I FSK 1245/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1279/10 w sprawie ze skargi C. Spółka Akcyjna w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1279/10, w sprawie ze skargi C. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że: - zajmuje się handlem wyrobami hutniczymi na rzecz znacznej liczby odbiorców; - liczba wystawianych faktur systematycznie się zwiększa; - ewidencja danych i sporządzanie faktur odbywa się w systemie komputerowym, który posiada wymagane zabezpieczenia i umożliwia pełną archiwizację danych, w tym przechowywanie kopii faktur i ich korekt oraz duplikatów w podziale na okresy rozliczeniowe; - wydatki na przechowywanie tak dużej liczby kopii faktur, korekt i duplikatów w wersji papierowej stanowią dla niej znaczny koszt; - w celu obniżenia tych kosztów planowane jest wdrożenie rozwiązania polegającego na tym, że drukowane będą jedynie oryginały faktur, natomiast ich kopie, korekty oraz duplikaty będą archiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej przy użyciu profesjonalnego archiwum elektronicznego; - system ten zintegrowany będzie z systemem ERP, w którym wystawiane są faktury sprzedaży w taki sposób, że przy wydruku oryginału automatycznie tworzony będzie obraz elektroniczny kopii faktury w formacie PDF, który uniemożliwiał będzie dalszą edycję; - wdrażane archiwum elektroniczne posiada zabezpieczenia uniemożliwiające jakąkolwiek ingerencję w zarchiwizowane dokumenty. 2.2. Spółka zapytała czy w opisanej sytuacji ma prawo do przechowywania kopii ww. dokumentów w formie archiwizacji elektronicznej. 2.3. Zdaniem Spółki, nie istnieje prawny wymóg, aby w przypadku wystawiania faktur, faktur korygujących oraz ich duplikatów w formie papierowej kopie takich faktur również miały tę samą formę. Z tej przyczyny możliwa jest archiwizacja elektroniczna kopii: faktur, korekt i duplikatów. Na poparcie tego stanowiska Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. 2.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 19 ust. 1 - 2, § 21 ust. 1 - 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2008 r.) wskazał, że: - faktury i faktury korygujące wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione; - jeżeli więc oryginały tych dokumentów przekazane kontrahentowi miały postać drukowaną (papierową), to nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii tak wystawionych faktur i faktur korygujących tylko w postaci elektronicznej bez ich wydrukowywania; - przechowywanie kopii faktur i kopii faktur korygujących w oryginalnej postaci oznacza postać, jaką przyjęto w momencie wystawiania oryginałów tych faktur i jeśli była to postać papierowa, to taką samą postać muszą mieć przechowywane kopie; - przechowywanie zaś kopii faktur i kopii faktur korygujących w formie elektronicznej dotyczy tylko przypadków wystawiania faktur w formie elektronicznej, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie ws. faktur elektronicznych); - przepisy krajowe nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wobec zaskarżonej interpretacji postawiła zarzut naruszenia § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r. przez uznanie, że z przepisów tych wynika obowiązek wystawienia i przechowywania kopii faktur w formie papierowej, podczas gdy przepisy te nie przewidują takiego obowiązku, a tym samym dopuszczają wszelkie inne formy przechowywania kopii faktur. Ponownie odwołała się do motywów wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1169/08. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę. 4.2. Bazując na motywach powołanego przez Spółkę wyroku NSA, wyjaśnił, że: - w art. 247 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112) przyznano państwom członkowskim uprawnienie do wprowadzenia szczególnych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, jednak od woli tych państw zależy czy i w jakim zakresie z uprawnienia tego skorzystają; - prawodawca krajowy uregulował tę kwestię w rozporządzeniu z 2008 r.; - w jego § 21 ust 1 - 2 wskazano na obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione; - tym samym nie została zastrzeżona forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna; - zapisy prawa krajowego nie pozwalają więc na stwierdzenie, że w pojęciu "oryginalna postać" mieści się również pojęcie "formy" faktury; - w Dyrektywie 112 nie istnieje zaś bezwzględny obowiązek przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane do nabywcy, a polski prawodawca nie recypował dokładnie jej postanowień, pomijając właśnie zwrot "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione"; - nie ma zatem prawnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur; - wadliwe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, że wystawienie faktury w formie papierowej wymaga przechowywania jej kopii także w formie papierowej. 4.3. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że: - przepis § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji, był niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ został wydany z naruszeniem upoważnienia ustawowego; - z treści powołanego przepisu rozporządzenia z 2008 r. wynika, że nakłada on obowiązek "przechowania" faktury przez określony czas, natomiast z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie którego zostało wydane to rozporządzenie, wyraźnie wynika, że Minister Finansów uzyskał uprawienie do określenia szczegółowych zasad "wystawiania" faktur; - od dnia 1 stycznia 2011 r. Minister Finansów zmienił przepis § 21 rozporządzenia z 2008 r.; - w jego nowym brzmieniu w ust. 2 brak jest zapisu, że faktury wystawione w formie papierowej należy przechowywać w tej samej formie, nie znalazło się tam także określenie, że należy je "przechowywać w oryginalnej postaci"; - oznacza to, że kopie faktur mogą być przechowywane w dowolnej formie pod warunkiem, że spełniają określone wymogi; - wykładnia historyczna prowadzi zatem także do wniosku, że ww. nowelizacja nie wprowadziła nowego stanu prawnego, tylko usankcjonowała coś, co istniało przed tą datą. 5. Skarga kasacyjna 5.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji niewłaściwą wykładnię art. 246 i art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 19 ust. 1 - 2, § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., polegającą na przyjęciu, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej może być przechowywana w postaci elektronicznej. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że: - na gruncie obowiązujących do końca 2010 r. przepisów nie jest możliwe przechowywanie kopii faktur, które zostały wystawiane w formie papierowej, tylko w formie elektronicznej, nawet jeżeli program, za pomocą którego są one przechowywane, uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku; - proponowany przez Spółkę system mieszany (papierowo-elektroniczny) jest modelem nie przewidzianym przez przepisy prawa. Formułując takie stanowisko Minister Finansów powołał się również na Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r., w którym zawarto sprawozdanie z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020). 5.3. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i z tej przyczyny podlegała oddaleniu. 6.1. Zgodnie z art. 183 § P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. 6.2. Minister Finansów wywiedzioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę kasacyjną oparł wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego. W jej ramach zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, rozporządzenia z 2008 r. oraz Dyrektywy 112, twierdząc, że prawidłowa wykładnia tych przepisów uniemożliwiała wywiedzenie z nich, iż dopuszczalne jest przechowywanie kopii faktur (kopii faktur korygujących) w formie elektronicznej, w sytuacji, gdy oryginały takich faktur (faktur korygujących) zostały wystawione w formie papierowej. Zauważyć należy, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi sądów administracyjnych. 6.3. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i pogląd prawny wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. Wskazane orzeczenie, na które w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przed Sądem pierwszej instancji konsekwentnie powoływała się Spółka, wpisuje się w jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że w stanie prawnym, który znajdował zastosowanie w tej sprawie, nie było przeciwwskazań do prowadzenia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1283/10, z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1500/10, I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, czy wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 177/10, z dnia 21 października 2010, sygn. akt I SA/Po 443/10). 6.4. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 tej Dyrektywy przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei w myśl art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawodawca krajowy nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie 112 uregulowania zasad przechowywania faktur. W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei w ustępie 2 tegoż paragrafu zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W przytoczonym przepisie nie zastrzeżono jednak - co dopuszczał prawodawca wspólnotowy - że chodzi o postać, w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, regulacje z zakresu prawa krajowego nie pozwalają na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej. Pojęcie "forma" występuję w innych w przepisach rozporządzenia z 2008 r. traktujących o elektronicznej "formie" faktury, tj. w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz § 21 ust. 3. Biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego określenia "forma" należy używać dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnosić należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "formy". Zatem oryginalna postać faktury to taka, która zapewni przez cały okres przechowywania faktury jej autentyczność, integralność treści oraz czytelność. Natomiast bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna. 6.5. Odnosząc się z kolei do treści powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. oraz zawartego tam sprawozdania odnotować można, że zawarto w nich postulaty de lege ferenda. Potwierdzają one jednak, że dopuszczalne są funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI. Wszelkie więc ograniczenia w tym przedmiocie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy. Te elementy, odmiennie niż zdaje się to sugerować Minister Finansów, dodatkowo wskazują na racjonalność i prawidłowość wykładni przepisów przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono jak w sentencji. 6.7. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw faktycznych.