II FSK 420/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia (del.) NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 774/10 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 774/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: A. S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej wydatków związanych ze zmianą umowy tej spółki. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że obecni wspólnicy funkcjonującej spółki jawnej (m.in. wnioskodawca) dokonują wniesienia dodatkowych wkładów rzeczowych i pieniężnych, co powoduje zmianę umowy spółki. W związku ze zmianą umowy spółki jawnej ponoszone są koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (podstawą jest wartość dokonywanych wkładów) oraz opłaty związane ze zgłoszeniem zmiany umowy do Krajowego Rejestru Sądowego. Koszty te ponosi spółka jawna. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym A. S. zwrócił się z pytaniem, czy poniesienie kosztów związanych ze zmianą umowy spółki jawnej, w wyniku wnoszenia do niej wkładów przez wspólników (PCC, koszty sądowe), stanowi koszt uzyskania przychodów spółki jawnej, a w konsekwencji – zgodnie z udziałami – koszt uzyskania przychodów wspólników spółki? Zdaniem wnioskodawcy wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów spółki jawnej, a w konsekwencji – zgodnie z udziałami – są kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki. Wynika to z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". A. S. podkreślił, że celem wnoszenia dodatkowych wkładów do spółki jawnej jest zwiększenie jej możliwości funkcjonowania, wkłady pieniężne dodatkowo umożliwiają finansowanie inwestycji. Zaakcentowano, że spółka jawna poprzez otrzymanie dodatkowych wkładów zwiększa swoją konkurencyjność. Ostatecznie celem wnoszenia dodatkowych wkładów jest zwiększenie przychodów spółki oraz zwiększenie wyników finansowych. Bez dodatkowych wkładów spółka nie miałaby możliwości zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Pismem z dnia 3 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez A. S. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., wskazując, że przepisy tej ustawy, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw, zawarty w art. 18, ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie, prawa majątkowe. Prawem takim jest udział w spółce jawnej traktowany jako odrębne – od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej – źródło przychodów. Minister Finansów wskazał również, że z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h.", wynika, iż własność udziałów przysługuje wspólnikom spółki jawnej. "Udział" jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1 k.s.h.) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 k.s.h.), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2 k.s.h.). W związku z tym wszelkie koszty związane z nabyciem udziałów ponosi wspólnik spółki jawnej. Opierając się na zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definicji kosztów uzyskania przychodów organ administracji podniósł, że koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. W związku z tym, jeżeli to wnioskodawca poniesie wydatki związane ze zwiększeniem wkładów w spółce jawnej, a więc nie zostaną one pokryte ze środków tej spółki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, stanowić bowiem będą koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z prawa majątkowego, tj. udziału w spółce jawnej, w tym z odpłatnego zbycia tego udziału. Minister Finansów zwrócił uwagę, że art. 23 u.p.d.o.f. nie wymienia PCC ani innych kosztów zmiany umowy spółki jawnej jako wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast poniesienie ww. wydatków ze środków spółki jawnej należy traktować jako podatkowo obojętne, gdyż zostały one poniesione w związku z przychodami wspólnika z praw majątkowych, nie zaś w związku z przychodami z działalności gospodarczej spółki, wobec czego koszty wpisu zmiany umowy spółki jawnej do KRS oraz zapłacony od tej zmiany PCC, nie stanowią dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, z uwagi na fakt, że dotyczą innego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa A. S. wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej niezgodność z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, że wydatki na opłacenie PCC, dotyczącego podwyższenia wartości wkładu do spółki jawnej osób fizycznych i opłaty na potrzeby rejestracji zmian w KRS, poniesione przez tę spółkę jawną, nie stanowią podatkowego kosztu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej dla osób fizycznych – wspólników tej spółki. Zdaniem strony skarżącej wydatki związane z podniesieniem wartości wkładu w spółce jawnej (spółka osobowa) nie dotyczą w żaden sposób kwestii kosztów przychodu wspólnika tej spółki z praw majątkowych (jeżeli za prawo majątkowe uznaje się wartość udziału w takiej spółce). Stanowiące przedmiot sporu wydatki należą do kategorii kosztów związanych z bieżącą działalnością spółki. Są one ponoszone bezpośrednio ze środków spółki, obciążają więc, wg parytetu udziałów, proporcjonalnie opodatkowane przychody z działalności gospodarczej wszystkich wspólników tej spółki. W ocenie skarżącego wartość wniesionego wkładu wspólników do spółki jawnej (np. wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych wykorzystywanych później w działalności przedsiębiorstwa spółki) ewidentnie stanowi dla tej spółki element zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej. Są to więc wydatki poniesione przez spółkę osobową (nieposiadającą osobowości prawnej) w ramach jej podstawowej działalności. Nie są to koszty nabycia udziałów w spółce, poniesione przez wspólnika. W czynności zmiany wartości wniesionych wkładów, wspólnik nie dokonuje bowiem nabycia udziałów w spółce jawnej. Wydatki związane z wartością wniesionego wkładu ponosi nie wnoszący wkład wspólnik, a spółka (czyli w rozumieniu podatku dochodowego – wszyscy wspólnicy spółki) występująca m.in. jako samodzielny podatnik PCC. Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Z powyższego zdaniem skarżącego wynika, że zgodnie z wolą ustawodawcy przychody wspólnika z udziału w spółce jawnej nie są, w rozumieniu u.p.d.o.f., przychodami z praw majątkowych (jak to określono w przedmiotowej interpretacji indywidualnej), lecz przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym podzielenie przychodów wspólnika spółki jawnej na przychody z działalności gospodarczej i przychody z praw majątkowych jest działaniem sprzecznym z treścią cytowanego przepisu. Z uwagi na powyższe także koszt dotyczący przychodów wspólnika z udziału w spółce jawnej (w przedmiotowej sprawie dodatkowo koszt obciążający spółkę jako podatnika PCC i podmiot zobowiązany do uiszczenia ustawowych opłat), jest dla tego wspólnika ewidentnie kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Opierając się na treści art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej jako "ustawa o p.c.c.", skarżący wskazał, że podatek ten w przypadku zmiany umowy spółki obciąża nie wspólnika wnoszącego wkład, lecz spółkę. Podobnie inne opłaty związane z podwyższeniem wartości wkładów (opłaty związane ze zgłoszeniem zmian w KRS) obciążają bezpośrednio spółkę i są ponoszone bezpośrednio z jej środków. Zdaniem skarżącego wskazane wydatki, tak w sensie ekonomicznym, jak i w rozumieniu art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., obciążają wszystkich wspólników spółki, nie tylko zaś wspólnika wnoszącego określony wkład. Nie jest więc możliwe ustalenie, że dla tego konkretnego wspólnika są one w całości kosztem czegokolwiek, szczególnie zaś kosztem przychodu z praw majątkowych (jeśli taki przychód mógłby nawet kiedykolwiek wystąpić). Strona skarżąca wskazała, że również w świetle przepisów prawa handlowego (na które powołał się Minister Finansów) nie są to wydatki wpływające na wielkość tzw. udziału kapitałowego przysługującego wspólnikowi ustępującemu z tej spółki. Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. udział kapitałowy "oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki". Podstawą określenia tej wartości nie jest więc kwota wydatków związanych z wniesieniem wkładu do spółki, lecz zbywcza wartość majątku w dacie jej ustalenia. Podobnie dzieje się przy likwidacji spółki. Zgodnie z art. 82 k.s.h w przypadku likwidacji spółki jawnej majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. I tu także nie wspomina się o żadnych "kosztach wniesienia udziałów", które miały by wpływ na kwoty wypłacane wspólnikom likwidowanej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 694/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, wyjaśnił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. WSA w Bydgoszczy podał, że w rozpoznawanej sprawie organ otrzymał wniosek o wydanie interpretacji w dniu 3 grudnia 2007 r., a zatem termin, o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, upływał z dniem 3 marca 2008 r. Tymczasem interpretację doręczono w dniu 6 marca 2008 r., w terminie, kiedy to funkcjonowała już w obrocie prawnym interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie stosownie do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydanie (doręczenie) interpretacji przez organ w takim stanie faktycznym naruszyło art. 14e § 1 w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i należało je uchylić. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej od ww. orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 438/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. W uzasadnieniu NSA zgodził się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA stwierdził, że w świetle uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi pierwszej instancji merytoryczne rozpoznanie złożonej skargi, tzn. dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 774/10 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy koszty PCC oraz koszty rejestracji sądowej (KRS) związane ze zmianą umowy spółki ponosi spółka jawna, nie zaś jej wspólnicy. Następnie Sąd podał, że wniesienie do spółki jawnej wkładów rzeczowych lub pieniężnych nie stanowi w świetle obowiązujących uregulowań prawnych u.p.d.o.f. uzyskania przychodu przez spółkę. Jest to neutralna operacja finansowa z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska WSA w Bydgoszczy przytoczył szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., z którego wynika, że zwolnione od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zdaniem Sądu przepis ten stanowi wprost o zwolnieniu z opodatkowania wartości wkładu (do wysokości wartości wniesionych udziałów) w dacie jego zwrotu, zatem uzasadnione jest twierdzenie, że wniesienie wkładu – dla uzyskania równowagi podatkowej – nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem WSA w Bydgoszczy skoro uzyskanie kapitału przez spółkę w postaci wkładów niepieniężnych i pieniężnych nie skutkuje powstaniem przychodu, a zwrot wkładów nie implikuje kosztu, czyli transakcje te są neutralne podatkowo, to także koszty związane z tymi operacjami finansowymi nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty związane z podwyższeniem kapitału spółki nie stanowią też kosztów zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji podał, że zachować to wg definicji słownikowej "dochować coś w stanie nienaruszonym, niezniszczonym", natomiast zabezpieczyć oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę, osłonę przed czymś, od czegoś". Przedmiotowe wydatki stanowią zaś koszty związane z rozwojem spółki, ze zwiększeniem jej możliwości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dla poparcia przedstawionego rozumowania WSA w Bydgoszczy przywołał orzecznictwo NSA dotyczące art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się otrzymanych przez spółkę przychodów na powiększenie kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustawa ta zawiera podobne rozwiązania prawne, wynikające wprost z jej treści, dotyczące przychodów niepodlegających opodatkowaniu. Odnosząc się końcowo do argumentu skarżącego dotyczącego art. 4 ust. 9 ustawy o p.c.c., z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu umowy spółki ciąży na spółce, a nie na wspólnikach, oraz twierdzenia, że spółka zobowiązana jest także do poniesienia ciężaru opłat związanych z zarejestrowaniem zmian umowy spółki w KRS, WSA w Bydgoszczy podniósł, że argument ten nie ma oczekiwanego przez skarżącego znaczenia dla sprawy, gdyż wydatki te – ponoszone przez spółkę – są związane z przysporzeniem majątkowym spółki niepodlegającym opodatkowaniu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący A. S., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego G. C., wnosząc o uchylenie go i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię poprzez naruszenie art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, że wydatki na opłacenie PCC, dotyczącego podwyższenia wartości wkładu do spółki jawnej osób fizycznych i opłaty na potrzeby rejestracji zmian w KRS, poniesione przez tę spółkę jawną, nie stanowią podatkowego kosztu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej dla osób fizycznych – wspólników tej spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dodatkowo zarzucono, że ustalenia Sądu pierwszej instancji w ogóle nie dotyczą przedmiotowej interpretacji przepisów. Strona nie pytała bowiem o skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki osobowej, lecz o inną czynność – skutki podatkowe poniesienia przez spółkę osobową określonych przymusowych opłat. Wskazano, że strona nie była również zainteresowana rozważaniami na temat opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdzie zasady opodatkowania aportów i udziałów w spółkach kapitałowych są zupełnie inne niż w regulacjach dotyczących spółek osobowych w przepisach u.p.d.o.f. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest więc niemal w całości poza materią sporu i prowadzi do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem. Autor skargi kasacyjnej podał, że nie neguje faktu, iż wniesienie wkładu do spółki jawnej jako takie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, jednakże neutralne podatkowo uzyskanie przez spółkę konkretnego majątku wpływa w realny sposób na kondycję finansową spółki, jej zdolności wytwórcze, handlowe, usługowe itp. Podano, że spółka jawna – zgodnie z przepisami o PCC i o obowiązkach w zakresie prowadzenia rejestru przedsiębiorców – nie ma wyboru w zakresie płacenia PCC i opłat KRS. Nie są to wydatki dobrowolne. Zdaniem pełnomocnika gdyby uznać, że te obowiązkowe obciążenia nie są kosztem działalności gospodarczej, trzeba by również przyjąć, że w sensie ekonomicznym nastąpi tu wtórne opodatkowanie podatkiem dochodowym kwot podatku PCC i kwot urzędowych opłat KRS. A zatem państwo pobierałoby daninę od swoich własnych należności – czyli wartość tych należności byłaby w sposób ukryty, nieuregulowany wprost ustawą, większa o kwotę przypisanego do nich podatku dochodowego, a takie rozwiązanie nie jest ani racjonalne ani legalne. Końcowo wskazano, że przeciętnie działająca na rynku spółka jawna w zasadzie czerpie swoje dochody i finansuje wydatki albo z przychodów swojej bieżącej działalności i uzyskanych w ten sposób zasobów zapasowych albo z wykorzystaniem właściwości i wartości wkładów wniesionych przez wspólników. W tym drugim przypadku wydatki poniesione przez spółkę stanowią koszt jej działalności gospodarczej i prowadzą do uzyskiwania przychodów z tej działalności lub choćby do zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów (także w sytuacji, gdy tryb uzyskania tego źródła wymaga poniesienia obowiązkowych opłat). Zdaniem pełnomocnika w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ewidentnie pominął ww. podstawowy zasób informacji o realiach prowadzenia działalności gospodarczej i związek, jaki powstaje tu z przepisami ustawy podatkowej, których naruszenia strona zarzuca. Organ administracji nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 438/09, tenże Sąd, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy jednak zaznaczyć, że powodem uchylenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była kwestia proceduralna, mianowicie naruszenie przez tenże Sąd art. 14o § 1 i art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA stwierdził, że w świetle uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi pierwszej instancji merytoryczne rozpoznanie złożonej skargi, tzn. dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, co też WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 774/10 uczynił. Jak już wyżej wskazano naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA w Bydgoszczy nie mógł naruszyć przepisów art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez błędną ich wykładnię. Pomimo bowiem zarzutu skargi dotyczącego błędnego przyjęcia przez organ interpretacyjny, że źródłem przychodu, z którym związane były sporne wydatki, były prawa majątkowe (udział w spółce jawnej), a nie działalność gospodarcza, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, czy przychody wspólnika w spółce jawnej prowadzącej działalność gospodarczą uznaje się za źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (jak wywodziła strona skarżąca), czy ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (jak uznał organ w zaskarżonej interpretacji). WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przywołał nawet numeracji ww. przepisów, stąd zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ich błędnej wykładni pozostał w oderwaniu od stanu sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku jedynie mając na względzie podstawę skargi kasacyjnej opisaną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w odniesieniu do błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powyższym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że wydatki na wniesienie wkładu do spółki jawnej, tj. zapłata PCC i uiszczenie opłaty związanej ze zgłoszeniem zmiany umowy w KRS, mają wpływ na uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, albowiem wniesienie wkładu powoduje uzyskanie przez spółkę majątku wpływającego na jej zdolności wytwórcze, handlowe czy usługowe. W tym miejscu należy podkreślić, że strona skarżąca zgadza się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, iż wniesienie wkładu do spółki jawnej nie powoduje powstania przychodu. Tu pojawia się – dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji – analogia konsekwencji podatkowych poniesienia wydatków związanych z wniesieniem wkładu do spółki jawnej z poniesieniem wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Strona skarżąca zarzuciła, że WSA w Bydgoszczy w oderwaniu od przedmiotu sporu wypowiedział się w kwestii skutków podatkowych, jakie wywołuje poniesienie wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Zarzut ten był nietrafny. Podobnie jak wniesienie wkładu do spółki osobowej, tak podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, nie powoduje powstania przychodu. Zarówno wniesienie wkładu do spółki osobowej, jak i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, powoduje zwiększenie możliwości gospodarczych podmiotu gospodarczego i zwiększenie jego dochodowości. Dlatego WSA w Bydgoszczy, dla poparcia własnego stanowiska, słusznie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Było to tym bardziej uzasadnione, że w orzecznictwie ujawniły się rozbieżności co do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Dopiero uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011/3/46, wiążąco wyjaśniła te rozbieżności. W uchwale tej wskazano, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub podwyższenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, funduszu założycielskiego, funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że wydatki te należy łączyć z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych z okresu po podjęciu ww. uchwały jest jednolite. Do kosztów uzyskania przychodów nie są zaliczane wydatki na opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z podwyższaniem kapitału zakładowego (por. np. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1367/10, LEX nr 1121039, czy z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1470/10, LEX nr 1121052). Skoro skarżący wyraża prawidłowy pogląd, że wniesienie wkładu do spółki jawnej nie stanowi przychodu, tak jak nie stanowi przychodu podwyższenie kapitału zakładowego, to wydatki poniesione na wniesienie wkładu do spółki jawnej (opłaty sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych), jako czynności nie kreującej przychodu, nie mogą stać się kosztami uzyskania przychodu. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]