniężną można uznać wielkość dokonywanych zakupów. Powyższą sytuację należy odróżnić od tej regulowanej art. 29 ust 4 ustawy o VAT, gdzie konkretna dostawa towaru związana jest z wypłaconą premią pieniężną, a zatem mamy do czynienia z rabatem, gdyż premia ta ma wpływ na wartość dostawy, a w konsekwencji na jej cenę, co w końcowym rozrachunku ma wypływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Wypłacenie natomiast rabatu w związku z osiągnięciem przez nabywcę towaru określonej w umowie wielkości zakupów w ramach skonkretyzowanej dostawy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, gdyż doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Otrzymanie rabatu powoduje u nabywcy towaru skutek w postaci przychodu w podatku dochodowym. Natomiast, jeśli z kontraktów kupna-sprzedaży nie wynika by premia pieniężna była wypłacana w związku z realizacją konkretnej dostawy i kiedy doszło do osiągnięcia we wzajemnych stosunkach handlowych określonego pułapu obrotów, a dochodzi do wypłaty premii pieniężnej to mamy do czynienia ze nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Ocenie stanu faktycznego należy przy tym poddać każdorazową transakcję odnosząc się do treści kontraktu łączącego strony i praktyki jego wykonywania w świetle konkretnych obowiązków podatkowych pod kątem możliwości uchylenia się przez te strony, to jest wnioskodawcę i jego kontrahentów, od tego obowiązku lub też zaniżenia zobowiązania. Treść łączącej strony umowy o charakterze cywilnoprawnym w jakim odnosi się ona do zobowiązań publicznoprawnych stanowi element stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu przed organami podatkowymi (uchwała NSA z dn.4.06.2001r. IPS 14/00). W przypadku, gdy umowa cywilnoprawna nie zostanie zakwestionowana obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie oceny sposobu realizacji tej umowy i ustalenia w sposób wiążący charakteru premii pieniężnej, jak i ustalenie czy jest ona nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Interpretacji powyższego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego odpowiednika w treści Dyrektywy 2006/112/WE art. 24 ust. 1. Przepis ten definiuje pojecie świadczenia usług jako każdą transakcję nie będącą dostawą towaru, a dostawa towaru nie może równocześnie stanowić świadczenia usług, co w niniejszej sprawie oznacza, że w systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w treści art. 1 powołanej Dyrektywy wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a równocześnie transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu, gdyż ta sama czynność prawna nie może podlegać dwukrotnie opodatkowaniu tym samym podatkiem od wartości dodanej. Kierować się tu należy definicją świadczenia usług zawartą w treści art. 24 Dyrektywy oraz art. 14 definiującym dostawę towarów i art. 30 definiującym pojęcie importu by ustalić zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Taka interpretacja znajduje oparcie w treści wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których wskazano na każdorazową potrzebę ustalenia wszystkich okoliczności transakcji pod kątem ustalenia czy transakcja stanowi dostawę towaru czy też świadczenie usług. (por.M.Chomiuk w K.Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wyd.C.K.Beck,W-wa 2004, str.112). W tym miejscu, odnosząc się do niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę by interpretacja przepisów i ocenia stanu faktycznego zgodnie z wyżej wskazanymi regułami nie doprowadziła do podwójnego opodatkowania, gdy w grę wchodzi ocenia usługi nabycia towaru oraz samego faktu jego nabycia, raz jako sprzedaży-dostawy towaru, raz jako usługi zakupu określonej łącznej wartości produktu, oba w ramach tej samej transakcji. Przeciwne zachowanie poprzez dopuszczenie do podwójnego opodatkowania byłoby sprzeczne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie równości i powszechności opodatkowania, a stanowisko w tej sprawie zajmował zarówno Trybunał Konstytucyjny na przykład w wyroku z dnia 25 października 2004 roku w sprawie SK 33/03, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na przykład w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 roku w sprawie FPS 2/02(OTK-A 2002/9/94, ONSA 2002/4/136). Nadto należy stwierdzić, iż tożsama zasada wyrażona jest we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, a podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej jest niedopuszczalne, zaś państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia odpowiednich środków zapobiegających takim praktykom. Tożsame stanowisko w powyższej kwestii zajmuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok ETS z dn.27.06.1989r. w sprawie Heine K. Sygn.akt J 50/88-LEX 83935, wyrok ETS z dn.3.10.1985r. w sprawie M.i M. p. Venceslas P.sygn.akt J 249/84,-LEX 84285, wyrok ETS z dn.7.10.2010r. C-53/09 i C-55/09). Powyższe wywody, zarówno na gruncie prawa wspólnotowego jak i krajowego prowadzą do wniosku, iż niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie tych samych transakcji. Odnosząc ten wniosek do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż przyjęcie interpretacji wskazanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej mogłoby prowadzić do w praktyce podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży, raz traktowanej jako dostawa towaru, a drugim razem taktowanej jako zakup towaru. Należy zwrócić również uwagę na to, że transakcje w obrocie gospodarczym muszą cechować się wzajemnością, co w niniejszej sprawie oznacza, że wypłata premii wiąże się z wykonaniem określonej sumy czynności w zakresie dostawy towarów, zaś niezrealizowanie ich nie niesie za sobą określonej przez strony sankcji. Sąd administracyjny uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4 a, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr153,p.1270 z późn.zm.) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż doszło do naruszenia prawa w sposób wyżej opisywany, a co za tym idzie należało zaskarżoną interpretację indywidualną wyłączyć z obrotu prawnego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej indywidualnej interpretacji do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, orzeczono na mocy art. 152 powołanej wyżej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 1 ustawy, przyjmując, że na koszty te składała się opłata sądowa i opłata od pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego jego pracownikowi.