II FSK 452/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 696/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 696/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. M. - dalej jako "Skarżąca" - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 10 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 106 367 zł. Organ ustalił, że z poniesionych przez Skarżącą i jej małżonka D. M. w 2003 r. wydatków, kwota 283 645,05 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 20 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 87 277 zł. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 17 marca 2008 r. wszczął w stosunku do D. M. postępowanie kontrolne w zakresie w/w podatku dochodowego, tj. rozliczenia wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2003 r. oraz źródeł ich pokrycia. Ponieważ w badanym okresie Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z D. M., organ postanowieniem z dnia 13 czerwca 2008 r. również wobec niej wszczął postępowanie w tym samym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przychody podatników w 2003 r. na kwotę 594 904,50 zł oraz wydatki poniesione w tym roku na kwotę 827 643,08 zł. W tej sytuacji, z poniesionych przez Skarżącą wraz z byłym małżonkiem, w 2003 r. wydatków kwota 232 738,58 zł nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez podatników środkami finansowymi wyniosła, po zaokrągleniu 232 739 zł to zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosło 87 277 zł. I.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz wydanie decyzji na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej niezgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, albowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami była ocena, czy w stanie faktycznym sprawy małżonek Skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychody w wysokości 22.000 zł z tytułu sprzedaży biletów na imprezę artystyczno-rozrywkową zorganizowaną w dniach 1 - 4 maja 2003 r. w S. oraz czy pożyczkę w wysokości 240.000 zł udzieloną mu przez K. B. w dniu 4 grudnia 2001 r. wykorzystał w roku podatkowym 2003, na pokrycie wydatków będących przedmiotem postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok. Dalej Sąd, w odniesieniu do argumentów skargi dotyczących skutków kontroli przeprowadzonej u małżonka Skarżącej, dotyczącej rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku, wskazał, iż racje miały organy podatkowe, że podatek dochodowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ustalany jest na podstawie innych zasad i dowodów niż podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił rozbieżności pomiędzy tymi dwoma podatkami, wskazując m.in. na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f., i stwierdził, że uzasadnione było stanowisko organów, że informacje o przychodach, kosztach i dochodzie wynikające z wyniku kontroli dotyczące A. nie są równoznaczne z informacjami o faktycznie poniesionych wydatkach i otrzymanych przychodach w 2003 r. Ze względu także na inny zakres omawianych podatków zasadnym było nieuwzględnienie podnoszonych przez małżonka Skarżącej w tym przedmiocie argumentów. Następnie za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż wydany został wynik kontroli z dnia 8 kwietnia 2008 r., który nie stanowi decyzji podatkowej korzystającej z przymiotu powagi rzeczy osądzonej. Nie stanowił więc on przeszkody do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Sąd stwierdził także, że w kontekście zarzutów odnoszących się do prowadzonego w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej postępowania, samo nazewnictwo prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania nie ma dla sprawy większego znaczenia. Istotne jest bowiem to, aby kontrolowany miał możliwość korzystania w takim postępowaniu z przysługujących mu praw i bez naruszenia obowiązków spoczywających na organie z tych uprawnień korzystał. Także istotny jest stopień ewentualnego naruszenia przepisów dotyczących procedowania. Tylko bowiem naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy może implikować wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, Sąd doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do takiego naruszenia. Następnie Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w postaci, m.in. zeznań pracownika małżonka Skarżącej, zaakceptował ocenę organów podatkowych w przedmiocie złożonej przez D. M. korekty zeznania podatkowego, iż jest ona niewiarygodna. W ocenie Sądu, prawidłowo organy nie uznały przychodu w wysokości 22 000 zł ze sprzedaży biletów na imprezę artystyczno-rozrywkową zorganizowaną w dniach 1-4 maja 2003 r. w S., albowiem na podstawie informacji uzyskanej od Burmistrza, ustalono, że impreza ta miała dla jej uczestników charakter imprezy nieodpłatnej. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego m.in. pożyczki, sytuacji finansowej małżonków, stanu konta. W szczególności Sąd stwierdził, że z powołanej analizy wynika, że małżonkowie w 2002 r. ponieśli następujące wydatki: wydatki inwestycyjne na zakup środków trwałych w wysokości 112.307 zł, wydatki na nabycie samochodu Fiat Barchetta w wysokości 20.000 zł, wydatki z tytułu zapłaty za nabytą nieruchomość w wysokości 70.000 zł i inne w łącznej kwocie co najmniej 254.590,35 zł. Wyliczenie to nie uwzględnienia kosztów utrzymania rodziny, które to według Skarżącej wyniosły 2000 zł miesięcznie (w skali roku 24.000 zł). Równocześnie Sąd podkreślił, że w zeznaniach o wysokości uzyskanego dochodu w latach 1995-2000 D. M. wykazał stosunkowo niewielkie kwoty dochodu netto (po odliczeniu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz innych odliczeń) rzędu 2000, 3000 zł w skali roku, w 1999 r. wykazał stratę w wysokości 22.497,84 zł. Jedynie w 2001 r. wykazał dochód w wysokości 16.532,56 zł, natomiast w 2002 r. dochód w kwocie 27.458,72 zł. Przedstawione powyżej rozliczenie przy uwzględnieniu uzyskiwanych dochodów w latach ubiegłych wprost wskazuje, że kwota pożyczki od K. B. została skonsumowana w 2002 r. Dodatkowo Sąd podniósł, że w przypadku dysponowania własnymi i to wystarczającymi środkami pieniężnymi, nie finansuje się wydatków debetem na koncie bankowym i nie zaciąga się na nie kredytu, co słusznie zauważył organ pierwszej instancji w protokole z kontroli. Stan zadłużenia na karcie VISA na koniec 2002 r. wynosił bowiem 13.496,92 zł. Reasumując za niezasadne Sąd uznał argumenty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego oraz przepisów normujących postępowanie dowodowe. II.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie przepisu polega na tym, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, 2. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących błędnej oceny przez organy administracji dowodu w postaci wyciągu z karty kredytowej oraz błędnego przyjęcia przez organy po stronie wydatków małżonka Skarżącej kwoty 11 934 zł stanowiącej różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. oraz nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. 3. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego obliguje Sąd art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a." 4. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 207 § 1 w zw. z art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji, które nie uwzględniły zmiany stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów z działalności gospodarczej związanego ze złożeniem korekty zeznania rocznego PIT- 36. 5. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.k.s.", poprzez przyjęcie przez Sąd, że postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie u.k.s. to kontrola podatkowa. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 13 ust. od 1 do 2 u.k.s., określające tryb wszczęcia postępowania kontrolnego oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. w zakresie definicji postępowania kontrolnego, poprzez odniesienie do postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Natomiast przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie w zakresie możliwości wszczęcia w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, trybu jej wszczęcia i wymaganych dokumentów jest art. 13 ust. 3 do 9 u.k.s. oraz art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. określający jej definicję i zasady prowadzenia poprzez odniesienie do działu VI Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa materialnego spowodowało w konsekwencji naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. II.2. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie zawarł stanowiska co do stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, dokonując jedynie streszczenia dotychczasowego przebiegu sprawy, a stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przedstawił w części uzasadnienia stanowiącej ocenę prawną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. , poprzez jego niezastosowanie w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca podniosła, że różnica sald zadłużenia w rachunku karty kredytowej na koniec i początek roku nie oznacza przyrostu udzielonego w 2003 r. kredytu, a tym bardziej nie stanowi przychodu w rozumieniu kasowym. Następnie Skarżąca w ramach tego zarzutu stwierdziła, iż uproszczenie w postaci przyjęcia różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 z miesiąca grudnia 2003 r. i stycznia 2003 r. doprowadziło do nieuzasadnionego ujęcia w rozliczeniu kwoty 21 082 zł stanowiącej podatek naliczony "do przeniesienia" z deklaracji VAT-7 z grudnia 2002 r., czyli wydatek, który małżonek Skarżącej faktycznie poniósł w 2002 r., a nie w 2003 r. W dalszej kolejności Skarżąca przyjęła, iż Sąd pierwszej instancji dokonał w sposób wadliwy oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji argumentując, iż organy administracji obu instancji nie podjęły szeregu czynności dowodowych postulowanych przez Skarżącą, a których podjęcie spowodowałoby niewątpliwie skorygowanie ustalonej przez organy wysokości osiągniętych przez małżonka Skarżącej w 2003 r. dochodów przyjętych w decyzji za podstawę opodatkowania. Podjęcie tych czynności doprowadziłoby do wykazania istnienia stanu faktycznego odmiennego niż przyjęty przez organy podatkowe obu instancji. Skarżąca zauważyła także, iż w zaskarżonej decyzji wysokość przychodów jej małżonka z działalności gospodarczej została ustalona w oparciu o dane wynikające z zeznania rocznego PIT-36. W związku ze złożeniem korekty zeznania, dane te uległy zmianie. Skarżąca podniosła dalej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie interpretując art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. zrównał definicję postępowania kontrolnego z definicją kontroli podatkowej i uznał, że organy administracji nie naruszyły przepisów o postępowaniu w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno zostać doręczone kontrolowanemu w miejscu jej przeprowadzania, a nie w dowolnym miejscu, w którym znajduje się kontrolowany lub jego pełnomocnik, gdyż kontrola podatkowa związana jest z konkretnym miejscem jej prowadzenia, w którym przechowywane są dokumenty. W związku z powyższym Skarżąca wyraziła pogląd, że wszczęcie kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia pełnomocnikowi w jego biurze było prawnie nieskuteczne. III. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania, w istocie jednak wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje wyłącznie naruszenie regulacji proceduralnych. Wszak określony mianem materialnoprawnego przepis art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s., regulujący w ramach materii wszczęcia postępowania kontrolnego kwestię kompetencji do udzielenia upoważnienia do kontroli, jest normą proceduralną. Konstatacja taka wywołuje zaś ten skutek, że wszystkie zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty rozpatrzeć należy w kontekście regulacji określonej w przepisie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Za nieuzasadniony należało w pierwszej kolejności uznać najdalej idący zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę jego rozstrzygnięcia. W szczególności analiza zaskarżonego orzeczenia, w tym jego uzasadnienia, ani skargi kasacyjnej nie pozwala na uznanie tego zarzutu za zasadny. Nie budzi bowiem wątpliwości, co zresztą przyznaje sam autor skargi, że Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, uczynił to jednak nie w wyodrębnionej części uzasadnienia, a w tym jego fragmencie, który stanowi ocenę prawną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego. Co prawda zgodzić się należy, że uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, powinno co do zasady zawierać wyraźne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 luty 2010 r. sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSA i WSA 2010, z. 3 poz. 39), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera tego elementu. W omawianej sprawie brak jest jednak tego uchybienia. Lektura uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pozwala bowiem na ustalenia, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd przyjęty i dlaczego. Należy przy tym pamiętać, jak podkreśla się w orzecznictwie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2011 r. wydane w sprawie sygn. akt I OZ 532/11, publ. LEX nr 852846), że obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia) w sposób zwięzły. Oznacza to konieczność odniesienia się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Nie można także, co podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1849/11 (publ. LEX nr 1137612 ) mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. W omawianej sprawie zdecydowanie największa część wywodów Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczyła stanu faktycznego sprawy. Nieuzasadnione jest przy tym twierdzenie, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przedstawił w części uzasadnienia stanowiącej ocenę prawną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego. Co prawda, wywody Sądu dotyczące stanu sprawy faktycznie zaczynają się od przedstawienia stanu prawnego, jaki miał zastosowanie w omawianej sprawie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, ale zostało to wskazane w kontekście ciężaru dowodu, jaki wynikał z przepisów u.p.d.o.f. dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam wywód dotyczący stanu faktycznego zawarty w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jest jasny, spójny i logiczny. Odnosi się przy tym do wszystkich najistotniejszych kwestii spornych. Uzasadnienie orzeczenia pozwala na jednoznacznie ustalenie przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Obejmuje ono nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd do swoich rozważań, ale także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracji z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom zgłoszonym w skardze kasacyjnej, analiza jej treści nie wskazuje na to, aby strona miała problemy ze zrozumieniem ustaleń Sądu. Zasadne jest twierdzenie, że treść uzasadnienia pozwalała na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dlatego też zarzut naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. także z tego względu należało uznać za chybiony. Podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia nie może być także kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., zgłoszony w kontekście braku odniesienia się przez Sąd do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących błędnej oceny przez organy dowodu w postaci wyciągu z karty kredytowej [...] oraz błędnego przyjęcia przez organy po stronie wydatków małżonka Skarżącej kwoty 11.934 zł stanowiącej różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. , oraz nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. Należy co prawda zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył w tym zakresie treść art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadza do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ogóle nie ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dowodu z wyciągu z karty kredytowej [...] oraz błędnego przyjęcia przez organy po stronie wydatków małżonka Skarżącej różnicy podatku naliczonego nad należnym. Jednak pomimo powyższego naruszenia, zarzut ten nie może jednak odnieść zamierzonego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, z niżej wskazanych powodów. Błędną ocenę dowodu z wyciągu z karty bankowej strona skarżąca opiera bowiem na twierdzeniu, że podwójnie ujęto po stronie wydatków sfinansowanych za pomocą karty kredytowej koszty związane z działalnością gospodarczą pierwotnie ujętych już w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również dokonanych spłat karty kredytowej, które zostały już raz uwzględnione przez organy podatkowe po stronie wydatków. Analiza akt sądowych i administracyjnych prowadzi do wniosku, że zarzuty te są całkowicie nieuzasadnione. Organy podatkowe nie zaliczyły bowiem do wydatków płatności dokonywanych za pomocą karty kredytowej, a jedynie spłaty zadłużenia na rachunku karty kredytowej. Czym innym jest dokonywanie płatności przy pomocy karty kredytowej, co w dokumentacji księgowej podatnika powinno znajdować odzwierciedlenie po stronie kosztów. A czym innych jest faktycznie dysponowanie środkami na spłatę wynikłego z tego tytułu zadłużenia. Skoro bowiem wydatki finansowane były długiem, to pomimo ich ujęcia po stronie kosztów, nie wiązało się to z zapłatą realnie posiadanych przez podatnika pieniędzy, a jedynie zwiększeniem zadłużenia. Podkreślić przy tym należy, że do kosztów działalności gospodarczej organy zaliczyły tylko faktycznie poniesione wydatki. Natomiast jeżeli chodzi o zarzut dokonania przez organy podatkowe uproszczeń w rozliczeniu podatku VAT to sprowadza się on do twierdzenia, że przyjęcie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT - 7 z miesiąca grudnia 2003 r. i stycznia 2003 r. doprowadziło do nieuzasadnionego ujęcia w rozliczeniu kwoty 21 082 zł stanowiącej podatek naliczony do przeniesienia z deklaracji VAT-7 z grudnia 2002 r., czyli wydatek, który małżonek Skarżącej faktycznie poniósł w 2002 r., a nie w 2003 r. Nie można bowiem zapominać, że rozliczenie podatku za miesiąc grudzień 2002 r. nastąpiło dopiero w styczniu 2003 r., a więc pomimo to, że podatek naliczony został zapłacony w cenie w grudniu 2002 r., to pomniejszenie podatku należnego o ten właśnie podatek naliczony nastąpiło już w 2003 r. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wyżej omówionych zarzutów skargi nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego zobowiązuje Sąd art. 1 § 2 p.u.s.a. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutem, że organy administracji obu instancji niezasadnie odmówiły przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych postulowanych przez małżonka Skarżącej, w szczególności dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków M. S. - inspektora kontroli skarbowej i E. T. - referendarza w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., przy pomocy których to zeznań małżonek Skarżącej chciał udowodnić, że ustalenia zawarte w protokole kontroli z 2008 r. nie odzwierciedlają w pełni rzeczywistego przebiegu kontroli oraz że w protokole tym nie zostały ujawnione wszystkie czynności przeprowadzone w ramach tej kontroli. W tym miejscu należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 188 Ordynacji podatkowej jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Wskazane wyżej wnioski dowodowe nie spełniły tego warunku. Słusznie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że podatek dochodowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ustalany jest na podstawie innych zasad i dowodów niż podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W pierwszym przypadku decydujące znaczenie mają bowiem faktycznie uzyskane przychody - przysporzenia majątkowe, a w tym drugim kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. To samo dotyczy kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym wnioski dowodowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku VAT nie mogły być uwzględnione. Należy także zwrócić uwagę, że kontrola w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT zakończyła się protokołem kontroli. Zgodnie z treścią art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Natomiast § 3 tego przepisu stanowi, że w przypadku nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Zastrzeżenia, czy też wyjaśnienia mogą dotyczyć wszystkich czynności kontrolnych, jakie miały miejsce w postępowaniu. Kontrolowany może kwestionować zarówno zasadność oraz celowość poszczególnych czynności, jak również sposób przeprowadzenia, czy też udokumentowania poszczególnych czynności kontrolnych. Nie jest wykluczone również wskazywanie na czynności, których podjęcia zaniechano, a które - z uwagi na cele kontroli - winny być przeprowadzone. Jeżeli podmiot kontrolowany nie złoży wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli, to wówczas przyjmuje się, że ustalenia kontroli nie są kwestionowane. Przepis art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, który znajduje odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej, stanowi bowiem, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni od doręczenia protokołu, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (por. A. Bartosiewicz Komentarz Praktyczny ABC Zakończenie postępowania kontrolnego, publ. LEX nr 70618). Nie budzi jednak wątpliwości, że niezłożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień nie może ograniczać kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanego np. w postępowaniu podatkowym (M. Pawłowski Komentarz do art. 291 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX 2011). Mogą być to zatem wnioski dotyczące wszystkich okoliczności składających się na podatkowoprawny stan faktyczny zaistniały w danej sprawie. Protokół taki, a właściwie jedynie dokumenty zebrane w toku kontroli podatkowej są dowodami w postępowaniu podatkowym stosownie do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej. Możliwości tej nie można jednak utożsamiać z prawem do kwestionowania w każdym czasie samego protokołu kontroli i zgłaszania po jej zakończeniu wniosków dowodowych z przesłuchania pracowników sporządzających ten protokół, zmierzających do zmiany jego treści. Wykracza to bowiem poza zakres dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Po zakończeniu kontroli podatkowej nie ma bowiem możliwości prowadzenia dodatkowych czynności mających na celu uzupełnienie tej kontroli. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące pominięcia dowodu z oświadczenia strony złożonego w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej na okoliczność posiadanych przez nią środków pieniężnych w postaci gotówki w dniu 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Oświadczenie strony jest więc środkiem dowodowym, który, tak jak inne środki, podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu; może być również przedmiotem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, jeżeli prawdziwość oświadczenia budzi wątpliwości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 897/10, publ. LEX nr 751763). Ponadto w orzecznictwie sądowym zwraca się przy tym uwagę, że z istoty oświadczenia wynika, iż składająca oświadczenie strona postępowania nie wykazuje innymi środkami dowodowymi prawdziwości swoich twierdzeń. Korzysta ono bowiem z domniemania prawdziwości, a ciężar przeciwdowodu zostaje przerzucony na organ, o ile poweźmie on wątpliwości, co do prawdziwości oświadczenia. Odbieranie więc takiego oświadczenia ma jedynie sens, gdy organ, co do zasady nie zamierza negować wynikających z oświadczenia faktów lub też zgromadzone w toku postępowania dowody nie są sprzeczne z oświadczeniem. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2008 r. wydany w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1475/07, publ. LEX nr 482039). Nieodebranie zatem powyższego oświadczenia w omawianej sprawie, pomimo wniosku Skarżącej nie miało wpływu na wynik sprawy. Należy przy tym pamiętać, że na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Nie można oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt1 lit. c) P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 207 § 1 w związku z art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji, które nie uwzględniły zmiany stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów z działalności gospodarczej związanego ze złożeniem korekty zeznania rocznego PIT 36. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów w pominięciu korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Korektę tę podatnik złożył w dniu 3 czerwca 2009 r., a więc w toku postępowania podatkowego. Co prawda postępowanie kontrolne z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r., nakłada na podatnika obowiązek wykazania, rozumianego jako obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia posiadania mienia pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki. Istotną kwestię w ramach prowadzonego postępowania stanowi jednak ustalenie momentu do którego można przyjąć, że dane źródło przychodu pozostaje nieujawnione i tym samym momentu, od którego podatnik może skutecznie ujawnić wcześniej niewskazane źródło przychodu bez ponoszenia konsekwencji sankcyjnego opodatkowania tego źródła. Mając na względzie treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że tylko do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu podatnik może skutecznie ujawnić przychody nieujęte w deklaracjach bez konsekwencji w postaci sankcyjnego opodatkowania źródła przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 70/10, publ.LEX nr 576292). Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe w sposób bardzo wnikliwy przeanalizowały przychód objęty korektą i wykazały, iż w rzeczywistości przychód ten nie wystąpił. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut podniesiony w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej niewłaściwie wskazany jako naruszenie przepisu prawa materialnego, a dotyczący naruszenia art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. poprzez przyjęcie, że postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie u.k.s. to kontrola podatkowa. Ponadto naruszenia tego przepisu autor skargi upatruje w wadliwym wszczęciu postępowania kontrolnego, bowiem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało doręczone w innym miejscu niż prowadzenia kontroli lub przechowywania dokumentów. Upoważnienie do kontroli doręczono bowiem pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym w jego biurze, a w związku z tym, w ocenie Skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana z wykorzystaniem dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów działu VI Ordynacji podatkowej. W tym miejscu, z uwagi na sposób sformułowania zarzutu i obszernego jego uzasadnienia należy zaakcentować, że konstruując tę podstawę kasacyjną wnoszący skargę zobligowany jest po myśli art. 174 pkt 2 P.p.s.a., art. 176 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a do określenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które jego zdaniem zostały naruszone i wykazania: na czym owo naruszenie polegało oraz wpływu jakie miało ono na wynik sprawy. Ten ostatni wymóg wynika wszak z samej konstrukcji analizowanej tu podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w rezultacie czego zarzuty mieszczące się w tej podstawie kasacyjnej będą skuteczne, gdy między uchybieniem Sądu, a wydanym przez niego rozstrzygnięciem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, iż gdyby naruszenia tego nie było w sprawie zapadało by inne rozstrzygnięcie. Akcentuje się przy tym, że wystarczającą przesłanką skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego jest uprawdopodobnienie istnienia wspomnianego wyżej związku pomiędzy naruszeniem prawa a rozstrzygnięciem (vide: T. Wiśniewski - "Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym", Wyd. Librata W - wa 1996 r., str. 167 wraz z cytowanymi tam przez autora publikacjami). Mając zatem powyższe na uwadze odnotować trzeba, że zgłoszony powyżej zarzut powyższego warunku nie spełnia. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, jaki wpływ miało doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w innym miejscu niż określone w art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w biurze rachunkowym w B. przy ul. D. [...], na wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że czynności kontrolne dokonane zostały prawnie skutecznie, istotne jest bowiem to, aby kontrolowany miał możliwość korzystania w takim postępowaniu z przysługujących mu praw i bez naruszenia obowiązków spoczywających na organie z tych uprawnień korzystał. To samo dotyczy nieuprawnionego, zdaniem Skarżącej, zrównania przez Sąd pierwszej instancji kontroli skarbowej z kontrolą podatkową i jego wpływu na wynik niniejszej sprawy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349, z późn. zm.).