I SA/Po 361/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska W dniu 11 września 2009 r. M. C. złożył, w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu albo poniesionej straty w roku podatkowym 2008(PIT-36), w której wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości [...], przychód z najmu (dzierżawy) w wysokości [...] łącznie [...], koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...], zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...], podatek należny [...] oraz nadpłatę w wysokości [...]. Wraz z korektą zeznania złożył on pismo, w którym wskazał, że wynagrodzenie otrzymane z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, uregulowanego w przepisie art.21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ finansowane było w 100% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Unii Europejskiej. Do wskazanego pisma M. C. załączył – po pierwsze – kserokopię informacji Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w P. z dnia 16 marca 2009 r. o wypłaconym mu w 2008 r. wynagrodzeniu finansowanym w 100% ze środków Pomocy Technicznej [...] Regionalnego Programu Operacyjnego 2007 – 2013: "Wsparcie instytucjonalno – kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO", pochodzącej z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, oraz – po drugie – kopie dokumentów dotyczących zakresu jego czynności służbowych, uprawnień i odpowiedzialności. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik jest pracownikiem Oddziału Oceny Formalnej Projektów podporządkowanym Departamentowi Wdrażania Programu Regionalnego Wydział Zarządzania Projektami Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w P., który jako instytucja zarządzająca [...] Regionalnym Programem Operacyjnym (WRPO), realizuje bezpośrednio cele tego programu. M. C. należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007 – 2013 (RPOWW). Od 1 stycznia 2008 r. środki na jego wynagrodzenie pochodziły ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach VII Priorytetu - Pomoc Techniczna. Była to kwota [...] co wynika z zaświadczenia Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] z dnia 16 marca 2009r. (Ponadto z pisma pracodawcy z dnia 21 września 2009 r. wynika, że wypłacone podatnikowi wynagrodzenie za okres od 1 stycznia 2008 r. do 23 lipca 2008 r. pierwotnie finansowane było ze środków pracodawcy, a następnie w dniu 30 grudnia 2008 r. ich koszt zrefundowany został z otrzymanych środków EFRR. Natomiast od 24 lipca 2008 r. wynagrodzenie M. C. wypłacane było bezpośrednio ze środków dotacji rozwojowej, zgromadzonych na rachunku bankowym dla Priorytetu VII - Pomoc Techniczna.) Od wyżej wskazanych wynagrodzeń płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwoty odpowiadające wysokości wynagrodzeń wykazane również zostały w sporządzonej przez płatnika informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na druku PIT-11 za 2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 26 listopada 2009r. odmówił M. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanej w korekcie zeznania PIT-36 za 2008 r., w zakresie środków pomocowych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wynagrodzenie podatnika otrzymane w związku z realizacją programu WRPO nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 , poz.176, ze zm.), ponieważ nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, o której mowa w tym przepisie. Ponadto Naczelnik w/w Urzędu Skarbowego wywiódł również, że wynagrodzenie to nie będzie objęte zwolnieniem przysługującym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowi dla wnioskodawcy dotacji, o której mowa w tym przepisie. Zdaniem organu podatkowego dotację rozwojową mogą otrzymać beneficjenci, również osoby fizyczne, realizujący bezpośrednio projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Natomiast osoby zatrudnione przy realizacji projektu otrzymują wynagrodzenie za pracę, a nie dotacje w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych oraz o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Wobec tego nie mogą korzystać z przywileju określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lub 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestionując orzeczenie organu pierwszoinstancyjnego, a także motywy zawarte w jego uzasadnieniu, M. C. wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt. 47 lit. c tego aktu normatywnego. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 96 pkt 16, art. 106 ust. 1 pkt 1, art. 200 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232) – organ drugiej instancji wskazał, że środki przekazywane przez Unię Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej - Priorytet VII, nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy, jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa - tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej - Priorytet VII będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, (a nie jak podaje podatnik art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Ponadto organ ten wskazał, iż Zarząd Województwa [...], na podstawie umowy o pracę, zlecał M.C. – za pośrednictwem Departamentu Wdrażania Programu Regionalnego – wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją Projektu Operacyjnego Pomoc Techniczna – Priorytet VII. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P., podatnik nie realizował programu w sposób bezpośredni, lecz pośredni – poprzez wykonywanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Z kolei odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przepis ten wskazuje na bezpośredniego beneficjenta dotacji rozwojowych, zwolnienie z niego wynikające nie znajduje zastosowania do osób, które – jak w niniejszej sprawie – wykonują jedynie powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. M.C. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 listopada 2009r., zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię - po pierwsze - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w wyniku uznania, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w związku z realizacją projektu w ramach [...] Regionalnego Programu Operacyjnego 2007 – 2013 Priorytet VII – Pomoc Techniczna – nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu; po drugie – art. 21 ust. 1 pkt 129 w/w ustawy – poprzez uznanie, że dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu tylko dla beneficjenta – podatnika, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu, a zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które wykonują zadanie powierzone im na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną o dofinansowanie projektu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe rozpatrujące i rozstrzygające niniejszą sprawę dochowały wszelkich rygorów proceduralnych przewidzianych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a nadto dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego przezeń stanu faktycznego – przyjętego przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia - pod wiążące w polskim systemie prawnym normy prawa powszechnie obowiązującego. Stwierdzenie to ma fundamentalne znaczenie dla oceny zgodności z prawem decyzji poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Od wyniku badania procesu stosowania prawa przez organ podatkowy zależy bowiem rozstrzygnięcie w sprawie legalności tego aktu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 punktu 46 oraz punktu 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.) podlega wynagrodzenie za pracę wypłacone pracownikowi Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w P., będącego Instytucją Zarządzającą [...] Regionalnym Programem Operacyjnym (WRPO). W opinii Sądu stanowisko skarżącego, wyrażone w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu albo poniesionej straty w roku podatkowym 2008 (PIT – 36) oraz w toku postępowania podatkowego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Ustalenia w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazanego wyżej sporu należy rozpocząć, przyjmując za punkt wyjścia normę wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która kształtuje zasadę powszechności opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (jako nadwyżka sumy przychodów z poszczególnego źródła nad kosztami ich uzyskania) osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c. Z kolei ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny nie reguluje tej kwestii w sposób odmienny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy. Przychodem są zarówno otrzymane, jak i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (np. dzień uznania rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela). Dlatego też dochód ze stosunku pracy jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia rozumianej jako pozostawienie środków do dyspozycji pracownika. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień mających zastosowanie. Podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. W tym przypadku wnioskodawca musiałby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełnił wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.., który stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem dochód podatnika jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są dwa warunki - dochód pochodzi z określonego źródła i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. W świetle powyższych ustaleń, dokonując subsumcji zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji normy prawne, należy uznać, iż skarżący nie uzyskiwał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy – Urząd Marszałkowski Województwa [...] w P.. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zatem w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, rozpatrując niniejszą skargę, zwrócenia uwagi wymaga również druga część przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., co słusznie podkreśliły organy rozstrzygające niniejszą sprawę, a mianowicie, iż: "(...) zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skoro Urząd Marszałkowski Województwa [...] jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Urząd zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżący realizował cel programu, jednak – jak słusznie stwierdził organ - nie realizował on programu w sposób bezpośredni, ale pośredni, poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Dlatego też w ocenie Sądu skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.f. Warto przywołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009r. (sygn. akt II FSK 1434/07), w którym Sąd stwierdził, że: "(...) prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". (...) Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 września 2008r. (sygn. akt II FSK 874/07), w którym zawarł tezę, iż: "(...) w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. (...) dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego" oraz w wyroku z 16 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1172/08. Sądowi znane są orzeczenia, w liczbie 18, na które powołuje się skarżący, m. in. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008r. (sygn. akt II FSK 1720/06), wyrok NSA z dnia 15 października 2008r. (sygn. akt II FSK 1167/08), czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. (sygn. akt I SA/Kr 1555/06). Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego we wskazanych orzeczeniach. W wyrokach tych przyjęto, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma źródło pochodzenia środków, tzn. ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem tutejszego Sądu we wskazanych orzeczeniach pominięto rezultaty prawidłowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., bez wskazania przyczyny takiej interpretacji prawa. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Wynik wykładni dokonanej we wskazanych wyrokach o tyle budzi wątpliwości, że nie wskazano, jakie argumenty przemawiałyby za zastosowaniem innej wykładni prawa niż językowa. Powołanie się wyłącznie na okoliczność, że ostatecznie ciężar ekonomiczny wynagrodzenia za pracę poniesie Unia Europejska, w ocenie Sądu, nie wystarcza do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ w myśl tego przepisu konieczne jest, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (zob. też: wyrok WSA w Poznaniu: z 6 maja 2009 r., I SA/Po 298/09 oraz z 16 lutego 2010 r., I SA/Po 1093/09). Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 ust. 1 pkt 129 należy wskazać, iż przewiduje on zwolnienie od podatku dochodowego dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej interpretacji (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.), dotacjami są - podlegające szczególnym zasadom rozliczania - wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 (środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa) lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Z kolei w myśl art. 202 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji - środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 - 4, mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla podmiotów, którym w ramach programu operacyjnego została powierzona na podstawie porozumienia lub umowy realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007 – 2013 (RPOWW). Podkreślić należy, iż skarżący nie otrzymał żadnej dotacji w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a w.w. ustawy - ani jako beneficjent, ani jako podmiot, któremu w ramach programu operacyjnego powierzono na podstawie porozumienia lub umowy realizację zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Wykonywał on jedynie jako pracownik Urzędu czynności bezpośrednio związane z wdrażaniem projektu, na który to beneficjent uzyskał dotację. Jak zatem słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w P., wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej czy też wypłacanego dla podwykonawców nie można utożsamiać z dotacją w rozumieniu powołanych przepisów. Reasumując należy stwierdzić, iż podwykonawcy bądź osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, którym została powierzona w ramach projektu realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów i z tego tytułu otrzymują wynagrodzenie, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lub 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2009r., I SA/Po 298/09). Z tych względów Sąd, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. K. Wolna – Kubicka W. Zygmont M. Skwierzyńska kk